Vorsteuerabzug bei Betriebsveranstaltungen

Bezieht der Unternehmer Leistungen für sogenannte Betriebsveranstaltungen (hier: Weihnachtsfeier), ist er nur dann zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn diese nicht ausschließlich dem privaten Bedarf der Betriebsangehörigen dienen, sondern durch die besonderen Umstände seiner wirtschaftlichen Tätigkeit bedingt sind.

Der Vorsteuerabzug für sogenannte Aufmerksamkeiten (Freigrenze von 110 € je Arbeitnehmer und Kalenderjahr) richtet sich nach der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Unternehmers¹. Die Kosten des äußeren Rahmens einer Betriebsveranstaltung sind jedenfalls dann in die Berechnung der 110 €-Freigrenze einzubeziehen, wenn es sich um eine einheitliche Leistung handelt.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach ist der Steuerpflichtige (Unternehmer) berechtigt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert beziehungsweise erbracht wurden oder werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. Dieses Recht auf Vorsteuerabzug besteht für den Unternehmer, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne von Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt².

Für den Vorsteuerabzug muss grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang (Zusammenhang) des Eingangs- zum Ausgangsumsatz bestehen, wobei wie folgt zu unterscheiden ist:

Besteht der erforderliche Zusammenhang zu einzelnen Ausgangsumsätzen der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers, die steuerpflichtig sind (gleichgestellt: Umsätze im Sinne von § 15 Abs. 3 UStG), ist er zum Vorsteuerabzug berechtigt³.

Besteht dieser Zusammenhang demgegenüber nicht zur wirtschaftlichen Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar zu einer unentgeltlichen Entnahme im Sinne von § 3 Abs. 9a UStG (oder § 3 Abs. 1b UStG), besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug⁴. Unterbleibt allerdings die Entnahmebesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG im Hinblick auf sogenannte Aufmerksamkeiten, fehlt es an einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit einem konkreten Ausgangsumsatz (Entnahme), so dass über den Vorsteuerabzug nach der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Unternehmers zu entscheiden ist⁵.

Hieran hat sich durch die in der Folgezeit ergangene Rechtsprechung des EuGH⁶ sowie des Bundesfinanzhofs⁷ nichts geändert. Denn dem dort genannten Kriterium eines „unversteuerten Endverbrauchs“⁸ kommt keine weitergehende Bedeutung zu, als dass die Verwendung von Eingangsleistungen, die „vor allem für die Bedürfnisse des Steuerpflichtigen genutzt“ werden⁹, keine Entnahme begründet¹⁰.

Auf dieser Grundlage hat das Finanzgericht den Vorsteuerabzug zutreffend versagt. Bezieht der Unternehmer Leistungen für sogenannte Betriebsveranstaltungen, ist er nur zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn die bezogenen Leistungen nicht ausschließlich dem privaten Bedarf der Betriebsangehörigen dienen, sondern durch die besonderen Umstände seiner wirtschaftlichen Tätigkeit bedingt sind.

Für den Vorsteuerabzug aus Betriebsveranstaltungen ist zu prüfen, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die hierfür bezogenen Leistungen ausschließlich dem privaten Bedarf der Betriebsangehörigen dienten oder durch besondere Umstände der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens bedingt sind.

Ein die Entnahmebesteuerung ausschließendes vorrangiges Unternehmensinteresse hat die Rechtsprechung bejaht, wenn die Übernahme der Beförderung des Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte unter besonderen Umständen durch die Erfordernisse der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens bedingt ist und der durch den Arbeitnehmer erlangte persönliche Vorteil gegenüber dem Bedarf des Unternehmens als nebensächlich erscheint¹¹, ebenso dann, wenn bei der Abgabe von Mahlzeiten ausnahmsweise der persönliche Vorteil, den die Arbeitnehmer daraus ziehen, gegenüber den Bedürfnissen des Unternehmens als nur untergeordnet erscheint¹² oder wenn der private Bedarf der Arbeitnehmer bei der Übernahme von Maklerkosten hinter dem unternehmerischen Interesse zurücktritt, erfahrene Mitarbeiter des Konzerns unabhängig von deren bisherigem Arbeits- und Wohnort für den Aufbau eines Konzerndienstleisters umzusiedeln¹³.

