Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten eines gemischt genutzten Gebäudes

Der Bundesfinanzhof hat mit einem jetzt veröffentlichten Urteil in Abgrenzung zum “Seeling-Urteil” des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften entschieden, dass eine Grundstücksgemeinschaft, die ein Gebäude zum Teil steuerfrei an eine Arztpraxis vermietet und es im Übrigen den Gemeinschaftern für private Wohnzwecke überlässt, keinen Anspruch auf Vorausteuerabzug aus den Herstellungskosten des Gebäudes hat.

Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten eines gemischt genutzten Gebäudes

Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften hatte mit Urteil vom 8. Mai 2003 C-269/00 (“Seeling”) entschieden, dass die beim Erwerb gemischt unternehmerisch und nichtunternehmerisch genutzter Gegenstände geschuldete Umsatzsteuer grundsätzlich vollständig und sofort als Vorsteuer abziehbar ist, wenn sich der Steuerpflichtige dafür entscheidet, diese Gegenstände seinem Unternehmen zuzuordnen.

Im Fall “Seeling” hatte die unternehmerische Nutzung des Gebäudes zu steuerpflichtigen Umsätzen geführt, so dass die in Rechnung gestellten Leistungen für steuerpflichtige Umsätze verwendet worden waren. Dagegen waren im nunmehr vom BFH entschiedenen Fall sowohl die Vermietung als auch die Eigennutzung des Gebäudes durch die Gemeinschafter umsatzsteuerfrei. In einem derartigen Fall scheidet nach Auffassung des BFH der Vorsteuerabzug aus, weil dieser sowohl nach deutschem als auch nach Gemeinschaftsrecht voraussetzt, dass die Lieferungen und sonstigen Leistungen für steuerpflichtige Umsätze verwendet werden.

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

Ist ein Gegenstand sowohl für unternehmerische Zwecke als auch für nichtunternehmerische Zwecke vorgesehen (sog. gemischte Nutzung), hat der Unternehmer nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH ein Zuordnungswahlrecht. Er kann den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen oder ihn in vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen, wodurch er dem Mehrwertsteuersystem vollständig entzogen wird, oder ihn auch nur im Umfang der tatsächlichen unternehmerischen Verwendung in sein Unternehmen einbeziehen. Die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers. Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen. Ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich, müssen andere Beweisanzeichen herangezogen werden. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist die Frage, ob ein Steuerpflichtiger im Einzelfall Gegenstände für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten i.S. von Art. 4 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) erworben hat, eine Tatfrage, die unter Berücksichtigung aller Gegebenheiten des Sachverhalts, zu denen die Art der betreffenden Gegenstände und der zwischen dem Erwerb der Gegenstände und ihrer Verwendung für Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen liegende Zeitraum gehören, zu beurteilen ist. Diese Zuordnungsentscheidung ist bereits “bei Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Gegenstands” zu treffen. Spätere Absichtsänderungen eines Steuerpflichtigen wirken nicht auf den Zeitpunkt des Leistungsbezugs zurück und führen deshalb nicht dazu, dass für Eingangsleistungen in Rechnung gestellte Umsatzsteuerbeträge nachträglich als Vorsteuer abziehbar sind.

Trotz einer entsprechenden Zuordnungsentscheidung ist der Abzug von Vorsteuerbeträgen aber gleichwohl gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen sein. Nach dieser Vorschrift ist vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung von steuerfreien Umsätzen verwendet.

Dies ist etwa, wie in dem jetzt vom BFH entschiedenen Fall, dann gegeben, wenn das Gebäude teilweise an eine Arztpraxis vermietet und im übrigen zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Die Vermietung der Praxisräume ist steuerfrei nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG. Und die Nutzung des restlichen Gebäudes zu privaten Wohnzwecken ist steuerfrei nach § 4 Nr. 28 Buchst. b UStG. Die teilweise Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gebäudes für den privaten Bedarf des Unternehmers ist keine steuerfreie Grundstücksvermietung i.S. des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG, sondern begründet einen Eigenverbrauch i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG, dieser Eigenverbrauch ist nach § 4 Nr. 28 Buchst. b UStG steuerfrei. Danach ist u.a. steuerfrei die Verwendung von Gegenständen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG), wenn die Gegenstände im Unternehmen ausschließlich für eine nach den Nummern 8 bis 27 des § 4 UStG steuerfreie Tätigkeit verwendet werden.

Ein Anspruch auf Vorsteuerabzug ergibt sich in Fällen wie dem jetzt vom BFH entschiedenen auch nicht unter Berücksichtigung der den nationalen Vorschriften zugrunde liegenden gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen. Nach Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG ist der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug befugt, “soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden”. Auch hiernach sind jedoch die Vermietungsumsätze mit der Arztpraxis steuerfrei (Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG). Und die Nutzung des Gebäudes zu privaten Wohnzwecken führt nach den Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts ebenfalls nicht zu einem “besteuerten Umsatz”. Nach Art. 6 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG werden den Dienstleistungen gegen Entgelt gleichgestellt, “die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen … oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat …”. Danach ist die unentgeltliche Nutzung eines unternehmerischen Gegenstands für den privaten Bedarf nur unter der Voraussetzung zu versteuern, dass der verwendete Gegenstand bei seinem Erwerb oder seiner Herstellung wegen der beabsichtigten unternehmerischen Nutzung zum Abzug der Vorsteuerbeträge berechtigt hat.

Dieses wortlautgemäße Verständnis entspricht auch dem Zweck der Bestimmung. Nach der Rechtsprechung des EuGH bezweckt Art. 6 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, die Gleichbehandlung des Steuerpflichtigen und des Endverbrauchers sicherzustellen. Aus der Systematik der Richtlinie 77/388/EWG ergebe sich, dass diese Bestimmung die Nichtbesteuerung eines zu privaten Zwecken verwendeten Betriebsgegenstands verhindern wolle und demgemäß die Besteuerung der privaten Nutzung eines solchen Gegenstands nur dann verlange, wenn er zum Abzug der Steuer berechtigt habe, mit der er beim Erwerb belastet gewesen sei.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. Oktober 2008 – XI R 58/07