Verwertung von Unternehmensvermögen durch den Erben

Der Verkauf von Wirtschaftsgütern, die der Erblasser für sein Unternehmen erworben hat, durch den Erben unterliegt der Umsatzsteuer, wie der Bundesfinanzhof jetzt entschied: Die Veräußerung eines zum Unternehmensvermögen des Erblassers gehörenden Gegenstandes durch den Gesamtrechtsnachfolger ist eine umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige Lieferung.

Verwertung von Unternehmensvermögen durch den Erben

Geklagt in dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatten die Erben eines Rechtsanwalts: Erbe des Rechtsanwalts, der Gesellschafter einer als Gesellschaft bürgerlichen Rechts betriebenen Rechtsanwaltssozietät gewesen war, war eine Erbengemeinschaft geworden. Der Rechtsanwalt hatte einen PKW zur umsatzsteuerpflichtigen Vermietung an die Sozietät mit Vorsteuerabzug erworben. Die Sozietät überließ den an sie vermieteten PKW dem Rechtsanwalt wiederum zu dessen beruflicher und privater Nutzung. Nach dem Tod des Rechtsanwalts veräußerte die Erbengemeinschaft das Fahrzeug. Sie war der Auffassung, der Verkauf unterliege nicht der Umsatzsteuer, weil sie selbst nicht „Unternehmer“ im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sei.

Der Bundesfinanzhof sah dies jedoch anders und entschied, dass der Erbe zwar nicht durch Rechtsnachfolge „Unternehmer“ werde. Er trete aber als Rechtsnachfolger in die umsatzsteuerrechtlich noch nicht abgewickelten Rechtsverhältnisse des Erblassers ein. Deshalb unterliege der Verkauf von Wirtschaftsgütern, die dem Unternehmen des Erblassers zugeordnet waren – ebenso wie beim Erblasser – der Umsatzsteuer.

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer unter anderem die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Dabei kann dahingestellt bleiben, so der Bundesfinanzhof, ob die Erbengemeinschaft bereits im Wege des Erbganges Unternehmerin geworden ist. Die Erbengemeinschaft war jedenfalls mit der Verwertung des Unternehmensvermögens des Erblassers unternehmerisch tätig. Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG ist, „… wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird“. Führt der Gesamtrechtsnachfolger die wirtschaftliche Tätigkeit des Erblassers nicht fort, sondern verkauft er im Rahmen der Liquidation des Unternehmens die Gegenstände des ererbten Unternehmensvermögens, handelt er insoweit als Unternehmer.

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Mit dem Tod einer Person (Erbfall) geht deren Vermögen als Ganzes auf den oder die Erben über (§ 1922 Abs. 1 BGB). Nach § 45 Abs. 1 Satz 1 AO gehen bei der Gesamtrechtsnachfolge die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger über. Nach ständiger Rechtsprechung tritt danach der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger in einem umfassenden Sinne sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers ein1. Ausgenommen davon sind lediglich höchstpersönliche Verhältnisse und unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verknüpfte Umstände2. Ob und in welchem Umfang der Erbe in steuerrechtliche Positionen eintritt oder ob diese wegen ihres höchstpersönlichen Charakters und ihrer unlösbaren Verknüpfung mit der Person ihres Inhabers nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger übergehen können, ist unter Heranziehung der für die betreffende Rechtsbeziehung einschlägigen materiell-rechtlichen Normen und Prinzipien des jeweiligen Einzelsteuergesetzes zu entscheiden3.

Mit dem Tod des Unternehmers endet dessen Unternehmereigenschaft. Der Erbe kann nur durch eigene Tätigkeit selbst Unternehmer werden. Davon zu unterscheiden ist jedoch die Frage, ob und welche umsatzsteuerrechtlichen Rechtspositionen aus der unternehmerischen Tätigkeit des Erblassers, insbesondere auch dessen Zuordnung von Gegenständen (Wirtschaftsgütern) zum Unternehmensvermögen beim Erben als Gesamtrechtsnachfolger nachwirken und bei diesem zu berücksichtigen sind. Denn nach § 1922 BGB und § 45 AO muss sich der Gesamtrechtsnachfolger steuerschuldbegründende Verhältnisse aus der Person des Rechtsvorgängers entgegenhalten lassen und kann sich auf steuerschuldausschließende oder -mindernde Umstände aus der Person des Rechtsvorgängers berufen. Der Gesamtrechtsnachfolger tritt daher in die umsatzsteuerrechtlich noch nicht abgewickelten unternehmerischen Rechtsverhältnisse seines Rechtsvorgängers ein4.

