Vor­steu­er­ab­zug aus den Her­stel­lungs­kos­ten eines gemischt genutz­ten Gebäu­des

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat mit einem jetzt ver­öf­fent­lich­ten Urteil in Abgren­zung zum "See­ling-Urteil" des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten ent­schie­den, dass eine Grund­stücks­ge­mein­schaft, die ein Gebäu­de zum Teil steu­er­frei an eine Arzt­pra­xis ver­mie­tet und es im Übri­gen den Gemein­schaf­tern für pri­va­te Wohn­zwe­cke über­lässt, kei­nen Anspruch auf Vor­austeu­er­ab­zug aus den Her­stel­lungs­kos­ten des Gebäu­des hat.

Vor­steu­er­ab­zug aus den Her­stel­lungs­kos­ten eines gemischt genutz­ten Gebäu­des

Der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten hat­te mit Urteil vom 8. Mai 2003 C‑269/​00 ("See­ling") ent­schie­den, dass die beim Erwerb gemischt unter­neh­me­risch und nicht­un­ter­neh­me­risch genutz­ter Gegen­stän­de geschul­de­te Umsatz­steu­er grund­sätz­lich voll­stän­dig und sofort als Vor­steu­er abzieh­bar ist, wenn sich der Steu­er­pflich­ti­ge dafür ent­schei­det, die­se Gegen­stän­de sei­nem Unter­neh­men zuzu­ord­nen.

Im Fall "See­ling" hat­te die unter­neh­me­ri­sche Nut­zung des Gebäu­des zu steu­er­pflich­ti­gen Umsät­zen geführt, so dass die in Rech­nung gestell­ten Leis­tun­gen für steu­er­pflich­ti­ge Umsät­ze ver­wen­det wor­den waren. Dage­gen waren im nun­mehr vom BFH ent­schie­de­nen Fall sowohl die Ver­mie­tung als auch die Eigen­nut­zung des Gebäu­des durch die Gemein­schaf­ter umsatz­steu­er­frei. In einem der­ar­ti­gen Fall schei­det nach Auf­fas­sung des BFH der Vor­steu­er­ab­zug aus, weil die­ser sowohl nach deut­schem als auch nach Gemein­schafts­recht vor­aus­setzt, dass die Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen für steu­er­pflich­ti­ge Umsät­ze ver­wen­det wer­den.

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unter­neh­mer die in Rech­nun­gen i.S. des § 14 UStG geson­dert aus­ge­wie­se­ne Steu­er für Lie­fe­run­gen oder sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von ande­ren Unter­neh­mern für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er­be­trä­ge abzie­hen.

Ist ein Gegen­stand sowohl für unter­neh­me­ri­sche Zwe­cke als auch für nicht­un­ter­neh­me­ri­sche Zwe­cke vor­ge­se­hen (sog. gemisch­te Nut­zung), hat der Unter­neh­mer nach der Recht­spre­chung des EuGH und des BFH ein Zuord­nungs­wahl­recht. Er kann den Gegen­stand ins­ge­samt sei­nem Unter­neh­men zuord­nen oder ihn in vol­lem Umfang in sei­nem Pri­vat­ver­mö­gen belas­sen, wodurch er dem Mehr­wert­steu­er­sys­tem voll­stän­dig ent­zo­gen wird, oder ihn auch nur im Umfang der tat­säch­li­chen unter­neh­me­ri­schen Ver­wen­dung in sein Unter­neh­men ein­be­zie­hen. Die Zuord­nung eines Gegen­stands zum Unter­neh­men erfor­dert eine durch Beweis­an­zei­chen gestütz­te Zuord­nungs­ent­schei­dung des Unter­neh­mers. Die Gel­tend­ma­chung des Vor­steu­er­ab­zugs ist regel­mä­ßig ein gewich­ti­ges Indiz für, die Unter­las­sung des Vor­steu­er­ab­zugs ein eben­so gewich­ti­ges Indiz gegen die Zuord­nung eines Gegen­stands zum Unter­neh­men. Ist ein Vor­steu­er­ab­zug nicht mög­lich, müs­sen ande­re Beweis­an­zei­chen her­an­ge­zo­gen wer­den. Nach der Recht­spre­chung des EuGH ist die Fra­ge, ob ein Steu­er­pflich­ti­ger im Ein­zel­fall Gegen­stän­de für Zwe­cke sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten i.S. von Art. 4 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern (Richt­li­nie 77/​388/​EWG) erwor­ben hat, eine Tat­fra­ge, die unter Berück­sich­ti­gung aller Gege­ben­hei­ten des Sach­ver­halts, zu denen die Art der betref­fen­den Gegen­stän­de und der zwi­schen dem Erwerb der Gegen­stän­de und ihrer Ver­wen­dung für Zwe­cke der wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten des Steu­er­pflich­ti­gen lie­gen­de Zeit­raum gehö­ren, zu beur­tei­len ist. Die­se Zuord­nungs­ent­schei­dung ist bereits "bei Anschaf­fung, Her­stel­lung oder Ein­la­ge des Gegen­stands" zu tref­fen. Spä­te­re Absichts­än­de­run­gen eines Steu­er­pflich­ti­gen wir­ken nicht auf den Zeit­punkt des Leis­tungs­be­zugs zurück und füh­ren des­halb nicht dazu, dass für Ein­gangs­leis­tun­gen in Rech­nung gestell­te Umsatz­steu­er­be­trä­ge nach­träg­lich als Vor­steu­er abzieh­bar sind.

