Vor­steu­er­ab­zug aus Mie­ter­ein­bau­ten

Ein Mie­ter, der in ange­mie­te­ten Räum­lich­kei­ten Ein- und Umbau­ten („Mie­ter­ein­bau­ten“) im eige­nen Namen vor­neh­men lässt, kann die ihm hier­für von Bau­hand­wer­kern in Rech­nung gestell­te Umsatz­steu­er im Fal­le einer ent­gelt­li­chen Wei­ter­lie­fe­rung an den Ver­mie­ter als Vor­steu­er abzie­hen. Eine Wei­ter­lie­fe­rung liegt jeden­falls dann vor, wenn er dem Ver­mie­ter nicht nur das zivil­recht­li­che Eigen­tum über­trägt, son­dern auch einen unmit­tel­bar von die­sem tat­säch­lich genutz­ten wirt­schaft­li­chen Vor­teil zuwen­det.

Vor­steu­er­ab­zug aus Mie­ter­ein­bau­ten

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Aus­ge­schlos­sen ist der Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer für steu­er­freie Umsät­ze ver­wen­det. Uni­ons­recht­lich beruht dies auf Art. 168 Buchst. a der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL). Danach ist der Steu­er­pflich­ti­ge (Unter­neh­mer), der Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det, befugt, die im Inland geschul­de­te oder ent­rich­te­te Mehr­wert­steu­er für Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die ihm von einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gelie­fert oder erbracht wer­den, von der von ihm geschul­de­ten Steu­er abzu­zie­hen.

Der Unter­neh­mer ist nach die­sen Vor­schrif­ten zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, soweit er Leis­tun­gen für sein Unter­neh­men (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwSt­Sys­tRL) und damit für sei­ne wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten zur Erbrin­gung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Nr. 1 Buchst. a und c MwSt­Sys­tRL) zu ver­wen­den beab­sich­tigt. Dabei muss der direk­te und unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang zwi­schen Ein­gangs- und Aus­gangs­um­satz vor­lie­gen [1]. Besteht der direk­te und unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang zu einem ein­zel­nen Aus­gangs­um­satz sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit, der steu­er­pflich­tig ist, kann der Unter­neh­mer den Vor­steu­er­ab­zug in Anspruch neh­men. Die für den Leis­tungs­be­zug getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen gehö­ren dann zu den Kos­ten­ele­men­ten die­ses Aus­gangs­um­sat­zes [2].

Werk­lie­fe­run­gen sind Lie­fe­run­gen, bei denen der Unter­neh­mer die Bear­bei­tung oder Ver­ar­bei­tung eines Gegen­stan­des über­nom­men hat und hier­bei Stof­fe ver­wen­det, die er selbst beschafft, wenn es sich bei den Stof­fen nicht nur um Zuta­ten oder sons­ti­ge Neben­sa­chen han­delt (§ 3 Abs. 4 Satz 1 UStG). Ein Mie­ter, der Aus­bau­ten, Umbau­ten und Ein­bau­ten auf eige­ne Kos­ten vor­nimmt oder auf dem gemie­te­ten Grund­stück ein Gebäu­de errich­tet [3], führt grund­sätz­lich eine Werk­lie­fe­rung gemäß § 3 Abs. 4 UStG aus [4]. Das gilt jeden­falls dann, wenn er dem Ver­mie­ter nicht nur das zivil­recht­li­che Eigen­tum über­trägt, son­dern auch einen unmit­tel­bar vom Ver­mie­ter tat­säch­lich genutz­ten wirt­schaft­li­chen Vor­teil zuwen­det [5].

Nach die­sen Grund­sät­zen war die Mie­te­rin im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt. Sie hat mit der Wei­ter­ga­be der Mie­ter­ein­bau­ten eine steu­er­ba­re und ‑weil sie nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steu­er­frei ist [6]- eine steu­er­pflich­ti­ge Werk­lie­fe­rung an die Bau­hand­wer­ke­rin gegen Ent­gelt erbracht.

Bei den hier vor­lie­gen­den Mie­te­r­ein- oder –umbau­ten liegt eine sofor­ti­ge Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht in Gestalt der Wei­ter­lie­fe­rung des Mie­ters an den Eigen­tü­mer (Ver­mie­ter) vor, wenn letz­te­rer Wert und Sub­stanz der Ein­bau­ten erlangt. Dies ist dann zu beja­hen, wenn der Mie­ter schon bei Beginn des Nut­zungs­ver­hält­nis­ses auf sein Weg­nah­me­recht (§ 539 Abs. 2 des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches ‑BGB-) ver­zich­tet, weil der Eigen­tü­mer ihm die Her­stel­lungs­kos­ten erstat­tet oder die­se mit dem Miet- oder Pacht­zins ver­rech­net wer­den [7].