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Ausgenommen sind nur höchstpersönliche Umstände, soweit diese nach Maßgabe der betreffenden umsatzsteuerrechtlichen Vorschrift unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verknüpft sind und die in der Person des Rechtsnachfolgers selbst verwirklicht sein müssen5.

Unternehmen und Unternehmereigenschaft erlöschen erst, wenn der Unternehmer alle Rechtsbeziehungen abgewickelt hat, die mit dem aufgegebenen Betrieb zusammenhängen6. Als Gesamtrechtsnachfolger hat der Erbe deshalb für die Abwicklung aller umsatzsteuerrechtlich relevanten Vorgänge zu sorgen.

Dem Gesamtrechtsnachfolger obliegt die Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen und -erklärungen; dies gilt z.B. auch für Berichtigungen im Sinne des § 17 UStG7.

Der Erbe schuldet nach ständiger Rechtsprechung auch – unbeschadet des Entstehungszeitpunkts der Umsatzsteuer – die auf einer unternehmerischen Tätigkeit des Erblassers beruhende Umsatzsteuer. Dies gilt insbesondere wegen der Verklammerung von sowohl in der Person des Erblassers als auch in derjenigen des Erben jeweils teilweise verwirklichten Besteuerungsmerkmalen, wenn erst er als Gesamtrechtsnachfolger das vereinbarte Entgelt vereinnahmt8.

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union zu Art. 4 Abs. 1 bis 3 der Richtlinie 77/388/EWG wirkt die Unternehmereigenschaft auch nach Aufgabe der wirtschaftlichen Tätigkeit fort. Dies hat z.B. die Folge, dass derjenige, der seine wirtschaftliche Tätigkeit einstellt, aber für die Räume, die er für diese Tätigkeit genutzt hat, wegen einer Unkündbarkeitsklausel im Mietvertrag aber weiterhin Miete und Nebenkosten zahlt, als Steuerpflichtiger im Sinne dieser Vorschrift anzusehen ist und die Vorsteuer auf die entsprechenden Beträge abziehen kann, soweit zwischen den geleisteten Zahlungen und der wirtschaftlichen Tätigkeit ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang besteht und feststeht, dass keine betrügerische oder missbräuchliche Absicht vorliegt9. Auf diese durch die unternehmerische Tätigkeit des Erblassers begründeten steuermindernden Umstände kann sich nach § 1922 BGB i.V.m. § 45 AO auch der Gesamtrechtsnachfolger berufen.

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Die beim Erblasser vorliegenden objektbezogenen Tatumstände werden nach dem (unentgeltlichen) Übergang der betreffenden Gegenstände den Rechtsnachfolgern (hier: den Erben) zugerechnet. Denn die Eigenschaft als Unternehmensvermögen geht nicht allein deshalb verloren, weil die Unternehmereigenschaft des Erblassers als solche nicht vererblich ist10. Aufgrund dessen wird auch das Unternehmensvermögen nicht zwangsläufig mit dem Tod des Erblassers in das Privatvermögen der Erben überführt11.

Der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger muss und darf sich aber hinsichtlich der noch nicht abgewickelten umsatzsteuerrechtlichen Rechtspositionen als Unternehmer behandeln lassen12. Hat der Erblasser einen Gegenstand dem Unternehmen zugeordnet, entscheidet die Verwendung des Gegenstandes durch den Erben über die umsatzsteuerrechtlichen Folgen der Verwendung des ererbten Unternehmensvermögens. Wäre eine Lieferung durch den Erblasser steuerbar13, gilt das auch für eine Lieferung durch den Erben. Veräußert deshalb der Gesamtrechtsnachfolger –wie im Streitfall die Erbengemeinschaft– im Rahmen der Liquidation des ererbten Unternehmensvermögens einen Unternehmensgegenstand, handelt er mit dieser Lieferung insoweit als Unternehmer und die Lieferung unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer.

Entgegen einer zum Teil14 vertretenen Auffassung ergibt sich aus Art. 5 Abs. 7 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG nichts anderes. Nach Art. 5 Abs. 7 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten mit Ausnahme der in Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG bezeichneten Fälle den Besitz von Gegenständen durch einen Steuerpflichtigen oder dessen Rechtsnachfolger bei Aufgabe seiner der Steuer unterliegenden wirtschaftlichen Tätigkeit einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellen, wenn diese Gegenstände bei ihrer Anschaffung oder bei ihrer Zuordnung nach Art. 5 Abs. 7 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben15. Die Vorschrift ermächtigt danach die Mitgliedstaaten zum Erlass einer Sondervorschrift für die Fälle, in denen der Steuerpflichtige (oder dessen Rechtsnachfolger) seine berufliche Tätigkeit beendet16. Von dieser Ermächtigung, allein aufgrund der Aufgabe der wirtschaftlichen Tätigkeit durch den Steuerpflichtigen bereits den bloßen Besitz von Gegenständen einer Lieferung gleichzustellen, hat die Bundesrepublik Deutschland keinen Gebrauch gemacht17. Deshalb richtet sich die Besteuerung nach der allgemeinen für die Gesamtrechtsnachfolge im Steuerrecht geltenden Regelung nach § 45 AO.