Trotz einer ent­spre­chen­den Zuord­nungs­ent­schei­dung ist der Abzug von Vor­steu­er­be­trä­gen aber gleich­wohl gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG aus­ge­schlos­sen sein. Nach die­ser Vor­schrift ist vom Vor­steu­er­ab­zug aus­ge­schlos­sen die Steu­er für die Lie­fe­run­gen, die Ein­fuhr und den inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerb von Gegen­stän­den sowie für die sons­ti­gen Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer zur Aus­füh­rung von steu­er­frei­en Umsät­zen ver­wen­det.

Dies ist etwa, wie in dem jetzt vom BFH ent­schie­de­nen Fall, dann gege­ben, wenn das Gebäu­de teil­wei­se an eine Arzt­pra­xis ver­mie­tet und im übri­gen zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt wird. Die Ver­mie­tung der Pra­xis­räu­me ist steu­er­frei nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG. Und die Nut­zung des rest­li­chen Gebäu­des zu pri­va­ten Wohn­zwe­cken ist steu­er­frei nach § 4 Nr. 28 Buchst. b UStG. Die teil­wei­se Ver­wen­dung eines dem Unter­neh­men zuge­ord­ne­ten Gebäu­des für den pri­va­ten Bedarf des Unter­neh­mers ist kei­ne steu­er­freie Grund­stücks­ver­mie­tung i.S. des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG, son­dern begrün­det einen Eigen­ver­brauch i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG, die­ser Eigen­ver­brauch ist nach § 4 Nr. 28 Buchst. b UStG steu­er­frei. Danach ist u.a. steu­er­frei die Ver­wen­dung von Gegen­stän­den für Zwe­cke, die außer­halb des Unter­neh­mens lie­gen (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG), wenn die Gegen­stän­de im Unter­neh­men aus­schließ­lich für eine nach den Num­mern 8 bis 27 des § 4 UStG steu­er­freie Tätig­keit ver­wen­det wer­den.

Ein Anspruch auf Vor­steu­er­ab­zug ergibt sich in Fäl­len wie dem jetzt vom BFH ent­schie­de­nen auch nicht unter Berück­sich­ti­gung der den natio­na­len Vor­schrif­ten zugrun­de lie­gen­den gemein­schafts­recht­li­chen Bestim­mun­gen. Nach Art. 17 Abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ist der Steu­er­pflich­ti­ge zum Vor­steu­er­ab­zug befugt, "soweit die Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det wer­den". Auch hier­nach sind jedoch die Ver­mie­tungs­um­sät­ze mit der Arzt­pra­xis steu­er­frei (Art. 13 Teil B Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG). Und die Nut­zung des Gebäu­des zu pri­va­ten Wohn­zwe­cken führt nach den Bestim­mun­gen des Gemein­schafts­rechts eben­falls nicht zu einem "besteu­er­ten Umsatz". Nach Art. 6 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG wer­den den Dienst­leis­tun­gen gegen Ent­gelt gleich­ge­stellt, "die Ver­wen­dung eines dem Unter­neh­men zuge­ord­ne­ten Gegen­stands für den pri­va­ten Bedarf des Steu­er­pflich­ti­gen … oder all­ge­mein für unter­neh­mens­frem­de Zwe­cke, wenn die­ser Gegen­stand zum vol­len oder teil­wei­sen Abzug der Mehr­wert­steu­er berech­tigt hat …". Danach ist die unent­gelt­li­che Nut­zung eines unter­neh­me­ri­schen Gegen­stands für den pri­va­ten Bedarf nur unter der Vor­aus­set­zung zu ver­steu­ern, dass der ver­wen­de­te Gegen­stand bei sei­nem Erwerb oder sei­ner Her­stel­lung wegen der beab­sich­tig­ten unter­neh­me­ri­schen Nut­zung zum Abzug der Vor­steu­er­be­trä­ge berech­tigt hat.

Die­ses wort­laut­ge­mä­ße Ver­ständ­nis ent­spricht auch dem Zweck der Bestim­mung. Nach der Recht­spre­chung des EuGH bezweckt Art. 6 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, die Gleich­be­hand­lung des Steu­er­pflich­ti­gen und des End­ver­brau­chers sicher­zu­stel­len. Aus der Sys­te­ma­tik der Richt­li­nie 77/​388/​EWG erge­be sich, dass die­se Bestim­mung die Nicht­be­steue­rung eines zu pri­va­ten Zwe­cken ver­wen­de­ten Betriebs­ge­gen­stands ver­hin­dern wol­le und dem­ge­mäß die Besteue­rung der pri­va­ten Nut­zung eines sol­chen Gegen­stands nur dann ver­lan­ge, wenn er zum Abzug der Steu­er berech­tigt habe, mit der er beim Erwerb belas­tet gewe­sen sei.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Okto­ber 2008 – XI R 58/​07