Voll­ver­zin­sung beim Bau­trä­ger, der auch Bau­un­ter­neh­mer ist

Für die Bestim­mung des Steu­er­schuld­ners bei Bau­leis­tun­gen kommt es aus­schließ­lich auf die Vor­aus­set­zun­gen von § 13b UStG, nicht aber dar­auf an, ob der Leis­tungs­emp­fän­ger gel­tend macht, dass er nicht Steu­er­schuld­ner nach die­ser Vor­schrift sei, dass er einen Steu­er­be­trag an den leis­ten­den Bau­un­ter­neh­mer nach­zahlt oder dass das Finanz­amt gegen einen Erstat­tungs­an­spruch, der sich aus einer unzu­tref­fen­den Anwen­dung von § 13b UStG ergibt, auf­rech­nen kann, so dass hier­in kein rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. von § 233a Abs. 2a AO liegt.

Voll­ver­zin­sung beim Bau­trä­ger, der auch Bau­un­ter­neh­mer ist

Ist ein Zins­er­lass gemäß § 239 Abs. 1 AO i.V.m. § 163 AO in der Wei­se gebo­ten, dass jede ande­re Ent­schei­dung ermes­sens­feh­ler­haft ist, han­delt es sich bei den in die­ser Wei­se erlas­se­nen Zin­sen nicht um fest­zu­set­zen­de Zin­sen i.S. von § 233a Abs. 5 Satz 3 AO.

Eine Zins­pflicht nach § 233a AO ist sach­lich unbil­lig, wenn der Leis­ten­de bei der Aus­füh­rung sei­nes Umsat­zes in Über­ein­stim­mung mit den zu die­sem Zeit­punkt gel­ten­den Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen davon aus­ge­hen konn­te und muss­te, dass nicht er, son­dern der Leis­tungs­emp­fän­ger Steu­er­schuld­ner sei.

Bei einer gemäß § 233a Abs. 5 AO zu ändern­den Zins­be­rech­nung ist es grund­sätz­lich uner­heb­lich, ob die Finanz­be­hör­de ursprüng­lich fest­ge­setz­te Nach­zah­lungs­zin­sen nach § 227 AO erlas­sen oder aus Bil­lig­keits­grün­den abwei­chend mit 0 EUR fest­ge­setzt hat, da dem neu berech­ne­ten Zins­be­trag nach § 233a Abs. 5 Satz 3 AO die bis­her fest­zu­set­zen­den Zin­sen hin­zu­zu­rech­nen sind. Selbst wenn § 163 AO nicht ‑wie § 227 AO- das Erhe­bungs­ver­fah­ren betrifft, kann es in die­sem Zusam­men­hang ersicht­lich nur auf die nach der Vor­schrift des § 233a AO fest­zu­set­zen­den Zin­sen, nicht jedoch auf eine im Ermes­sen des Finanz­amt lie­gen­de abwei­chen­de Bil­lig­keits­fest­set­zung gemäß § 163 AO ankom­men [1].

Anders ist es, wenn ein Zins­er­lass gemäß § 239 Abs. 1 AO i.V.m. § 163 AO in der Wei­se gebo­ten ist, dass jede ande­re Ent­schei­dung ermes­sens­feh­ler­haft ist. Bei einer der­ar­ti­gen Ermes­sens­re­duk­ti­on auf null [2] han­delt es sich bei den in die­ser Wei­se erlas­se­nen Zin­sen nicht um fest­zu­set­zen­de Zin­sen i.S. von § 233a Abs. 5 Satz 3 AO. Denn fest­zu­set­zen­de Zin­sen sind nur recht­mä­ßi­ge Zin­sen, nicht aber auch Zin­sen, die zwin­gend zu erlas­sen sind, so dass ihre Erhe­bung von vorn­her­ein rechts­wid­rig ist.

So ist es in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits aus­drück­lich ent­schie­den hat, steht Bau­un­ter­neh­mern im Anwen­dungs­be­reich von § 27 Abs.19 Satz 1 UStG Ver­trau­ens­schutz gemäß § 176 Abs. 2 AO zu, so dass Ände­rungs­be­schei­de gegen Bau­un­ter­neh­mer nur auf der Grund­la­ge von § 27 Abs.19 Satz 1 UStG, nicht aber auch nach § 164 AO erge­hen kön­nen [3].

Ergeht der Ände­rungs­be­scheid gegen einen Bau­un­ter­neh­mer bei einer Leis­tungs­er­brin­gung an einen Bau­trä­ger daher nicht nach § 164 AO, son­dern nur gemäß § 27 Abs.19 Satz 1 UStG, steht der dem Bau­un­ter­neh­mer zu gewäh­ren­de Ver­trau­ens­schutz bei einer Ände­rung nach die­ser Kor­rek­tur­vor­schrift der Zins­pflicht gemäß § 233a AO ent­ge­gen. Denn eine Zins­pflicht nach die­ser Vor­schrift ist sach­lich unbil­lig, „wenn der Leis­ten­de bei der Aus­füh­rung sei­nes Umsat­zes in Über­ein­stim­mung mit den zu die­sem Zeit­punkt gel­ten­den Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen davon aus­ge­hen konn­te und muss­te, dass nicht er, son­dern der Leis­tungs­emp­fän­ger Steu­er­schuld­ner sei“ [4]. Hier­von geht im Ergeb­nis im Übri­gen auch die Finanz­ver­wal­tung aus [5].

Dem­entspre­chend erfolg­te das vom Finanz­amt aus­ge­spro­che­ne Unter­blei­ben einer Zins­fest­set­zung in den Ände­rungs­be­schei­den vom 30.10.2015 und 08.12.2015 auf der Grund­la­ge von § 239 Abs. 1 AO i.V.m. § 163 Satz 2 AO im Rah­men einer Ermes­sens­re­duk­ti­on auf null, für die neben dem mate­ri­ell-recht­lich zu gewäh­ren­den Ver­trau­ens­schutz für den Streit­fall auch eine Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung spricht. Soweit es für eine der­ar­ti­ge Selbst­bin­dung dar­auf ankommt, dass eine Bil­lig­keits­richt­li­nie der Ver­wal­tung Recht und Bil­lig­keit ent­spricht [6], ist dies für den Streit­fall zu beja­hen. Da inso­weit eine abwei­chen­de Zins­fest­set­zung aus zwin­gen­den Bil­lig­keits­grün­den vor­liegt, wirk­te der Bil­lig­keits­er­lass ent­ge­gen dem Vor­brin­gen des Finanz­amt unmit­tel­bar auf die Zins­fest­set­zung.

Im Übri­gen ist die das Finanz­amt tref­fen­de Ver­zin­sungs­pflicht unter Berück­sich­ti­gung der für den Bau­un­ter­neh­mer bestehen­den Unmög­lich­keit, eine Gegen­leis­tung ein­schließ­lich Umsatz­steu­er vom Bau­trä­ger zu ver­ein­nah­men [7] weder sinn­wid­rig noch wirt­schaft­lich unge­recht­fer­tigt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 8. Okto­ber 2019 – V R 15/​18

  1. BFH, Beschluss vom 11.12.2012 – III B 91/​12, BFH/​NV 2013, 509, zu einem Erlass nach § 227 AO[]
  2. vgl. hier­zu z.B. Oel­le­rich in Gosch, AO § 163 Rz 185[]
  3. BFH, Urteil vom 23.02.2017 – V R 16, 24/​16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 29[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 37[]
  5. BMF, Schrei­ben vom 31.07.2014, BStBl I 2014, 1073, Rz 16[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 19.03.2009 – V R 48/​07, BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92[]
  7. vgl. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760[]