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Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. Januar 2010 – V R 24/07

  1. z.B. BFH (GrS), Beschluss vom 17.12.2007 – GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608; BFH, Urteil vom 20.03.2002 – II R 53/99, BFHE 199, 19, BStBl II 2002, 441; jeweils m.w.N.[]
  2. z.B. BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, m.w.N.[]
  3. z.B. BFH, Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608; BFH, Urteil in BFHE 199, 19, BStBl II 2002, 441[]
  4. vgl. Reiß, Steuerliche Vierteljahresschrift –StVj– 1989, 103; derselbe, Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2 Rz 93; Tehler, Die Umsatzsteuer als angewandte Verkehrs- und/oder Verbrauchsteuer, 124f; Probst, UR 1988, 272; derselbe, UR 1992, 221; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 583; derselbe, Umsatzsteuerrecht 2005, Rz 5.171; Vogt, DStR 2007, 1373, 1374[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 11.11.1971 – V R 111/68, BFHE 103, 453, BStBl II 1972, 80, zu § 8 des Steueranpassungsgesetzes; vom 19.05.1981 – VIII R 143/78, BFHE 133, 396, BStBl II 1981, 665; vom 27.05.2009 – II R 53/07, BFHE 225, 493, BStBl II 2009, 852[]
  6. vgl. BFH, Urteile vom 19.11.2009 – V R 16/08, BFHE 227, 275, BStBl II 2010, 319; vom 21.04.1993 – XI R 50/90, BFHE 171, 129, BStBl II 1993, 696, m.w.N.; vgl. auch EuGH, Urteil vom 03.03.2005 – C-32/03 [Fini H], Slg. 2005, I-1599, BFH/NV Beilage 2005, 179[]
  7. vgl. z.B. Georgy in Plückebaum/Malitzky/Widmann, UStG, Kommentar, § 2 Abs. 1 Rz 526 f.[]
  8. z.B. BFH, Urteile vom 30.07.1986 – V R 101/79, BFH/NV 1986, 771, m.w.N.; und vom 26.09.1968 – V 196/65, BFHE 94, 296, BStBl II 1969, 210[]
  9. EuGH, Urteil Fini H in Slg. 2005, I-1599, BFH/NV Beilage 2005, 179, Leitsatz[]
  10. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 225, 493, BStBl II 2009, 852, zur Eigenschaft als Betriebsvermögen i.S.d. § 13a Abs. 1 und 4 ErbStG a.F.[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 225, 493, BStBl II 2009, 852; Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 1194; Stadie, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 172f; Probst, UR 1992, 221, 222; a.A. Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, I Rz 147 Stand 2010, Ergänzungslieferung 1992; wohl auch Heinrichshofen, ErbStB 2007, 132, 133[]
  12. vgl. Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 1 UStG Rz 286 ff.; Nieskens in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 3 Rz 1194; Tehler in Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG, § 1 Rz 496; Bülow in Vogel/Schwarz, UStG, § 1 Rz 173; Probst, UR 1988, 272, 274 f.; derselbe, UR 1992, 221 f.; Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer, a.a.O., § 2 Rz 93; derselbe, StVj 1989, 103, 125 f.[]
  13. vgl. EuGH, Urteil vom 08.03.2001 – C-415/98 [Bakcsi], UR 2001, 149[]
  14. z.B. Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 1 Rz 480; Nieskens in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 3 Rz 1194; zweifelnd auch Lippross, Umsatzsteuer, 22. Aufl., S. 101[]
  15. nunmehr Art. 18 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem[]
  16. vgl. EuGH, Urteil vom 17.05.2001 – C-322/99 und C-323/99 [Fischer und Brandenstein], Slg. 2001, I-4049, BFH/NV Beilage 2001, 177, Rdnr. 86[]
  17. vgl. EuGH, Urteil Fischer und Brandenstein in Slg. 2001, I-4049, BFH/NV Beilage 2001, 177 Rdnr. 87[]
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