Dient eine Betriebsveranstaltung demgegenüber lediglich dazu, das Betriebsklima durch gemeinsame Freizeitgestaltung zu verbessern, liegt ein ausschließlicher Zusammenhang der für den Betriebsausflug bezogenen Leistungen zum privaten Bedarf des Personals und damit zu einer Entnahme nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG vor, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Handelt es sich danach um einen zur Entnahmebesteuerung führenden Betriebsausflug, ist der Unternehmer nur dann zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn die Entnahmebesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG unterbleibt, weil es sich um eine „Aufmerksamkeit“ im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG handelt. Aufgrund des dann fehlenden unmittelbaren Zusammenhangs zu einem konkreten Ausgangsumsatz ist über den Vorsteuerabzug nach der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Unternehmers zu entscheiden¹⁴.

Die streitgegenständliche Weihnachtsfeier war nicht auf den Verzehr von Speisen und Getränken in festlichem Rahmen beschränkt, sondern erfolgte im Rahmen eines „Kochevents“, bei dem die Teilnehmer unter Anleitung von professionellen Köchen das gemeinsame Abendessen selbst zubereiteten. Derartige „Teambuilding-Events“ sind allgemein dafür bekannt, dass sie die Leistungsfähigkeit und -bereitschaft der Mitarbeiter in der jeweiligen Abteilung und zwischen den verschiedenen Abteilungen verbessern können und sollen. Die Teilnehmer arbeiten an einem gemeinsamen Ziel, lernen sich dabei besser kennen und entwickeln so ein Gefühl der Zusammengehörigkeit, das zur Verbesserung des Betriebsklimas führen kann.

Obwohl der Unternehmer nach Maßgabe seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, wird dieses Recht durch die Verwendung der Eingangsleistung für eine Dienstleistungsentnahme im Sinne von § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG ausgeschlossen. Denn die Zuwendungen anlässlich der Weihnachtsfeier erfolgten nicht im Rahmen eines vorrangigen Unternehmensinteresses, hinter dem das Interesse der Beschäftigten an der Feier zurücktritt.

Der hier vom Bundesfinanzhof entschiedene Streitfall ist mit der vom EuGH entschiedenen Fallgestaltung einer unentgeltlichen Abgabe von Mahlzeiten an das Personal¹⁵ nicht vergleichbar. Der EuGH hat die unentgeltliche Abgabe einer Mahlzeit an das Personal dann als überwiegend betrieblich motiviert bezeichnet, wenn der Arbeitnehmer an einer Arbeitssitzung teilnehmen muss und diese nicht durch eine privat veranlasste Mahlzeit unterbrochen werden soll. Zudem bestimmte der Unternehmer den Ort, die Uhrzeit und die Art der Mahlzeit, sodass die private Bedürfnisbefriedigung des Arbeitnehmers deutlich im Hintergrund und das unternehmerische Motiv nach ungestörter Fortsetzung der Sitzung ohne allzu große Zeitverluste im Vordergrund steht. Anders als in diesem Fall geht es vorliegend jedoch um die Abgabe von Speisen und Getränken im außerunternehmerischen Bereich und nicht während der Dienstzeit. Die besondere Qualität der Speisen und Getränke hat einen eigenständigen Charakter, sodass die Zuwendung an die Arbeitnehmer nicht bloß als Reflex des überwiegenden betrieblichen Eigeninteresses und damit „nebensächlich“ erscheinen. Dies gilt auch für das „Kochevent“ als solches.

Das Finanzgericht Hamburg hat im vorliegenden Fall zu Recht entschieden, dass die Zuwendungen anlässlich der Weihnachtsfeier auch keine „Aufmerksamkeiten“ im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG darstellen¹⁶:

Der Begriff der Aufmerksamkeit ist gesetzlich nicht definiert und findet auch keine wortgetreue Stütze im Unionsrecht¹⁷. Im Hinblick auf Art. 16 Unterabs. 2 MwStSystRL als unionsrechtliche Grundlage dieser Einschränkung entsprechen Aufmerksamkeiten den „Geschenken von geringem Wert“¹⁸.

Zur „Wahrung einer einheitlichen Rechtsanwendung“ hatte sich der Bundesfinanzhof hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Aufmerksamkeiten bisher an der Rechtsprechung des VI. Bundesfinanzhofs des Bundesfinanzhofs zum Lohnsteuerrecht orientiert. Dies hat zur Folge, dass Zuwendungen, die auf Arbeitnehmerseite keinen Lohn darstellen, auf Arbeitgeberseite nicht als Entnahme an sein Personal umsatzsteuerbar sind. Danach lag beim Unterschreiten der seinerzeit geltenden Freigrenze von 110 € für Zuwendungen im Rahmen von Betriebsveranstaltungen kein Arbeitslohn vor¹⁹. Zudem waren nach dem Grundsatzurteil vom 16.05.2013²⁰ die Kosten für die Ausgestaltung der Betriebsveranstaltung -insbesondere Mietkosten und Kosten für die organisatorischen Tätigkeiten eines Eventveranstalters- grundsätzlich nicht zu berücksichtigen²¹.

