Vor­steu­er­ab­zug bei Betrugs­ab­sicht des Lie­fe­rers

Dem Vor­steu­er­ab­zug aus einer Lie­fe­rung im Sin­ne von § 15 Abs. 1, § 3 Abs. 1 UStG steht nicht ent­ge­gen, dass der Lie­fe­rer zivil­recht­lich nicht Eigen­tü­mer des Lie­fer­ge­gen­stands ist und dar­über hin­aus beab­sich­tigt, den gelie­fer­ten Gegen­stand ver­trags­wid­rig noch­mals an einen ande­ren Erwer­ber zu lie­fern.

Vor­steu­er­ab­zug bei Betrugs­ab­sicht des Lie­fe­rers

Der Unter­neh­mer kann nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die in Rech­nun­gen i.S. des § 14 UStG geson­dert aus­ge­wie­se­ne Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von ande­ren Unter­neh­mern für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er­be­trä­ge abzie­hen. Uni­ons­recht­lich ist der Steu­er­pflich­ti­ge gemäß Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der 6. USt-Richt­li­nie 77/​388/​EWG [1] befugt, „die geschul­de­te oder ent­rich­te­te Mehr­wert­steu­er für Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen“ abzu­zie­hen, „die ihm von einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gelie­fert wur­den oder gelie­fert wer­den bzw. erbracht wur­den oder erbracht wer­den“, „soweit die Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det wer­den“.

Lie­fe­run­gen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leis­tun­gen, durch die ein Unter­neh­mer oder in sei­nem Auf­trag ein Drit­ter den Abneh­mer oder in des­sen Auf­trag einen Drit­ten befä­higt, im eige­nen Namen über einen Gegen­stand zu ver­fü­gen (Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht). Die Rege­lung setzt Art. 5 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG in natio­na­les Recht um, wonach es für die Lie­fe­rung auf „die Über­tra­gung der Befä­hi­gung, wie ein Eigen­tü­mer über einen kör­per­li­chen Gegen­stand zu ver­fü­gen“, ankommt.

Der Begriff „Lie­fe­rung eines Gegen­stands“ in Art. 5 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG umfasst jede Über­tra­gung eines kör­per­li­chen Gegen­stands durch eine Par­tei, die die ande­re Par­tei ermäch­tigt, über die­sen Gegen­stand fak­tisch so zu ver­fü­gen, als wäre sie sein Eigen­tü­mer, ohne dass es dabei auf eine Eigen­tums­über­tra­gung in den durch das anwend­ba­re natio­na­le Recht vor­ge­se­he­nen For­men ankom­me [2]. Nach stän­di­ger BFH-Recht­spre­chung ist die Über­tra­gung von Sub­stanz, Wert und Ertrag erfor­der­lich [3].

Wer­den dem Unter­neh­mer Gegen­stän­de in Voll­zug einer auf Eigen­tums­über­tra­gung gerich­te­ten Ver­ein­ba­rung durch Ein­räu­mung mit­tel­ba­ren Besit­zes über­ge­ben, die dazu dient, ihm Sub­stanz, Wert und Ertrag an tat­säch­lich vor­han­de­nen Gegen­stän­den zuzu­wen­den. Damit liegt ein auf die Lie­fe­rung die­ser Gegen­stän­de gerich­te­tes Rechts­ver­hält­nis vor, des­sen Voll­zug grund­sätz­lich zu einer Lie­fe­rung im Sin­ne von § 3 Abs. 1 UStG führt.

Für die Lie­fe­rung kommt es nicht dar­auf an, ob der Lie­fe­rant zivil­recht­li­cher Eigen­tü­mer der gelie­fer­ten Gegen­stän­de war oder es sich um Gerä­te han­del­te, die im Eigen­tum einer ande­ren Lea­sing­ge­sell­schaft oder im Siche­rungs­ei­gen­tum der die­se Lea­sing­ge­sell­schaft finan­zie­ren­den Bank stan­den. Denn als Lie­fe­rung gilt umsatz­steu­er­recht­lich jede Über­tra­gung eines kör­per­li­chen Gegen­stands durch eine Par­tei, die eine ande­re Par­tei ermäch­tigt, über die­sen Gegen­stand fak­tisch so zu ver­fü­gen, als wäre sie sein Eigen­tü­mer, ohne dass es dabei auf eine Eigen­tums­über­tra­gung in den durch das anwend­ba­re natio­na­le Recht vor­ge­se­he­nen For­men ankommt.

