Vor­steu­er­ab­zug aus Bil­lig­keits­grün­den

Vor­steu­er­ab­zug im Bil­lig­keits­ver­fah­ren setzt vor­aus, dass der Unter­neh­mer gut­gläu­big war und alle Maß­nah­men ergrif­fen hat, die ver­nünf­ti­ger­wei­se von ihm ver­langt wer­den kön­nen, um sich von der Rich­tig­keit der Anga­ben in der Rech­nung zu über­zeu­gen und sei­ne Betei­li­gung an einem Betrug aus­ge­schlos­sen ist.

Vor­steu­er­ab­zug aus Bil­lig­keits­grün­den

Im Bil­lig­keits­ver­fah­ren muss das Finanz­amt nicht das Vor­lie­gen objek­ti­ver Umstän­de nach­wei­sen, die den Schluss zulas­sen, dass das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug in betrü­ge­ri­scher Wei­se oder miss­bräuch­lich gel­tend gemacht wird. Das ist nur dann erfor­der­lich, wenn der Vor­steu­er­ab­zug trotz Vor­lie­gens des­sen objek­ti­ver Merk­ma­le wegen der Ein­bin­dung des Unter­neh­mers in eine miss­bräuch­li­che Gestal­tung ver­sagt wer­den soll.

Es stellt kei­nen Ermes­sens­feh­ler dar, wenn eine Behör­de ihre Ent­schei­dung auf meh­re­re Ermes­sens­er­wä­gun­gen stützt, von denen zwar eine oder ein­zel­ne feh­ler­haft sind, die Behör­de aber ein­deu­tig zum Aus­druck gebracht hat, dass jede ein­zel­ne der Ermes­sens­er­wä­gun­gen bereits allein tra­gend ist.

Der Vor­steu­er­ab­zug ist im Bil­lig­keits­ver­fah­ren nicht bereits zu gewäh­ren, wenn die Steu­er­be­hör­den nicht das Vor­lie­gen objek­ti­ver Umstän­de nach­wei­sen, die den Schluss zulas­sen, dass das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug in betrü­ge­ri­scher Wei­se oder miss­bräuch­lich gel­tend gemacht wird, denn die­se Vor­aus­set­zung betrifft nicht das Bil­lig­keits­ver­fah­ren. Dies ergibt sich auch nicht aus den Urteil des Gerichts­hofs­hofs der Euro­päi­schen Uni­on „Maha­ge­bén und Dávid” vom 21.06.20121, „Maks Pen” vom 13.02.20142 und „Bonik” vom 06.12 20123. Denn in den vom EuGH in den Ent­schei­dun­gen „Maha­ge­bén und Dávid”, „Maks Pen” und „Bonik” zu beur­tei­len­den Sach­ver­hal­ten stand auf­grund der Vor­la­ge­ent­schei­dun­gen fest, dass die nach der Mehr­wert­steu­er­sys­tem-Richt­li­nie 2006/​112/​EG vor­ge­se­he­nen mate­ri­el­len und for­mel­len Vor­aus­set­zun­gen für die Ent­ste­hung und die Aus­übung des Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug erfüllt waren4. Mit die­sen Urtei­len hat der EuGH daher das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug nicht durch Ver­trau­ens­schutz­ge­sichts­punk­te erwei­tert, son­dern begrenzt, indem er den Vor­steu­er­ab­zug selbst dann ver­sagt, wenn des­sen Vor­aus­set­zun­gen zwar tat­säch­lich vor­lie­gen, jedoch auf­grund objek­ti­ver Umstän­de fest­steht, dass der Steu­er­pflich­ti­ge wuss­te oder hät­te wis­sen müs­sen, dass er sich mit sei­nem Erwerb an einem Umsatz betei­ligt, der in eine vom Lie­fe­rer oder von einem ande­ren Wirt­schafts­teil­neh­mer auf einer vor­her­ge­hen­den oder nach­fol­gen­den Umsatz­stu­fe der Lie­fer­ket­te began­ge­ne Steu­er­hin­ter­zie­hung ein­be­zo­gen war5. Die­se Sank­ti­on, dem Steu­er­pflich­ti­gen den Vor­steu­er­ab­zug trotz Vor­lie­gens sei­ner objek­ti­ven Merk­ma­le zu ver­sa­gen, ist nur zu recht­fer­ti­gen, wenn das Finanz­amt das Vor­lie­gen objek­ti­ver Umstän­de nach­weist, die den Schluss zulas­sen, dass das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug vom Steu­er­pflich­ti­gen in betrü­ge­ri­scher Wei­se oder miss­bräuch­lich gel­tend gemacht wird6.