Diese Rechtsprechung zur Freigrenze für Aufmerksamkeiten steht mit dem Unionsrecht im Einklang, das Geschenke von geringem Wert erlaubt. Bei der Auslegung des Begriffs des „geringen Werts“ haben die Mitgliedstaaten einen gewissen Ermessensspielraum, der auch betragsmäßige Beschränkungen in Form einer Jahresobergrenze für die jeweils beschenkte Person erlaubt²².

Die gesetzliche Neuregelung zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltungen) durch § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG modifiziert die bisherige Rechtsprechung in doppelter Hinsicht. Zum einen hat der Gesetzgeber in Satz 3 („soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen“) anstelle der bisherigen Freigrenze einen Freibetrag eingeführt, zum anderen ist in Satz 2 geregelt, dass bei der Ermittlung des Freibetrags auch die Aufwendungen für den „äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung“ zu berücksichtigen sind.

Diese einkommensteuerrechtlichen Änderungen können -trotz einer vergleichbaren Interessenlage bei der Behandlung von Betriebsveranstaltungen- für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung von „Aufmerksamkeiten“ nicht übernommen werden.

Der Bundesfinanzhof hält im Hinblick auf den Gesichtspunkt der einheitlichen Rechtsanwendung zwar an dem bisher maßgebenden Betrag für die Bemessung von Annehmlichkeiten (110 €) fest, allerdings als Freigrenze: Wie das Finanzgericht zu Recht entschieden hat, legt bereits der Wortlaut des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG eine Freigrenze nahe. Denn die Ausnahme für Aufmerksamkeiten wird mit „sofern“ eingeleitet und nicht mit der Subjunktion „soweit“. „Sofern“ bedeutet nach seinem Wortsinn „vorausgesetzt“ im Sinne einer Bedingung, die entweder erfüllt sein kann oder nicht²³. Eine Freigrenze in dieser Höhe entspricht auch dem Sinn und Zweck der Entnahmeregelung, wonach lediglich geringfügige Zuwendungen von der Besteuerung ausgenommen werden sollten. Ein Freibetrag hätte hingegen zur Folge, dass sämtliche Zuwendungen anlässlich von Betriebsveranstaltungen und damit auch Zuwendungen deutlich über 110 € dadurch begünstigt würden, dass der darüber hinausgehende Betrag vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen wäre. Denn Freibeträge sollen typischerweise zu einer Verbesserung für alle Steuerpflichtigen führen, während Freigrenzen häufig zur konkreten Förderung ausgewählter Gruppen dienen²⁴. Die Beibehaltung als Freigrenze steht auch mit dem Unionsrecht im Einklang, wonach nur „Geschenke von geringem Wert“ von der Entnahmebesteuerung ausgeschlossen sind, nicht aber sämtliche Geschenke abzüglich des Wertes für „kleine Geschenke“. Schließlich entspricht es der Qualifikation als Freigrenze, dass das Umsatzsteuergesetz zahlreiche Freigrenzen kennt²⁵, während ihm Freibeträge wesensfremd sind.

Soweit der Unternehmer unter Hinweis auf die frühere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs geltend macht, die Kosten des äußeren Rahmens müssten bei der Berechnung der 110 €-Grenze außer Betracht bleiben, ist das Finanzgericht in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass die umsatzsteuerrechtlich vorrangige Bewertung der Betriebsveranstaltung als eine einheitliche Leistung der Abspaltung von Kosten des äußeren Rahmens entgegensteht. Einheitliche („komplexe“) Leistungen liegen unter anderem dann vor, wenn mehrere Einzelleistungen oder Handlungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre²⁶. Dies hat das Finanzgericht in nachvollziehbarer Weise deswegen bejaht, weil das „Kochevent“ ein marktfähiges Gesamtpaket darstellte, das vom Zusammenspiel der besonderen Örtlichkeit in gehobenem Ambiente und dem gemeinsamen Zubereiten und Verzehren von Speisen und Getränken geprägt wurde. Das Herauslösen einzelner Bestandteile (wie der Raumkosten) aus dieser einheitlichen (auch einheitlich abgerechneten) Leistung führt daher zu einer künstlichen Aufspaltung.

Die Revision ist auch nicht insoweit begründet, als der Unternehmer (hilfsweise) jedenfalls den Vorsteuerabzug für die Aufwendungen des sogenannten No-Show-Anteils in Höhe von 23, 27 € begehrt. Insoweit geht er davon aus, dass bei Gesamtkosten von 3.919, 90 € und 32 angemeldeten Arbeitnehmern auf den nicht teilnehmenden Arbeitnehmer Kosten in Höhe von 122, 50 € entfallen würden.