Dem­entspre­chend kön­nen Gegen­stän­de auch ohne zivil­recht­li­che Eigen­tums­ver­schaf­fung z.B. durch einen Dieb gelie­fert wer­den, ohne dass dem § 935 BGB ent­ge­gen­steht [4]. Dass der Dieb­stahl von Waren für sich dem­ge­gen­über nicht unter den Begriff „Lie­fe­rung von Gegen­stän­den“ fällt [5], ist für die Beur­tei­lung, ob bei einem Ver­kauf durch den Dieb eine Lie­fe­rung vor­liegt, uner­heb­lich. Dem­entspre­chend steht auch im hier vom BFH ent­schie­de­nen Streit­fall die mehr­fa­che Unter­schla­gung der Lea­sing­ge­gen­stän­de durch die bei­den Lie­fe­ran­ten einer jeweils neu­en Lie­fe­rung der unter­schla­ge­nen Gegen­stän­de nicht ent­ge­gen.

Für das Vor­lie­gen einer Lie­fe­rung spricht – ohne dass dabei eine Bin­dung an die zivil­recht­li­che Beur­tei­lung vor­liegt -, dass der Bun­des­ge­richts­hof für die vor­lie­gen­de Fall­ge­stal­tung davon aus­geht, dass die von dem Lie­fe­ran­ten getäusch­ten Lea­sing­ge­sell­schaf­ten unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen das Eigen­tum an den Gegen­stän­den auf kre­dit­ge­ben­de Ban­ken zur Sicher­heit zivil­recht­lich wirk­sam über­tra­gen konn­ten.

Da sich die Lea­sing­ge­gen­stän­de bei der Über­tra­gung auf den Unter­neh­mer bereits im Besitz des Lie­fe­ran­ten befan­den, kommt nach die­ser BGH-Recht­spre­chung ein zivil­recht­li­cher Eigen­tums­er­werb vom Berech­tig­ten nach § 929 Satz 2 BGB – nicht aber auch nach Satz 1 die­ser Vor­schrift – in Betracht [6]. Trotz der auch für den Streit­fall fest­ge­stell­ten mehr­fa­chen Über­eig­nung von Lea­sing­ge­gen­stän­den durch den Lie­fer­am­ten konn­te ein der­ar­ti­ger Eigen­tums­er­werb nach § 929 Satz 2 BGB im Hin­blick auf die Eigen­tums­ver­mu­tung nach § 1006 Abs. 2 und 3 BGB vor­lie­gen, wenn zwi­schen der Lea­sing­ge­sell­schaft und dem Lie­fe­ran­ten ein Besitz­mitt­lungs­ver­hält­nis bestand [7]. Fehlt es an einem der­ar­ti­gen Besitz­mitt­lungs­ver­hält­nis, kommt dem­ge­gen­über ein gut­gläu­bi­ger Erwerb nach §§ 929, 932 BGB nicht in Betracht. Denn hier­für reicht es nicht aus, dass sich der Unter­neh­mer mit dem ver­meint­li­chen Eigen­tü­mer auf den Eigen­tums­über­gang einig­te, er aber nur mit dem unmit­tel­ba­ren Besit­zer durch Abschluss der Lea­sing­ver­trä­ge ein Besitz­mitt­lungs­ver­hält­nis begrün­de­te [8].

Einer Lie­fe­rung durch steht auch nicht ent­ge­gen, dass der Lie­fe­rant die ggf. vor­han­de­ne, aber jeden­falls dem Unter­neh­mer nicht offen­ge­leg­te Absicht hat­te, die dem Unter­neh­mer über­tra­ge­nen Gegen­stän­de durch wei­te­re Über­eig­nun­gen an ande­re Lea­sing­ge­sell­schaf­ten zu unter­schla­gen. Denn die Absicht einer spä­te­ren Unter­schla­gung ist für die nach den Ver­hält­nis­sen im Zeit­punkt der Lie­fe­rung maß­geb­li­che Beur­tei­lung uner­heb­lich.

Nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich ist im Streit­fall schließ­lich, ob eine Lie­fe­rung an den Unter­neh­mer zu ver­nei­nen wäre, wenn er – und nicht eine ande­re Lea­sing­ge­sell­schaft – bereits im Zeit­punkt der Lie­fe­rung am 27.01.2000 zivil­recht­li­cher Eigen­tü­mer der Lie­fer­ge­gen­stän­de gewe­sen sein soll­te. Es wür­de sich dann zwar die Fra­ge stel­len, ob ein Dieb nicht nur all­ge­mein, son­dern auch an den Eigen­tü­mer, den er bestoh­len hat, lie­fern kann. Hier­auf kommt es jedoch vor­lie­gend nicht an, da sich aus den getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen kei­ne Anhalts­punk­te dafür erge­ben, dass die gelie­fer­ten B‑Systeme unter ande­ren Ident-Nrn. an dem Unter­neh­mer und ohne wei­te­re zwi­schen­zeit­li­che Über­eig­nung an ande­re Lea­sing­ge­sell­schaf­ten- ver­kauft wor­den waren.