Auch las­sen sich aus dem EuGH, Urteil Maks Pen7 kei­ne dahin­ge­hen­den Schluss­fol­ge­run­gen ablei­ten, dass auch bei unzu­tref­fen­den Rech­nungs­an­ga­ben der Vor­steu­er­ab­zug nur ver­sagt wer­den dür­fe, wenn das Finanz­amt das Vor­lie­gen objek­ti­ver Umstän­de nach­weist, die den Schluss zulas­sen, dass das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug vom Steu­er­pflich­ti­gen in betrü­ge­ri­scher Wei­se oder miss­bräuch­lich gel­tend gemacht wird. Aus Rz 31 ergibt sich, dass Zwei­fel dar­an, dass die Rech­nungs­an­ga­ben zutref­fend und die Abrech­nen­de auch die leis­ten­de Unter­neh­me­rin ist, nicht allein damit begrün­det wer­den kön­nen, dass die Abrech­nen­de nicht über das erfor­der­li­che Per­so­nal sowie die erfor­der­li­chen Sach­mit­tel und Ver­mö­gens­wer­te ver­fügt habe, die Kos­ten der Leis­tung nicht in ihrer Buch­füh­rung doku­men­tiert wor­den sei­en oder die Unter­schrift der Per­so­nen, die bestimm­te Doku­men­te als Leis­ten­de unter­zeich­net haben, sich als falsch erwie­sen haben. Vor­lie­gend steht nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt aber fest, dass die Fa. H nicht die leis­ten­de Unter­neh­me­rin war, son­dern ein unbe­kann­ter Drit­ter und dass die Rech­nung nicht die kor­rek­te Steu­er­num­mer der Rech­nungs­aus­stel­le­rin ent­hal­ten hat.

Im Bil­lig­keits­ver­fah­ren (§§ 163, 227 AO) kann der Vor­steu­er­ab­zug aus­nahms­wei­se unter dem Gesichts­punkt des all­ge­mei­nen Rechts­grund­sat­zes des Ver­trau­ens­schut­zes nach den Grund­sät­zen der EuGH-Recht­spre­chung8 in Betracht kom­men. Das setzt vor­aus, dass der den Vor­steu­er­ab­zug begeh­ren­de Unter­neh­mer gut­gläu­big war und alle Maß­nah­men ergrif­fen hat, die ver­nünf­ti­ger­wei­se von ihm ver­langt wer­den kön­nen, um sich von der Rich­tig­keit der Anga­ben in der Rech­nung zu über­zeu­gen und sei­ne Betei­li­gung an einem Betrug aus­ge­schlos­sen ist9.

Im hier ent­schie­de­nen Fall waren dem Finanz­amt im Bil­lig­keits­ver­fah­ren aller­dings Ermes­sens­feh­ler unter­lau­fen:

Die vom Finanz­amt im Rah­men einer Bil­lig­keits­maß­nah­me nach § 163 AO zu tref­fen­de Ermes­sens­ent­schei­dung ist im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren nur ein­ge­schränkt dahin­ge­hend über­prüf­bar, ob die Behör­de bei ihrer Ent­schei­dung die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten (Ermes­sens­miss­brauch) oder von dem ihr ein­ge­räum­ten Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht hat (Ermes­sens­fehl­ge­brauch)10.

Das Finanz­amt hat in sei­nen Ermes­sens­er­wä­gun­gen berück­sich­tigt, dass die Klä­ge­rin ‑obwohl es sich bei der Fa. H um eine neue Geschäfts­be­zie­hung han­del­te- weder Kennt­nis von den Geschäfts­füh­rern noch von sons­ti­gen Kon­takt­per­so­nen bei der angeb­li­chen Lie­fe­ran­tin der Fa. H hat­te, auf Faxant­wor­ten der Fa. H auch kei­ne Kon­takt­per­son auf­ge­führt war, unter­schied­li­che Adres­sen der Fa. H in der Rech­nung und in der wei­te­ren Kor­re­spon­denz genannt wur­den und dass bei einem beson­ders gela­ger­ten Geschäft, bei dem der Lie­fe­rant und der Abneh­mer von einem Drit­ten, hier dem ita­lie­ni­schen Geschäfts­freund, vor­ge­ge­ben wer­den und kei­ne Ver­hand­lun­gen über den Geschäfts­ab­lauf und die Preis­ge­stal­tung geführt wer­den, beson­de­re Auf­merk­sam­keit erfor­der­lich ist.

Das Finanz­amt hat dar­über hin­aus sei­ne Ermes­sens­ent­schei­dung aber auch dar­auf gestützt, dass die von der Fa. H ver­wen­de­te Steu­er­num­mer erkenn­bar von den in Deutsch­land gebräuch­li­chen Steu­er­num­mern abge­wi­chen sei und die Klä­ge­rin sich über die Steu­er­num­mer der Fa. H durch eine Rück­fra­ge beim Finanz­amt – X habe Gewiss­heit ver­schaf­fen kön­nen. Die Annah­me des Finanz­amt, dass die Steu­er­num­mern in Deutsch­land durch­weg durch eine fünf­stel­li­ge Zif­fern­kom­bi­na­ti­on im drit­ten Zif­fern­block gekenn­zeich­net sei­en, erweist sich als unzu­tref­fend. Zumin­dest im Bun­des­land Nord­rhein-West­fa­len ist eine vier­stel­li­ge Zif­fern­fol­ge im drit­ten Zif­fern­block üblich. Des­halb ist auch die auf der Annah­me einer erkenn­bar unzu­tref­fen­den Steu­er­num­mer beru­hen­de Erwä­gung des Finanz­amt, die Klä­ge­rin habe sich durch eine Nach­fra­ge beim Finanz­amt – X Gewiss­heit ver­schaf­fen müs­sen, feh­ler­haft.

