Vor­steu­er – und der Direkt­an­spruch

Ein sich aus dem Uni­ons­recht ent­spre­chend dem EuGH, Urteil Reemts­ma 1 erge­ben­der Direkt­an­spruch setzt vor­aus, dass der Rech­nungs­aus­stel­ler eine Leis­tung an den Rech­nungs­emp­fän­ger erbracht hat, für die er Umsatz­steu­er in der Rech­nung zu Unrecht aus­ge­wie­sen hat.

Vor­steu­er – und der Direkt­an­spruch

Hat ein nach sei­ner Unter­neh­mens­tä­tig­keit zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tig­ter Rech­nungs­emp­fän­ger eine gesetz­lich nicht geschul­de­te, aber gleich­wohl in einer ‑ansons­ten ord­nungs­ge­mä­ßen- Rech­nung aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er gezahlt, kann er im Rah­men eines sog. Direkt­an­spruchs ent­spre­chend dem EuGH, Urteil Reemts­ma 2 eine "Rück­zah­lung" von der Finanz­ver­wal­tung ver­lan­gen, wenn eine Rück­for­de­rung vom Rech­nungs­aus­stel­ler ins­be­son­de­re im Hin­blick auf des­sen Zah­lungs­un­fä­hig­keit über­mä­ßig erschwert ist. Hier­über ist im Bil­lig­keits­ver­fah­ren nach § 163 AO zu ent­schei­den 3.

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG berech­tigt nur die in einer Rech­nung aus­ge­wie­se­ne Steu­er zum Vor­steu­er­ab­zug, die für die in Rech­nung gestell­te Leis­tung auch gesetz­lich geschul­det wird. Fol­ge die­ser dem Uni­ons­recht nach dem EuGH-Urteil Geni­us Hol­ding 4 ent­spre­chen­de Rechts­la­ge ist, dass der Leis­tungs­emp­fän­ger eine gezahl­te und nur in Rech­nung gestell­te, nicht aber gesetz­lich für die in Rech­nung gestell­te Leis­tung geschul­de­te Umsatz­steu­er vom Rech­nungs­aus­stel­ler zurück­zu­for­dern hat.

Auf die­ser Grund­la­ge hat der EuGH in sei­nem Urteil Reemts­ma 5 ent­schie­den, dass die Grund­sät­ze der Neu­tra­li­tät, der Effek­ti­vi­tät und der Nicht­dis­kri­mi­nie­rung von natio­na­len Rechts­vor­schrif­ten, nach denen nur der Dienst­leis­tungs­er­brin­ger einen Anspruch auf Erstat­tung von zu Unrecht als Mehr­wert­steu­er gezahl­ten Beträ­gen gegen die Steu­er­be­hör­den hat und der Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger eine zivil­recht­li­che Kla­ge auf Rück­zah­lung der nicht geschul­de­ten Leis­tung gegen die­sen Dienst­leis­tungs­er­brin­ger erhe­ben kann, nicht ent­ge­gen­ste­hen.

Für den Fall, dass die Erstat­tung der Mehr­wert­steu­er unmög­lich oder über­mä­ßig erschwert wird, müs­sen die Mit­glied­staa­ten aller­dings nach dem EuGH, Urteil Reemts­ma 2 Mit­tel vor­se­hen, die es dem Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger ermög­li­chen, die zu Unrecht in Rech­nung gestell­te Steu­er erstat­tet zu bekom­men. Dabei wird die Erstat­tung der Mehr­wert­steu­er ins­be­son­de­re im Fall der Zah­lungs­un­fä­hig­keit des Dienst­leis­tungs­er­brin­gers unmög­lich oder über­mä­ßig erschwert. Es kann dann gebo­ten sein, dass der Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger sei­nen Antrag auf Erstat­tung unmit­tel­bar an die Steu­er­be­hör­den rich­tet.

Wie das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg zutref­fend ent­schie­den hat 6, setzt der Direkt­an­spruch vor­aus, dass der Rech­nungs­aus­stel­ler die in der Rech­nung als steu­er­pflich­tig abge­rech­ne­te Leis­tung auch erbracht hat.

Denn der EuGH stellt bei sei­ner Recht­spre­chung auf eine Rech­nungs­er­tei­lung mit Steu­er­aus­weis durch einen "Dienst­leis­tungs­er­brin­ger" 7, durch einen "Veräußerer/​Dienstleistungserbringer" 8, durch einen "Ver­käu­fer eines Gegen­stands" 9 oder durch einen "Lie­fe­rer" 10 ab.