Die wei­te­ren Ein­wen­dun­gen des Finanz­amt grei­fen nicht durch, ins­be­son­de­re steht § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG nicht dem Vor­steu­er­ab­zug der Klä­ge­rin ent­ge­gen.

Die von die­ser Vor­schrift vor­aus­ge­setz­te Rück­gän­gig­ma­chung einer Lie­fe­rung führt nur zu einer nach­träg­li­chen Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs und setzt vor­aus, dass der Lie­fern­de oder der Lie­fe­rungs­emp­fän­ger das der Lie­fe­rung zugrun­de lie­gen­de Umsatz­ge­schäft besei­tigt oder sich auf des­sen Unwirk­sam­keit beruft, die zuvor begrün­de­te Erwar­tung des Lie­fe­rers auf ein Ent­gelt dadurch ent­fällt und der Abneh­mer den emp­fan­ge­nen Gegen­stand in Rück­ab­wick­lung des Umsatz­ge­schäf­tes zurück­gibt [9]. Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen nicht vor. Ins­be­son­de­re ist das der Lie­fe­rung zugrun­de lie­gen­de Umsatz­ge­schäft nicht besei­tigt wor­den.

Im Übri­gen schei­tert die Anwen­dung von § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG auch dar­an, dass wenn eine Rück­gän­gig­ma­chung vor­lä­ge- die nach die­ser Vor­schrift vor­ge­se­he­ne Berich­ti­gung im Fall eines bereits ent­rich­te­ten Ent­gelts erst mit der Rück­zah­lung des Ent­gelts ein­greift [10], an der es im Streit­fall fehlt. Dar­über hin­aus betrifft das vom Finanz­amt für sei­ne Auf­fas­sung ange­führ­te BFH, Urteil vom 17.12.1981 – V R 75/​77 [11] den mit dem Streit­fall nicht ver­gleich­ba­ren Fall einer Rück­ga­be des gelie­fer­ten Gegen­stands.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Sep­tem­ber 2011 – V R 43/​10

  1. Sechs­te Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern – Gemein­sa­mes Mehr­wert­steu­er­sys­tem: ein­heit­li­che steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge 77/​388/​EWG[]
  2. EuGH, Urtei­le vom 08.02.1990 – C-320/​88 [Ship­ping and For­war­ding Enter­pri­se Safe], Slg.1990, I‑285 Rdnr. 7; vom 06.02.2003 – C‑185/​01 [Auto Lea­se Hol­land], Slg.2003, I‑1317 Rdnr. 32; vom 15.12.2005 – C‑63/​04 [Cen­tral­an Pro­per­ty], Slg.2005, I‑11087 Rdnr. 62[]
  3. BFH, Urteil vom 16.04.2008 – XI R 56/​06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909, unter II.02.a, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 26.09.1963 – V 49/​61, Umsatz­steu­er-Rund­schau 1965, 233; eben­so Sla­pio in Bir­ken­feld, Umsatz­steu­er-Hand­buch, § 53 Rz 182; Flü­cki­ger in Plückebaum/​Malitzky, Umsatz­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, § 3 Abs. 1 Rz 134; Leo­nard in Bunjes/​Geist, UStG, 10. Aufl.2011, § 3 Rz 52; Mar­tin in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 3 UStG Rz 71, und Nies­kens in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 3 Rz 632[]
  5. EuGH, Urteil vom 14.07.2005 – C‑435/​03 [Bri­tish Ame­ri­can Tob­ac­co Inter­na­tio­nal], Slg.2005, I7077 Rdnrn. 32 ff.[]
  6. BGH, Urteil vom 10.11.2004 – VIII ZR 186/​03, BGHZ 161, 90, unter II.06.a aa (1) []
  7. BGH, Urteil in BGHZ 161, 90, unter II.06.a aa (2) []
  8. vgl. BGH, Urteil in BGHZ 161, 90, unter II.06.a aa (3) und (4) []
  9. BFH, Urteil vom 12.11.2008 – XI R 46/​07, BFHE 223, 515, BStBl II 2009, 558, unter II.03.[]
  10. BFH, Urteil vom 02.09.2010 – V R 34/​09, BFHE 231, 321, BFH/​NV 2011, 383, Leit­satz 2[]
  11. BFHE 135, 115, BStBl II 1982, 233[]