Dabei berücksichtigt der Unternehmer allerdings nicht, dass nach dem BFH-Urteil vom 29.04.2021²⁷, dem sich der Bundesfinanzhof im Hinblick auf den Verbrauchsteuercharakter der Umsatzsteuer insoweit anschließt, die Gesamtkosten des Arbeitgebers zu gleichen Teilen auf die bei der Betriebsveranstaltung anwesenden Teilnehmer und nicht auf die angemeldeten Teilnehmer aufzuteilen sind²⁸. Auf den im Streitfall nicht teilnehmenden Arbeitnehmer entfallen danach keinerlei Aufwendungen, für die ein Vorsteuerabzug in Betracht kommen könnte.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. Mai 2023 – V R 16/21

1. Fortführung dvon BFH, Urteil vom 09.12.2010 – V R 17/10, BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53[↩]
2. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 30.06.2022 – V R 32/20, BFHE 276, 428, BStBl II 2023, 45, Rz 15 f. sowie vom 06.05.2010 – V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, Rz 16; Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- Securenta vom 13.03.2008 – C-437/06, EU:C:2008:166, Leitsatz 1[↩]
3. BFH, Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 13[↩]
4. BFH, Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 17[↩]
5. BFH, Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 23[↩]
6. EuGH, Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie vom 16.09.2020 – C-528/19, EU:C:2020:712[↩]
7. Urteil vom 16.12.2020 – XI R 26/20 (XI R 28/17), BFHE 272, 240[↩]
8. EuGH, Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, EU:C:2020:712, Rz 59 und Rz 66 f., und BFH, Urteil in BFHE 272, 240, Rz 38[↩]
9. BFH, Urteil in BFHE 272, 240, Rz 38[↩]
10. BFH, Urteil vom 15.03.2022 – V R 34/20, BFHE 276, 369, Rz 27[↩]
11. EuGH, Urteil Fillibeck vom 16.10.1997 – C-258/95, EU:C:1997:491, Rz 26 ff.[↩]
12. EuGH, Urteil Danfoss und AstraZeneca vom 11.12.2008 – C-371/07, EU:C:2008:711 sowie BFH, Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 31[↩]
13. BFH, Urteil vom 06.06.2019 – V R 18/18, BFHE 265, 538, BStBl II 2020, 293, Rz 22[↩]
14. BFH, Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 35 bis 39[↩]
15. EuGH, Urteil Danfoss und AstraZeneca, EU:C:2008:711[↩]
16. FG Hamburg, Urteil vom 05.12.2019 – 5 K 222/18[↩]
17. Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 1345[↩]
18. Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, Rz 1346; Lippross, Umsatzsteuer, 25. Aufl., unter 2.06.05.5., Widmann in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 3 Abs. 1b Rz 43[↩]
19. BFH, Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53[↩]
20. BFH, vom 16.05.2013 – VI R 94/10, BFHE 241, 519, BStBl II 2015, 186[↩]
21. BFH, Urteil in BFHE 241, 519, Leitsatz 3[↩]
22. EuGH, Urteil EMI Group vom 30.09.2010 – C-581/08, EU:C:2010:559, Rz 45[↩]
23. vgl. auch zu „wenn“ BFH, Urteile vom 20.05.2015 – I R 68/14, BFHE 250, 96, BStBl II 2016, 90; – I R 69/14, BFH/NV 2015, 1395; vom 21.01.2016 – I R 49/14, BFHE 253, 115, BStBl II 2017, 107[↩]
24. Luck, „Alles oder Nichts“ – Die Freigrenze im Steuerrecht, 2014, S. 104[↩]
25. vgl. z.B. die Freigrenzen in § 1a Abs. 3 Nr. 2, § 2b Abs. 2 Nr. 1, § 18 Abs. 2 und Abs. 2a, § 18a Abs. 1, § 19 Abs. 1, § 20 Satz 1 Nr. 1 sowie § 23a Abs. 2 UStG und § 24 Abs. 1 UStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21.12.2020[↩]
26. BFH, Beschluss vom 26.05.2021 – V R 22/20, BFHE 273, 351, Rz 41[↩]
27. BFH, Urteil vom 29.04.2021 – VI R 31/18, BFHE 273, 183, BStBl II 2021, 606[↩]
28. BFH, Urteil in BFHE 273, 183, BStBl II 2021, 606, Leitsatz 2 sowie Rz 25[↩]