Ver­wen­dung der fal­schen Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer

Ver­wen­det ein Unter­neh­mer nach § 3d Satz 2 UStG bei einem inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerb gegen­über dem Lie­fe­rer eine ihm von einem ande­ren Mit­glied­staat als dem, in dem sich der erwor­be­ne Gegen­stand am Ende der Beför­de­rung oder Ver­sen­dung befin­det, erteil­te Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer, so steht ihm der Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG nicht zu.

Ver­wen­dung der fal­schen Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer

Ein inner­ge­mein­schaft­li­cher Erwerb gegen Ent­gelt setzt gemäß § 1a Abs. 1 UStG u.a. vor­aus, dass ein Gegen­stand bei einer Lie­fe­rung an den Abneh­mer (Erwer­ber) aus dem Gebiet eines Mit­glied­staa­tes in das Gebiet eines ande­ren Mit­glied­staa­tes gelangt, der Erwer­ber ein Unter­neh­mer ist, der den Gegen­stand für sein Unter­neh­men erwirbt und die Lie­fe­rung an den Erwer­ber durch einen Unter­neh­mer gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens aus­ge­führt wird und nach dem Recht des Mit­glied­staa­tes, der für die Besteue­rung des Lie­fe­rers zustän­dig ist, nicht auf­grund der Son­der­re­ge­lung für Klein­un­ter­neh­mer steu­er­frei ist.

Mit die­ser Rege­lung wird Art. 28a Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG1 umge­setzt. Danach unter­liegt der Mehr­wert­steu­er auch "der inner­ge­mein­schaft­li­che Erwerb von Gegen­stän­den, der gegen Ent­gelt im Inland durch einen Steu­er­pflich­ti­gen, der als sol­cher han­delt, oder aber durch eine nicht­steu­er­pflich­ti­ge juris­ti­sche Per­son bewirkt wird, wenn der Ver­käu­fer ein Steu­er­pflich­ti­ger ist und als sol­cher han­delt und für ihn die Steu­er­be­frei­ung gemäß Arti­kel 24 nicht gilt und er nicht unter Arti­kel 8 Absatz 1 Buch­sta­be a Satz 2 oder Arti­kel 28b Teil B Absatz 1 fällt".

Gemäß § 3d Satz 1 UStG wird der inner­ge­mein­schaft­li­che Erwerb zwar grund­sätz­lich in dem Gebiet des Mit­glied­staa­tes bewirkt, in dem sich der Gegen­stand am Ende der Beför­de­rung oder Ver­sen­dung befin­det. Ver­wen­det aber –wie im vor­lie­gen­den Fall– der Erwer­ber gegen­über dem Lie­fe­rer eine ihm von einem ande­ren Mit­glied­staat (als dem, in dem sich der Gegen­stand am Ende der Beför­de­rung oder Ver­sen­dung befin­det) erteil­te Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer, gilt der Erwerb gemäß § 3d Satz 2 UStG so lan­ge in dem Gebiet die­ses Mit­glied­staa­tes als bewirkt, bis der Erwer­ber nach­weist, dass der Erwerb durch den in Satz 1 bezeich­ne­ten Mit­glied­staat besteu­ert wor­den ist oder nach § 25b Abs. 3 UStG als besteu­ert gilt, sofern der ers­te Abneh­mer sei­ner Erklä­rungs­pflicht nach § 18a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG nach­ge­kom­men ist.

Die­se Rege­lun­gen ste­hen im Ein­klang mit dem Recht der Euro­päi­schen Uni­on. Art. 28b Teil A der Richt­li­nie 77/​388/​EWG lau­tet:

"(1) Als Ort eines inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerbs von Gegen­stän­den gilt der Ort, in dem sich die Gegen­stän­de zum Zeit­punkt der Been­di­gung des Ver­sands oder der Beför­de­rung an den Erwer­ber befin­den.

(2) Unbe­scha­det des Absat­zes 1 gilt jedoch als Ort eines inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerbs von Gegen­stän­den im Sin­ne des Arti­kels 28a Absatz 1 Buch­sta­be a) das Gebiet des Mit­glied­staa­tes, der dem Erwer­ber die von ihm für die­sen Erwerb ver­wen­de­te Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer erteilt hat, sofern der Erwer­ber nicht nach­weist, dass die­ser Erwerb nach Maß­ga­be der Rege­lung in Absatz 1 besteu­ert wor­den ist.
Wird der Erwerb dage­gen nach Absatz 1 im Mit­glied­staat der Been­di­gung des Ver­sands oder der Beför­de­rung der Gegen­stän­de besteu­ert, nach­dem er nach Maß­ga­be des Unter­ab­sat­zes 1 besteu­ert wur­de, so wird die Besteue­rungs­grund­la­ge in dem Mit­glied­staat, der dem Erwer­ber die von ihm für die­sen Erwerb ver­wen­de­te Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer erteilt hat, ent­spre­chend ver­rin­gert."

Hier­zu hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on im Urteil vom 22. April 20102 aus­ge­führt: Ziel der Rege­lung in Art. 28b Teil A der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ist es, die Steu­er­ein­nah­men auf den Mit­glied­staat zu ver­la­gern, in dem der End­ver­brauch der gelie­fer­ten Gegen­stän­de erfolgt. Art. 28b Teil A Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ent­hält des­halb die all­ge­mei­ne Regel, dass als Ort eines inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerbs von Gegen­stän­den der Ort gilt, an dem sich die Gegen­stän­de zum Zeit­punkt der Been­di­gung des Ver­sands oder der Beför­de­rung an den Erwer­ber befin­den. Die Rege­lung in Art. 28b Teil A Abs. 2 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG dient dabei dazu sicher­zu­stel­len, dass Mehr­wert­steu­er auf den inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerb erho­ben wird. Für § 3d UStG gilt nichts ande­res.

Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG kann der Unter­neh­mer die Steu­er für den inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerb von Gegen­stän­den für sein Unter­neh­men als Vor­steu­er abzie­hen. Die­se Rege­lung ent­spricht Art. 17 Abs. 2 Buchst. d der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Danach ist der Steu­er­pflich­ti­ge, soweit Gegen­stän­de für Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det wer­den, befugt, von der von ihm geschul­de­ten Steu­er die Mehr­wert­steu­er, die nach Art. 28a Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG geschul­det wird, abzu­zie­hen.

Nach dem Wort­laut sowohl des § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG als auch dem des Art. 17 Abs. 2 Buchst. d der Richt­li­nie 77/​388/​EWG könn­ten danach beim Vor­lie­gen inner­ge­mein­schaft­li­cher Erwer­be die Vor­aus­set­zun­gen des Vor­steu­er­ab­zugs erfüllt sein. Der Rege­lungs­zu­sam­men­hang mit der Son­der­re­ge­lung der vor­läu­fi­gen dop­pel­ten Steu­er­schuld in § 3d Satz 2 UStG gebie­tet jedoch –eben­so wie im Uni­ons­recht der Zusam­men­hang mit der Rege­lung in Art. 28b Teil A Abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG– eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG.

Das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug ist zwar als inte­grie­ren­der Bestand­teil des Mecha­nis­mus der Mehr­wert­steu­er ein grund­le­gen­des Prin­zip des gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tems und kann grund­sätz­lich nicht ein­ge­schränkt wer­den3.

Art. 28b Teil A Abs. 2 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ent­hält jedoch –wie der EuGH im Urteil X und Facet Tra­ding BV4 ent­schie­den hat– eine Son­der­re­ge­lung, die zur Fol­ge hat, dass die in Art. 17 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor­ge­se­he­ne all­ge­mei­ne Vor­steu­er­ab­zugs­re­ge­lung, die zum sofor­ti­gen Abzug der Vor­steu­er berech­tigt, in dem in Art. 28b Teil A Abs. 2 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG genann­ten Fall nicht ein­greift.

Denn Art. 28b Teil A Abs. 2 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG sieht einen eige­nen Kor­rek­tur­me­cha­nis­mus für den Fall vor, dass der Erwerb nach Art. 28b Teil A Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG im Mit­glied­staat der Been­di­gung des Ver­sands oder der Beför­de­rung der Gegen­stän­de besteu­ert wird, nach­dem er nach Maß­ga­be des Art. 28b Teil A Abs. 2 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG besteu­ert wor­den ist. Die­ser Kor­rek­tur­me­cha­nis­mus besteht dar­in, die Besteue­rungs­grund­la­ge im Mit­glied­staat der Iden­ti­fi­zie­rung ent­spre­chend zu ver­rin­gern5. Ver­wen­det der Unter­neh­mer für einen inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerb in einem Mit­glied­staat eine Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer eines ande­ren Mit­glied­staa­tes, kommt nur die Ver­rin­ge­rung der Besteue­rungs­grund­la­ge in Betracht, wenn der Unter­neh­mer nach­weist, dass der Erwerb im Mit­glied­staat der Been­di­gung des Ver­sands oder der Beför­de­rung besteu­ert wur­de; ein Vor­steu­er­ab­zug schei­det aus.

Das­sel­be gilt für die Rege­lun­gen in § 3d Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG, die die Rege­lung in Art. 28b Teil A Abs. 2 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG umset­zen6. Die Ent­las­tung des Unter­neh­mers von der Steu­er auf den inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerb erfolgt in die­sem spe­zi­el­len Fall nicht durch die Gewäh­rung des Vor­steu­er­ab­zugs, son­dern durch eine Ver­min­de­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge, wenn der Unter­neh­mer die Besteue­rung im Mit­glied­staat der Been­di­gung der Beför­de­rung nach­weist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. Sep­tem­ber 2010 – V R 39/​08

  1. Sechs­te Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG []
  2. EuGH, Urteil vom 22.04.2010 – C‑536/​08 und C‑539/​08 [X und Facet Tra­ding BV], BFH/​NV 2010, 1225 []
  3. EuGH, Urtei­le vom 10.07.2008 – C‑25/​07 (Sos­now­s­ka], Slg. 2008, I‑5129, BFH/​NV Bei­la­ge 2008, 284 Rdnr. 15; und vom 23.04. 2009 – C‑74/​08 [PARAT Auto­mo­ti­ve Cabrio], Slg. 2009, I‑3459, BFH/​NV Bei­la­ge 2009, 1066 Rdnr. 15 []
  4. EuGH, BFH/​NV 2010, 1225 Rdnrn. 42, 43 []
  5. EuGH, Urteil [X und Facet Tra­ding BV], BFH/​NV 2010, 1225 Rdnr. 34 []
  6. a.A. Wag­ner, Umsatz­steu­er- und Ver­kehr­steu­er-Recht 2010, 220 []