Im Streit­fall sind die Ein­bau­ten zum wesent­li­chen Bestand­teil des Gebäu­des gewor­den und damit in das Eigen­tum der Bau­hand­wer­ke­rin als Ver­mie­te­rin über­ge­gan­gen (§§ 946, 94 Abs. 2 BGB). Dar­über hin­aus haben die Betei­lig­ten nach § 9 des Miet­ver­trags ver­ein­bart, dass die Mie­te­rin (Mie­ter) die bezu­schuss­ten Ein- und Aus­bau­ten im Fal­le eines Aus­zugs im Miet­ge­gen­stand belässt und dafür kei­ner­lei Ent­schä­di­gung vom Ver­mie­ter ver­lan­gen kann, da die­se Aus- und Umbau­ten bereits mit der Zah­lung des Bau­kos­ten­zu­schus­ses in Höhe von 500.000 EUR abge­gol­ten sind. Soweit das Vor­lie­gen einer Werk­lie­fe­rung nach dem BFH-Urteil in BFH/​NV 2017, 768 (dar­über hin­aus) erfor­dert, dass ein unmit­tel­bar vom Ver­mie­ter tat­säch­lich genutz­ter wirt­schaft­li­cher Vor­teil zuge­wen­det wird, liegt die­ser wirt­schaft­li­che Vor­teil hier in der Her­stel­lung der Ver­miet­bar­keit der Räum­lich­kei­ten für die Ver­mie­te­rin. Die­se war erst nach Vor­nah­me der Pra­xis­ein­bau­ten zur ver­trags­ge­mä­ßen Über­las­sung des Miet­ge­gen­stands in der Lage, da sie nach §§ 1, 2 des Miet­ver­trags Räum­lich­kei­ten schul­det, die zum Betrieb einer augen­ärzt­li­chen Tages­kli­nik geeig­net sind.

Die Ein­wen­dun­gen des Finanz­amt, wonach die Wei­ter­lie­fe­rung der Pra­xis­ein­bau­ten nicht nach­hal­tig erfolgt sei und es außer­dem an einem unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zwi­schen Ein­gangs- und Aus­gangs­um­satz feh­le, ste­hen dem Vor­steu­er­an­spruch der Mie­te­rin nicht ent­ge­gen.

Der Umsatz­steu­er unter­lie­gen die Umsät­ze, die ein Unter­neh­mer im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens aus­führt. In den Rah­men sei­nes Unter­neh­mens fal­len nicht nur die Grund­ge­schäf­te, die den eigent­li­chen Gegen­stand der geschäft­li­chen Betä­ti­gung bil­den, son­dern auch die Hilfs­ge­schäf­te und Neben­ge­schäf­te, ohne dass es inso­weit auf die nach­hal­ti­ge Aus­füh­rung die­ser Geschäf­te ankommt [8]. Es genügt ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang mit der Haupt­tä­tig­keit [9]; dies gilt auch dann, wenn sich die Haupt­tä­tig­keit auf steu­er­freie Umsät­ze bezieht. Dies ent­spricht der Rechts­la­ge im Uni­ons­recht. Danach schließt der Umstand, dass der Umsatz einer bereits mehr­wert­steu­er­pflich­ti­gen Per­son nicht der Haupt­tä­tig­keit die­ser Per­son ent­spricht und von die­ser nur punk­tu­ell durch­ge­führt wur­de, es nicht aus, dass die­se Per­son in Bezug auf die­sen Umsatz im Rah­men ihrer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit i.S. von Art. 9 Abs. 1 Unter­abs. 1 MwSt­Sys­tRL gehan­delt hat [10].

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann im Streit­fall offen las­sen, ob es sich bei der Wei­ter­lei­tung der Mie­ter­ein­bau­ten um ein Hilfs- oder Neben­ge­schäft han­delt, da die Ein- und Umbau­ten im Zusam­men­hang mit der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit der Mie­te­rin ste­hen und somit in den Rah­men ihres Unter­neh­mens fal­len. Denn im hier ent­schie­de­nen Fall lag der für den Vor­steu­er­ab­zug erfor­der­li­che direk­te und unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang zwi­schen einem ein­zel­nen Aus­gangs­um­satz (Wei­ter­lie­fe­rung der Ein­bau­ten an die Ver­mie­te­rin) und den Ein­gangs­um­sät­zen (Lie­fe­rung der Ein­bau­ten durch die Pra­xen­bau­er) vor. Soweit die Ein­bau­ten für die Tätig­keit als Augen­ärz­te erfor­der­lich waren und ver­wen­det wer­den, han­delt es sich um einen ledig­lich mit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit der frei­be­ruf­lich-steu­er­frei­en Tätig­keit, auf den es für den Vor­steu­er­ab­zug jedoch nicht ent­schei­dend ankommt [11].

Der Vor­steu­er­ab­zug der Mie­te­rin schei­tert auch nicht an § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Danach ist vom Vor­steu­er­ab­zug aus­ge­schlos­sen die Steu­er für sol­che Lie­fe­run­gen, die für steu­er­freie Umsät­ze ver­wen­det wer­den. Zu den steu­er­frei­en Umsät­zen gehö­ren nach § 4 Nr. 28 UStG auch die Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den, wenn der Unter­neh­mer die gelie­fer­ten Gegen­stän­de aus­schließ­lich für eine nach Nr. 8 bis 27 steu­er­freie Tätig­keit ver­wen­det hat. Im Streit­fall liegt kei­ne Ver­wen­dung der Miet­ein­bau­ten für steu­er­freie Heil­be­hand­lungs­leis­tun­gen nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG vor, son­dern für die steu­er­pflich­ti­ge Werk­lie­fe­rung an die Bau­hand­wer­ke­rin.

