Vor­steu­er­ab­zug aus Straf­ver­tei­di­ger­kos­ten

Ein Unter­neh­mer, der sich gegen den Ver­dacht zur Wehr setzt, im Zusam­men­hang mit sei­ner unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit eine Straf­tat began­gen zu haben, kann die an sei­nen Straf­ver­tei­di­ger ent­rich­te­te Umsatz­steu­er nicht als Vor­steu­er abzie­hen.

Vor­steu­er­ab­zug aus Straf­ver­tei­di­ger­kos­ten

Der für den Vor­steu­er­ab­zug erfor­der­li­che direk­te und unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang zwi­schen der Ein­gangs­leis­tung und der Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen bestimmt sich nach dem objek­ti­ven Inhalt der von ihm bezo­ge­nen Leis­tung. Anwalts­dienst­leis­tun­gen, deren Zweck dar­in besteht, straf­recht­li­che Sank­tio­nen gegen natür­li­che Per­so­nen zu ver­mei­den, die Geschäfts­füh­rer eines steu­er­pflich­ti­gen Unter­neh­mens sind, eröff­nen kei­nen Anspruch auf Vor­steu­er­ab­zug.

In einem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te der Klä­ger, ein Bau­un­ter­neh­mer, mut­maß­lich eine Zuwen­dung an einen Ent­schei­dungs­trä­ger eines poten­ti­el­len Auf­trag­ge­bers geleis­tet, um einen Bau­auf­trag zu erlan­gen. Gegen ihn und einen sei­ner Ange­stell­ten wur­den straf­recht­li­che Ermitt­lungs­ver­fah­ren ein­ge­lei­tet. Der Klä­ger und sein Ange­stell­ter lie­ßen sich durch Straf­ver­tei­di­ger ver­tre­ten. Das Bau­un­ter­neh­men mach­te den Vor­steu­er­ab­zug aus den Rech­nun­gen bei­der Straf­ver­tei­di­ger gel­tend. Das Finanz­amt ver­sag­te den Vor­steu­er­ab­zug. Das Finanz­ge­richt gab der Kla­ge statt. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat nun dage­gen die Auf­fas­sung des Finanz­amts bestä­tigt und den Vor­steu­er­ab­zug ver­sagt:

Abzie­hen kann der Unter­neh­mer die Steu­er für Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer "für sein Unter­neh­men" aus­ge­führt wor­den sind. Strei­tig war, ob die Straf­ver­tei­di­ger Leis­tun­gen für das Unter­neh­men oder für die Pri­vat­per­so­nen erbracht hat­ten. Des­we­gen hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof in die­ser Sache zuvor ein Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen an den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on gerich­tet und ange­fragt, ob es für den Vor­steu­er­ab­zug auf den maß­geb­li­chen Ent­ste­hungs­grund der Auf­wen­dun­gen ankom­me, dass näm­lich die mut­maß­li­che Straf­tat im Inter­es­se des Unter­neh­mens began­gen wur­de oder ob das unmit­tel­ba­re Ziel der erbrach­ten Leis­tung, eine Bestra­fung zu ver­hin­dern, ent­schei­dend sei [1]. Die­se Vor­la­ge an den EuGH beruh­te auf der euro­pa­recht­li­chen Har­mo­ni­sie­rung des Umsatz­steu­er­rechts und der sich hier­aus erge­ben­den Ver­pflich­tung zur sog. richt­li­ni­en­kon­for­men Aus­le­gung.

Letz­te­res ist nach dem dar­auf in die­sem Streit­fall ergan­ge­nen Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on vom 21. Febru­ar 2013 [2] zutref­fend. Leis­tun­gen, deren Zweck dar­in besteht, straf­recht­li­che Sank­tio­nen gegen natür­li­che Per­so­nen zu ver­hin­dern, die Geschäfts­füh­rer eines steu­er­pflich­ti­gen Unter­neh­mens sind, eröff­nen danach kein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug. Die­ses Urteil des Uni­ons­ge­richts­hofs hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun umge­setzt.

Der Unter­neh­mer ist nach § 15 UStG zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, soweit er Ein­gangs­leis­tun­gen für Zwe­cke sei­nes Unter­neh­mens und damit für sei­ne wirt­schaft­li­che Tätig­keit bezieht.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Aus­ge­schlos­sen ist der Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer für steu­er­freie Umsät­ze ver­wen­det. Die­se Vor­schrif­ten beru­hen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, wonach der Steu­er­pflich­ti­ge (Unter­neh­mer), der Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det, befugt ist, die im Inland geschul­de­te oder ent­rich­te­te Mehr­wert­steu­er für Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die ihm von einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gelie­fert oder erbracht wer­den, von der von ihm geschul­de­ten Steu­er abzu­zie­hen.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist der Unter­neh­mer gemäß § 15 Abs. 1 und 2 UStG zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, soweit er Leis­tun­gen für sein Unter­neh­men und damit für sei­ne wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten zur Erbrin­gung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen zu ver­wen­den beab­sich­tigt. Im Hin­blick auf den wei­ter erfor­der­li­chen direk­ten und unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zwi­schen Ein­gangs- und Aus­gangs­um­satz ist dabei wie folgt zu dif­fe­ren­zie­ren [3].

Besteht der direk­te und unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang zu einem ein­zel­nen Aus­gangs­um­satz sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit, der steu­er­pflich­tig ist (gleich­ge­stellt: Umsatz i.S. von § 15 Abs. 3 UStG und Art. 17 Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG), kann der Unter­neh­mer den Vor­steu­er­ab­zug in Anspruch neh­men. Die für den Leis­tungs­be­zug getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen gehö­ren dann zu den Kos­ten­ele­men­ten die­ses Aus­gangs­um­sat­zes.