Damit genügt der blo­ße Steu­er­aus­weis in einer Rech­nung für die Ent­ste­hung des Direkt­an­spruchs nicht. Erfor­der­lich ist viel­mehr, dass der Rech­nungs­aus­stel­ler auch eine Leis­tung erbracht hat, für die man­gels Steu­er­bar­keit oder auf­grund einer Steu­er­frei­heit oder Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung die in der Rech­nung aus­ge­wie­se­ne Steu­er nicht gesetz­lich ent­stan­den ist.

Hier­an fehlt es im Streit­fall, wie sich aus dem zum Fest­set­zungs­ver­fah­ren ergan­ge­nen Finanz­ge­richt, Urteil vom 17.02.2011 – 7 K 7402/​07 ergibt. Das Bil­lig­keits­ver­fah­ren dient nicht dazu, die­se bei der mate­ri­ell-recht­li­chen Prü­fung der Steu­er­fest­set­zung getrof­fe­ne Ent­schei­dung zu kor­ri­gie­ren.

Dar­an ändert eine wei­ter­ge­hen­de Gel­tung des Neu­tra­li­täts­grund­sat­zes für z.B. nur in Rech­nung gestell­te, tat­säch­lich aber nicht erbrach­te Leis­tun­gen, wie sie die Rech­nungs­emp­fän­ge­rin aus den Urtei­len des EuGH "EN.SA" 11 und "Kuršu zeme" 12 ablei­tet, nichts: Denn im Hin­blick auf die vom Uni­ons­ge­richts­hof für den Direkt­an­spruch aus­drück­lich gewähl­te Begriffs­bil­dung ergibt sich hier­aus kein erwei­ter­ter Anwen­dungs­be­reich.

Auch die wei­te­ren Ein­wen­dun­gen grei­fen nicht durch. Es kommt ins­be­son­de­re nicht dar­auf an, aus wel­chem Grund es an einer Leis­tung durch die Rech­nungs­aus­stel­le­rin fehlt. Auch eine als mit Rech­nungs­er­tei­lung als steu­er­pflich­tig behan­del­te Geschäfts­ver­äu­ße­rung (§ 1 Abs. 1a UStG) kann im Übri­gen zu einem Direkt­an­spruch füh­ren, da hier eine Leis­tung durch den Rech­nungs­aus­stel­ler vor­liegt. Uner­heb­lich ist, ob ein kol­lu­si­ves Ver­hal­ten gege­ben war. Über Fra­gen des Vor­steu­er­ab­zugs ist hier nicht zu ent­schei­den. Auf den mög­li­chen Umfang eines Direkt­an­spruchs kommt es nicht an.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. August 2019 – V R 50/​16

  1. EuGH, Urteil vom 15.03.2007 – C‑35/​05, EU:C:2007:167[]
  2. EU:C:2007:167[][]
  3. BFH, Urteil vom 30.06.2015 – VII R 30/​14, BFHE 250, 34, unter II. 2.b bb[]
  4. EuGH, Urteil Geni­us Hol­ding vom 13.12.1989 – C-342/​87, EU:C:1989:635, Rz 13[]
  5. EU:C:2007:167, Rz 41 f.[]
  6. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 17.08.2016 – 7 K 7246/​14[]
  7. EuGH, Urtei­le Reemts­ma, EU:C:2007:167, Rz 41, und Dan­foss und Sau­er-Dan­foss vom 20.10.2011 – C‑94/​10, EU:C:2011:674, Rz 26[]
  8. EuGH, Urteil Ban­ca Anto­nia­na Popola­re Vene­ta vom 15.12.2011 – C‑427/​10, EU:C:2011:844, Rz 23[]
  9. EuGH, Urteil Far­kas vom 26.04.2017 – C‑564/​15, EU:C:2017:302, Rz 51[]
  10. EuGH, Urteil Kollroß vom 31.05.2018 – C‑660/​16, EU:C:2018:372, Rz 66[]
  11. EuGH, Urteil EN.SA vom 08.05.2019 – C‑712/​17, EU:C:2019:374[]
  12. EuGH, Urteil Kuršu zeme vom 10.07.2019 – C‑273/​18, EU:C:2019:588[]