Zwar stellt es kei­nen Ermes­sens­feh­ler dar, wenn eine Behör­de ihre Ent­schei­dung auf meh­re­re Ermes­sens­er­wä­gun­gen stützt, von denen zwar eine oder ein­zel­ne feh­ler­haft sind, die Behör­de aber zum Aus­druck gebracht hat, dass bereits jede ein­zel­ne der Ermes­sens­er­wä­gun­gen sie dazu ver­an­lasst hat, die von ihr getrof­fe­ne Ent­schei­dung vor­zu­neh­men, also inso­fern bereits allein tra­gend ist. Für die Feh­ler­frei­heit einer Ermes­sens­ent­schei­dung genügt es, dass ein selb­stän­dig tra­gen­der Grund recht­lich feh­ler­frei ist11.

Der Ermes­sens­ent­schei­dung des Finanz­amt lässt sich im vor­lie­gen­den Fall aber nicht ent­neh­men, ob die genann­ten Erwä­gun­gen allein oder in ihrer Sum­me für die Ent­schei­dung des Finanz­amt maß­ge­bend gewe­sen sind oder erst in der Gesamt­schau mit den wei­te­ren genann­ten feh­ler­haf­ten Erwä­gun­gen. Die­se Ent­schei­dung kann der Bun­des­fi­nanz­hof nicht an Stel­le des Finanz­ge­richt tref­fen, denn das Gericht hat im Fal­le der Auf­de­ckung von Ermes­sens­feh­lern die Ermes­sens­ent­schei­dung auf­zu­he­ben12 und darf grund­sätz­lich nicht sein Ermes­sen an die Stel­le des Ermes­sens der Ver­wal­tungs­be­hör­de set­zen13.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Febru­ar 2016 – V R 62/​14

  1. EuGH, Urteil vom 21.06.2012 – C‑80/​11 und – C‑142/​11, EU:C:2012:373
  2. EuGH, Urteil vom 13.02.2014 – C‑18/​13, EU:C:2014:69
  3. EuGH, Urteil vom 06.12 2012 – C‑285/​11, EU:C:2012:774
  4. EuGH, Urtei­le Maha­ge­bén und Dávid, EU:C:2012:373, Rz 43, 44, 52; Maks Pen, EU:C:2014:69, Rz 25, und Bonik, EU:C:2012:774, Rz 29, 33, 40
  5. BFH, Urteil vom 22.07.2015 – V R 23/​14, BFHE 250, 559, BSt­Bl II 2015, 914, Rz 36
  6. z.B. EuGH, Urteil Bonik, EU:C:2012:774, Rz 44
  7. EuGH, EU:C:2014:69, Rz 31
  8. EuGH, Urtei­le Tele­os vom 27.09.2007 – C‑409/​04, EU:C:2007:548, Rz 68, und Net­to Super­markt vom 21.02.2008 – C‑271/​06, EU:C:2008:105, Rz 25
  9. BFH, Urteil vom 30.04.2009 – V R 15/​07, BFHE 225, 254, BSt­Bl II 2009, 744, Rz 49
  10. vgl. BFH, Urteil vom 23.09.2004 – V R 58/​03, BFH/​NV 2005, 825, Rz 12
  11. BFH, Urteil vom 16.09.2014 – X R 30/​13, BFH/​NV 2015, 150, 2. Ori­en­tie­rungs­satz und Rz 29; BVerwG, Urtei­le vom 19.05.1981 – 1 C 169.79, BVerw­GE 62, 215; vom 21.09.2000 – 2 C 5.99, DVBl. 2001, 726; vom 27.09.1978 – 1 C 28.77, DöV 1979, 374; vom 27.03.1979 – 1 C 15.77, Buch­holz 402.24 § 10 der Aus­län­der­ge­set­zes Nr. 61; Kopp/​Schenke, Ver­wal­tungs­ge­richts­ord­nung, Kom­men­tar, 21. Aufl., § 114 Rz 6a, m.w.N.
  12. BFH, Urteil vom 03.08.1983 – II R 144/​80, BFHE 139, 128, BSt­Bl II 1984, 321, Ori­en­tie­rungs­satz
  13. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 06.11.2012 – VII R 72/​11, BFHE 239, 15, BSt­Bl II 2013, 141, Ori­en­tie­rungs­satz und Rz 14