Ver­wer­tung von Unter­neh­mens­ver­mö­gen durch den Erben

Der Ver­kauf von Wirt­schafts­gü­tern, die der Erb­las­ser für sein Unter­neh­men erwor­ben hat, durch den Erben unter­liegt der Umsatz­steu­er, wie der Bun­des­fi­nanz­hof jetzt ent­schied: Die Ver­äu­ße­rung eines zum Unter­neh­mens­ver­mö­gen des Erb­las­sers gehö­ren­den Gegen­stan­des durch den Gesamt­rechts­nach­fol­ger ist eine umsatz­steu­er­ba­re und umsatz­steu­er­pflich­ti­ge Lie­fe­rung.

Ver­wer­tung von Unter­neh­mens­ver­mö­gen durch den Erben

Geklagt in dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­ten die Erben eines Rechts­an­walts: Erbe des Rechts­an­walts, der Gesell­schaf­ter einer als Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts betrie­be­nen Rechts­an­walts­so­zie­tät gewe­sen war, war eine Erben­ge­mein­schaft gewor­den. Der Rechts­an­walt hat­te einen PKW zur umsatz­steu­er­pflich­ti­gen Ver­mie­tung an die Sozie­tät mit Vor­steu­er­ab­zug erwor­ben. Die Sozie­tät über­ließ den an sie ver­mie­te­ten PKW dem Rechts­an­walt wie­der­um zu des­sen beruf­li­cher und pri­va­ter Nut­zung. Nach dem Tod des Rechts­an­walts ver­äu­ßer­te die Erben­ge­mein­schaft das Fahr­zeug. Sie war der Auf­fas­sung, der Ver­kauf unter­lie­ge nicht der Umsatz­steu­er, weil sie selbst nicht "Unter­neh­mer" im Sin­ne des Umsatz­steu­er­ge­set­zes sei.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sah dies jedoch anders und ent­schied, dass der Erbe zwar nicht durch Rechts­nach­fol­ge "Unter­neh­mer" wer­de. Er tre­te aber als Rechts­nach­fol­ger in die umsatz­steu­er­recht­lich noch nicht abge­wi­ckel­ten Rechts­ver­hält­nis­se des Erb­las­sers ein. Des­halb unter­lie­ge der Ver­kauf von Wirt­schafts­gü­tern, die dem Unter­neh­men des Erb­las­sers zuge­ord­net waren – eben­so wie beim Erb­las­ser – der Umsatz­steu­er.

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unter­lie­gen der Umsatz­steu­er unter ande­rem die Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen, die ein Unter­neh­mer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens aus­führt. Dabei kann dahin­ge­stellt blei­ben, so der Bun­des­fi­nanz­hof, ob die Erben­ge­mein­schaft bereits im Wege des Erb­gan­ges Unter­neh­me­rin gewor­den ist. Die Erben­ge­mein­schaft war jeden­falls mit der Ver­wer­tung des Unter­neh­mens­ver­mö­gens des Erb­las­sers unter­neh­me­risch tätig. Unter­neh­mer im Sin­ne des § 2 Abs. 1 UStG ist, "… wer eine gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit selb­stän­dig aus­übt. Das Unter­neh­men umfasst die gesam­te gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit des Unter­neh­mers. Gewerb­lich oder beruf­lich ist jede nach­hal­ti­ge Tätig­keit zur Erzie­lung von Ein­nah­men, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzie­len, fehlt oder eine Per­so­nen­ver­ei­ni­gung nur gegen­über ihren Mit­glie­dern tätig wird". Führt der Gesamt­rechts­nach­fol­ger die wirt­schaft­li­che Tätig­keit des Erb­las­sers nicht fort, son­dern ver­kauft er im Rah­men der Liqui­da­ti­on des Unter­neh­mens die Gegen­stän­de des ererb­ten Unter­neh­mens­ver­mö­gens, han­delt er inso­weit als Unter­neh­mer.