Bei einem direk­ten und unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zu einem Aus­gangs­um­satz, der man­gels wirt­schaft­li­cher Tätig­keit nicht dem Anwen­dungs­be­reich der Steu­er unter­liegt oder –ohne Anwen­dung von § 15 Abs. 3 UStG (Art. 17 Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG)– steu­er­frei ist, besteht kei­ne Berech­ti­gung zum Vor­steu­er­ab­zug. Dies gilt auch, wenn der Unter­neh­mer eine Leis­tung z.B. für einen steu­er­frei­en Aus­gangs­um­satz bezieht, um mit­tel­bar sei­ne zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­de wirt­schaft­li­che Gesamt­tä­tig­keit zu stär­ken, da der von ihm ver­folg­te end­gül­ti­ge Zweck uner­heb­lich ist.

Fehlt ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen einem bestimm­ten Ein­gangs­um­satz und einem oder meh­re­ren Aus­gangs­um­sät­zen, kann der Unter­neh­mer zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt sein, wenn die Kos­ten für die Ein­gangs­leis­tung zu sei­nen all­ge­mei­nen Auf­wen­dun­gen gehö­ren und –als sol­che– Bestand­tei­le des Prei­ses der von ihm erbrach­ten Leis­tun­gen sind. Der­ar­ti­ge Kos­ten hän­gen direkt und unmit­tel­bar mit sei­ner wirt­schaft­li­chen Gesamt­tä­tig­keit zusam­men und berech­ti­gen nach Maß­ga­be die­ser Gesamt­tä­tig­keit zum Vor­steu­er­ab­zug.

Im Streit­fall ist der Klä­ger nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, da die Leis­tun­gen der bei­den Straf­ver­tei­di­ger nicht in direk­tem und unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang zur wirt­schaft­li­chen Tätig­keit des Klä­gers stan­den. Ohne dass inso­weit eine Bin­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs an eine Ein­zel­fall­be­ur­tei­lung durch den Uni­ons­ge­richts­hof besteht, ist dabei von Fol­gen­dem aus­zu­ge­hen.

Nach dem im Streit­fall ergan­ge­nen EuGH-Urteil Becker [4] bestimmt sich der für den Vor­steu­er­ab­zug erfor­der­li­che direk­te und unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang zwi­schen der Ein­gangs­leis­tung und der gesam­ten Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen nach dem objek­ti­ven Inhalt der von ihm bezo­ge­nen Leis­tung. Dabei eröff­nen Anwalts­dienst­leis­tun­gen, deren Zweck dar­in besteht, straf­recht­li­che Sank­tio­nen gegen natür­li­che Per­so­nen zu ver­mei­den, die "Geschäfts­füh­rer eines steu­er­pflich­ti­gen Unter­neh­mens" sind, dem Klä­ger als Organ­trä­ger der GmbH kei­nen Anspruch auf Vor­steu­er­ab­zug [5]. Dies gilt zumin­dest dann, wenn es –wie im Streit­fall– um den Vor­wurf der Bege­hung einer Straf­tat durch ver­bo­te­ne Zuwen­dun­gen an poten­ti­el­le Auf­trag­ge­ber geht.

Der Uni­ons­ge­richts­hof begrün­det dies damit, dass die Anwalts­dienst­leis­tun­gen direkt und unmit­tel­bar dem Schutz der pri­va­ten Inter­es­sen der bei­den Beschul­dig­ten dien­ten, die wegen in ihrem per­sön­li­chen Ver­hal­ten lie­gen­der Zuwi­der­hand­lun­gen straf­recht­lich ver­folgt wur­den, und dass die Straf­ver­fol­gungs­maß­nah­men nur gegen sie per­sön­lich und nicht gegen die "GmbH" gerich­tet waren [6].

Dass der Klä­ger nicht nur Geschäfts­füh­rer der GmbH, son­dern zugleich gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG auch Organ­trä­ger der GmbH und damit umsatz­steu­er­recht­lich Trä­ger des Unter­neh­mens der GmbH als Organ­ge­sell­schaft war, ändert hier­an nach dem Urteil des Uni­ons­ge­richts­hofs nichts, da die Straf­ver­tei­di­gungs­leis­tun­gen gleich­wohl dem "Schutz der pri­va­ten Inter­es­sen", nicht aber der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit des Unter­neh­mers in sei­ner Eigen­schaft als Organ­trä­ger dien­ten. Danach ist z.B. auch nicht danach zu dif­fe­ren­zie­ren, ob es sich bei den "pri­va­ten Inter­es­sen", die durch die Anwalts­leis­tung geschützt wer­den sol­len, um die eines Geschäfts­füh­rers einer juris­ti­schen Per­son oder um die eines Ein­zel­un­ter­neh­mers han­delt.

Die Ent­schei­dung hat nur für die Umsatz­steu­er Bedeu­tung. Die ertrags­steu­er­recht­li­che Fra­ge, ob Auf­wen­dun­gen für eine Straf­ver­tei­di­gung als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten abzugs­fä­hig sein kön­nen, wird davon nicht berührt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. April 2013 – V R 29/​10

  1. BFH, Beschluss vom 22.12.2011 – V R 29/​10, BFHE 236, 242, BStBl II 2012, 441[]
  2. EuGH, Urteil vom 21.02.2013 – C‑104/​12 [Becker], UR 2013, 220[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 09.02.2012 – V R 40/​10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, unter II.1.[]
  4. EuGH, Urteil Becker, UR 2013, 220[]
  5. EuGH, Urteil Becker in UR 2013, 220, ers­ter und zwei­ter Leit­satz[]
  6. EuGH, Urteil Becker in UR 2013, 220 Rdnr. 30[]