Der Anwen­dung von § 4 Nr. 28 UStG steht im Übri­gen ent­ge­gen, dass die Mie­te­rin die wei­ter­ge­lie­fer­ten Ein­bau­ten nicht zuvor für eine Tätig­keit i.S. des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG ver­wen­det hat, denn die Wei­ter­lie­fe­rung erfolg­te bereits vor Auf­nah­me der heil­be­ruf­li­chen Tätig­keit. Der Anwen­dungs­be­reich des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG erfasst nur sol­che Leis­tun­gen, die der Fest­stel­lung und Behand­lung von Krank­hei­ten oder ande­ren Gesund­heits­stö­run­gen die­nen. Die­se Ein­schrän­kung des Anwen­dungs­be­reichs gilt auch dann, wenn der Erwerb und der anschlie­ßen­de Ver­kauf von Mie­ter­ein­bau­ten zu den Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen für den Beginn der unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit gehört, um danach umsatz­steu­er­freie Aus­gangs­um­sät­ze erzie­len zu kön­nen.

Die Mie­te­rin hat die Ein­gangs­leis­tun­gen der Pra­xen­bau­er für ihr Unter­neh­men bezo­gen und steu­er­bar und steu­er­pflich­tig an die Bau­hand­wer­ke­rin wei­ter­ver­äu­ßert. Sie ist daher inso­weit zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt.

Eine Steu­er­schuld nach § 14c Abs. 2 UStG setzt einen unbe­rech­tig­ten Steu­er­aus­weis vor­aus. Hier­an fehlt es im Streit­fall, da die Mie­te­rin die in den Rech­nun­gen an die Bau­hand­wer­ke­rin aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er aus der steu­er­pflich­ti­gen Wei­ter­lie­fe­rung gesetz­lich (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) schul­det.

Soweit die Mie­te­rin nach § 9 Abs. 4 des Miet­ver­trags im Fal­le des von ihr zu ver­tre­ten­den vor­zei­ti­gen Aus­zugs ver­pflich­tet ist, dem Ver­mie­ter den Bau­kos­ten­zu­schuss antei­lig zurück­zu­zah­len, kann der Bun­des­fi­nanz­hof offen las­sen, ob dann wegen der Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge ein Steu­er­be­trag zu berich­ti­gen ist. Denn es ist weder fest­ge­stellt noch für den Bun­des­fi­nanz­hof ersicht­lich, dass die Mie­te­rin das Miet­ver­hält­nis bereits im Streit­jahr been­det und eine Rück­zah­lung des Bau­kos­ten­zu­schus­ses geleis­tet hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Novem­ber 2019 – V R 5/​18

  1. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 06.06.2019 – V R 18/​18, Deut­sches Steu­er­recht 2019, 2142, unter II. 3.b, Rz 26[]
  2. BFH, Urteil vom 09.02.2012 – V R 40/​10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, unter II. 1.a aa, Rz 22[]
  3. BFH, Urtei­le vom 15.09.1983 – V R 154/​75 zu Ein­bau­ten; und vom 24.11.1992 – V R 80/​87, BFH/​NV 1993, 634, zur Gebäu­de­er­rich­tung[]
  4. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2017, 768, unter II. 1.a, sowie vom 22.08.2013 – V R 37/​10, BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128, Rz 37[]
  5. BFH, Urteil in BFH/​NV 2017, 768, Leit­satz[]
  6. BFH, Urteil in BFH/​NV 1993, 634[]
  7. BFH, Urteil in BFH/​NV 1993, 634; Nies­kens in Rau/​Dürrwächter, UStG, § 3 Anm. 834; Sta­die, UStG, 3. Aufl., § 3 Rz 44; Hahn in Wey­mül­ler, UStG, § 3 Rz 81.03.; Leo­nard in Bun­jes, 18. Aufl., § 3 Rz 64; eben­so BMF, Schrei­ben vom 23.07.1986, BStBl I 1986, 432, unter C.II., sowie H. Bei­spie­le 1 „Über­gang des zivil­recht­li­chen Eigen­tums und sofor­ti­ge Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht“[]
  8. BFH, Urteil vom 20.09.1990 – V R 92/​85, BFHE 162, 493, unter II. 1.b[]
  9. BFH, Urteil vom 13.09.1988 – V R 230/​83, BFH/​NV 1989, 135[]
  10. EuGH, Urteil „Pau­lo Nasci­men­to Con­sul­ting“ vom 17.10.2019 – C‑692/​17, EU:C:2019:867, Rz 28[]
  11. BFH, Urtei­le vom 13.01.2011 – V R 12/​08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 19, sowie vom 09.12.2010 – V R 17/​10, BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 10[]