Mit dem Tod einer Per­son (Erb­fall) geht deren Ver­mö­gen als Gan­zes auf den oder die Erben über (§ 1922 Abs. 1 BGB). Nach § 45 Abs. 1 Satz 1 AO gehen bei der Gesamt­rechts­nach­fol­ge die For­de­run­gen und Schul­den aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis auf den Rechts­nach­fol­ger über. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung tritt danach der Erbe als Gesamt­rechts­nach­fol­ger in einem umfas­sen­den Sin­ne sowohl in mate­ri­el­ler als auch in ver­fah­rens­recht­li­cher Hin­sicht in die abga­ben­recht­li­che Stel­lung des Erb­las­sers ein 1. Aus­ge­nom­men davon sind ledig­lich höchst­per­sön­li­che Ver­hält­nis­se und unlös­bar mit der Per­son des Rechts­vor­gän­gers ver­knüpf­te Umstän­de 2. Ob und in wel­chem Umfang der Erbe in steu­er­recht­li­che Posi­tio­nen ein­tritt oder ob die­se wegen ihres höchst­per­sön­li­chen Cha­rak­ters und ihrer unlös­ba­ren Ver­knüp­fung mit der Per­son ihres Inha­bers nicht auf den Gesamt­rechts­nach­fol­ger über­ge­hen kön­nen, ist unter Her­an­zie­hung der für die betref­fen­de Rechts­be­zie­hung ein­schlä­gi­gen mate­ri­ell-recht­li­chen Nor­men und Prin­zi­pi­en des jewei­li­gen Ein­zel­steu­er­ge­set­zes zu ent­schei­den 3.

Mit dem Tod des Unter­neh­mers endet des­sen Unter­neh­mer­ei­gen­schaft. Der Erbe kann nur durch eige­ne Tätig­keit selbst Unter­neh­mer wer­den. Davon zu unter­schei­den ist jedoch die Fra­ge, ob und wel­che umsatz­steu­er­recht­li­chen Rechts­po­si­tio­nen aus der unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit des Erb­las­sers, ins­be­son­de­re auch des­sen Zuord­nung von Gegen­stän­den (Wirt­schafts­gü­tern) zum Unter­neh­mens­ver­mö­gen beim Erben als Gesamt­rechts­nach­fol­ger nach­wir­ken und bei die­sem zu berück­sich­ti­gen sind. Denn nach § 1922 BGB und § 45 AO muss sich der Gesamt­rechts­nach­fol­ger steu­er­schuld­be­grün­den­de Ver­hält­nis­se aus der Per­son des Rechts­vor­gän­gers ent­ge­gen­hal­ten las­sen und kann sich auf steu­er­schuld­aus­schlie­ßen­de oder ‑min­dern­de Umstän­de aus der Per­son des Rechts­vor­gän­gers beru­fen. Der Gesamt­rechts­nach­fol­ger tritt daher in die umsatz­steu­er­recht­lich noch nicht abge­wi­ckel­ten unter­neh­me­ri­schen Rechts­ver­hält­nis­se sei­nes Rechts­vor­gän­gers ein 4.

Aus­ge­nom­men sind nur höchst­per­sön­li­che Umstän­de, soweit die­se nach Maß­ga­be der betref­fen­den umsatz­steu­er­recht­li­chen Vor­schrift unlös­bar mit der Per­son des Rechts­vor­gän­gers ver­knüpft sind und die in der Per­son des Rechts­nach­fol­gers selbst ver­wirk­licht sein müs­sen 5.

Unter­neh­men und Unter­neh­mer­ei­gen­schaft erlö­schen erst, wenn der Unter­neh­mer alle Rechts­be­zie­hun­gen abge­wi­ckelt hat, die mit dem auf­ge­ge­be­nen Betrieb zusam­men­hän­gen 6. Als Gesamt­rechts­nach­fol­ger hat der Erbe des­halb für die Abwick­lung aller umsatz­steu­er­recht­lich rele­van­ten Vor­gän­ge zu sor­gen.

Dem Gesamt­rechts­nach­fol­ger obliegt die Abga­be von Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen und ‑erklä­run­gen; dies gilt z.B. auch für Berich­ti­gun­gen im Sin­ne des § 17 UStG 7.

Der Erbe schul­det nach stän­di­ger Recht­spre­chung auch – unbe­scha­det des Ent­ste­hungs­zeit­punkts der Umsatz­steu­er – die auf einer unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit des Erb­las­sers beru­hen­de Umsatz­steu­er. Dies gilt ins­be­son­de­re wegen der Ver­klam­me­rung von sowohl in der Per­son des Erb­las­sers als auch in der­je­ni­gen des Erben jeweils teil­wei­se ver­wirk­lich­ten Besteue­rungs­merk­ma­len, wenn erst er als Gesamt­rechts­nach­fol­ger das ver­ein­bar­te Ent­gelt ver­ein­nahmt 8.

Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on zu Art. 4 Abs. 1 bis 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG wirkt die Unter­neh­mer­ei­gen­schaft auch nach Auf­ga­be der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit fort. Dies hat z.B. die Fol­ge, dass der­je­ni­ge, der sei­ne wirt­schaft­li­che Tätig­keit ein­stellt, aber für die Räu­me, die er für die­se Tätig­keit genutzt hat, wegen einer Unkünd­bar­keits­klau­sel im Miet­ver­trag aber wei­ter­hin Mie­te und Neben­kos­ten zahlt, als Steu­er­pflich­ti­ger im Sin­ne die­ser Vor­schrift anzu­se­hen ist und die Vor­steu­er auf die ent­spre­chen­den Beträ­ge abzie­hen kann, soweit zwi­schen den geleis­te­ten Zah­lun­gen und der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang besteht und fest­steht, dass kei­ne betrü­ge­ri­sche oder miss­bräuch­li­che Absicht vor­liegt 9. Auf die­se durch die unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit des Erb­las­sers begrün­de­ten steu­er­min­dern­den Umstän­de kann sich nach § 1922 BGB i.V.m. § 45 AO auch der Gesamt­rechts­nach­fol­ger beru­fen.

Die beim Erb­las­ser vor­lie­gen­den objekt­be­zo­ge­nen Tat­um­stän­de wer­den nach dem (unent­gelt­li­chen) Über­gang der betref­fen­den Gegen­stän­de den Rechts­nach­fol­gern (hier: den Erben) zuge­rech­net. Denn die Eigen­schaft als Unter­neh­mens­ver­mö­gen geht nicht allein des­halb ver­lo­ren, weil die Unter­neh­mer­ei­gen­schaft des Erb­las­sers als sol­che nicht ver­erb­lich ist 10. Auf­grund des­sen wird auch das Unter­neh­mens­ver­mö­gen nicht zwangs­läu­fig mit dem Tod des Erb­las­sers in das Pri­vat­ver­mö­gen der Erben über­führt 11.

Der Erbe als Gesamt­rechts­nach­fol­ger muss und darf sich aber hin­sicht­lich der noch nicht abge­wi­ckel­ten umsatz­steu­er­recht­li­chen Rechts­po­si­tio­nen als Unter­neh­mer behan­deln las­sen 12. Hat der Erb­las­ser einen Gegen­stand dem Unter­neh­men zuge­ord­net, ent­schei­det die Ver­wen­dung des Gegen­stan­des durch den Erben über die umsatz­steu­er­recht­li­chen Fol­gen der Ver­wen­dung des ererb­ten Unter­neh­mens­ver­mö­gens. Wäre eine Lie­fe­rung durch den Erb­las­ser steu­er­bar 13, gilt das auch für eine Lie­fe­rung durch den Erben. Ver­äu­ßert des­halb der Gesamt­rechts­nach­fol­ger –wie im Streit­fall die Erben­ge­mein­schaft– im Rah­men der Liqui­da­ti­on des ererb­ten Unter­neh­mens­ver­mö­gens einen Unter­neh­mens­ge­gen­stand, han­delt er mit die­ser Lie­fe­rung inso­weit als Unter­neh­mer und die Lie­fe­rung unter­liegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der Umsatz­steu­er.

Ent­ge­gen einer zum Teil 14 ver­tre­te­nen Auf­fas­sung ergibt sich aus Art. 5 Abs. 7 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nichts ande­res. Nach Art. 5 Abs. 7 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG kön­nen die Mit­glied­staa­ten mit Aus­nah­me der in Art. 5 Abs. 8 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bezeich­ne­ten Fäl­le den Besitz von Gegen­stän­den durch einen Steu­er­pflich­ti­gen oder des­sen Rechts­nach­fol­ger bei Auf­ga­be sei­ner der Steu­er unter­lie­gen­den wirt­schaft­li­chen Tätig­keit einer Lie­fe­rung gegen Ent­gelt gleich­stel­len, wenn die­se Gegen­stän­de bei ihrer Anschaf­fung oder bei ihrer Zuord­nung nach Art. 5 Abs. 7 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zum vol­len oder teil­wei­sen Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt haben 15. Die Vor­schrift ermäch­tigt danach die Mit­glied­staa­ten zum Erlass einer Son­der­vor­schrift für die Fäl­le, in denen der Steu­er­pflich­ti­ge (oder des­sen Rechts­nach­fol­ger) sei­ne beruf­li­che Tätig­keit been­det 16. Von die­ser Ermäch­ti­gung, allein auf­grund der Auf­ga­be der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit durch den Steu­er­pflich­ti­gen bereits den blo­ßen Besitz von Gegen­stän­den einer Lie­fe­rung gleich­zu­stel­len, hat die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land kei­nen Gebrauch gemacht 17. Des­halb rich­tet sich die Besteue­rung nach der all­ge­mei­nen für die Gesamt­rechts­nach­fol­ge im Steu­er­recht gel­ten­den Rege­lung nach § 45 AO.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Janu­ar 2010 – V R 24/​07

  1. z.B. BFH (GrS), Beschluss vom 17.12.2007 – GrS 2/​04, BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608; BFH, Urteil vom 20.03.2002 – II R 53/​99, BFHE 199, 19, BSt­Bl II 2002, 441; jeweils m.w.N.[]
  2. z.B. BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608, m.w.N.[]
  3. z.B. BFH, Beschluss in BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608; BFH, Urteil in BFHE 199, 19, BSt­Bl II 2002, 441[]
  4. vgl. Reiß, Steu­er­li­che Vier­tel­jah­res­schrift –StVj– 1989, 103; der­sel­be, Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG, § 2 Rz 93; Teh­ler, Die Umsatz­steu­er als ange­wand­te Ver­kehrs- und/​oder Ver­brauch­steu­er, 124f; Probst, UR 1988, 272; der­sel­be, UR 1992, 221; Sta­die in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 2 Rz 583; der­sel­be, Umsatz­steu­er­recht 2005, Rz 5.171; Vogt, DStR 2007, 1373, 1374[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 11.11.1971 – V R 111/​68, BFHE 103, 453, BSt­Bl II 1972, 80, zu § 8 des Steu­er­an­pas­sungs­ge­set­zes; vom 19.05.1981 – VIII R 143/​78, BFHE 133, 396, BSt­Bl II 1981, 665; vom 27.05.2009 – II R 53/​07, BFHE 225, 493, BSt­Bl II 2009, 852[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.11.2009 – V R 16/​08, BFHE 227, 275, BSt­Bl II 2010, 319; vom 21.04.1993 – XI R 50/​90, BFHE 171, 129, BSt­Bl II 1993, 696, m.w.N.; vgl. auch EuGH, Urteil vom 03.03.2005 – C‑32/​03 [Fini H], Slg. 2005, I‑1599, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 179[]
  7. vgl. z.B. Geor­gy in Plückebaum/​Malitzky/​Widmann, UStG, Kom­men­tar, § 2 Abs. 1 Rz 526 f.[]
  8. z.B. BFH, Urtei­le vom 30.07.1986 – V R 101/​79, BFH/​NV 1986, 771, m.w.N.; und vom 26.09.1968 – V 196/​65, BFHE 94, 296, BSt­Bl II 1969, 210[]
  9. EuGH, Urteil Fini H in Slg. 2005, I‑1599, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 179, Leit­satz[]
  10. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 225, 493, BSt­Bl II 2009, 852, zur Eigen­schaft als Betriebs­ver­mö­gen i.S.d. § 13a Abs. 1 und 4 ErbStG a.F.[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 225, 493, BSt­Bl II 2009, 852; Nies­kens in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 3 Rz 1194; Sta­die, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 2 Rz 172f; Probst, UR 1992, 221, 222; a.A. Bir­ken­feld, Umsatz­steu­er-Hand­buch, I Rz 147 Stand 2010, Ergän­zungs­lie­fe­rung 1992; wohl auch Hein­richs­ho­fen, ErbStB 2007, 132, 133[]
  12. vgl. Mey­er in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 1 UStG Rz 286 ff.; Nies­kens in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 3 Rz 1194; Teh­ler in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG, § 1 Rz 496; Bülow in Vogel/​Schwarz, UStG, § 1 Rz 173; Probst, UR 1988, 272, 274 f.; der­sel­be, UR 1992, 221 f.; Reiß in Reiß/​Kraeusel/​Langer, a.a.O., § 2 Rz 93; der­sel­be, StVj 1989, 103, 125 f.[]
  13. vgl. EuGH, Urteil vom 08.03.2001 – C‑415/​98 [Bak­csi], UR 2001, 149[]
  14. z.B. Klenk in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 1 Rz 480; Nies­kens in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 3 Rz 1194; zwei­felnd auch Lippross, Umsatz­steu­er, 22. Aufl., S. 101[]
  15. nun­mehr Art. 18 Buchst. c der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28. Novem­ber 2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem[]
  16. vgl. EuGH, Urteil vom 17.05.2001 – C‑322/​99 und C‑323/​99 [Fischer und Bran­den­stein], Slg. 2001, I‑4049, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 177, Rdnr. 86[]
  17. vgl. EuGH, Urteil Fischer und Bran­den­stein in Slg. 2001, I‑4049, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 177 Rdnr. 87[]