Vor­steu­er­ab­zug bei einer Füh­rungs­hol­ding

In zwei bei ihm anhän­gi­gen Ver­fah­ren hat der Bun­des­fi­nanz­hof Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen zu Fra­gen des Umsatz­steu­er­rechts an den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on gerich­tet. Dabei geht es um ins­ge­samt drei Fra­gen zum Vor­steu­er­ab­zug einer sog. Füh­rungs­hol­ding und zur Organ­schaft:

Vor­steu­er­ab­zug bei einer Füh­rungs­hol­ding
  1. Nach wel­cher Berech­nungs­me­tho­de ist der (antei­li­ge) Vor­steu­er­ab­zug einer Hol­ding aus Ein­gangs­leis­tun­gen im Zusam­men­hang mit der Kapi­tal­be­schaf­fung zum Erwerb von Antei­len an Toch­ter­ge­sell­schaf­ten zu berech­nen, wenn die Hol­ding spä­ter 1 ver­schie­de­ne steu­er­pflich­ti­ge Dienst­leis­tun­gen gegen­über die­sen Gesell­schaf­ten erbringt?
  2. Steht die Bestim­mung über die Zusam­men­fas­sung meh­re­rer Per­so­nen zu einem Steu­er­pflich­ti­gen in Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG einer natio­na­len Rege­lung ent­ge­gen, nach der (ers­tens) nur eine juris­ti­sche Per­son ‑nicht aber eine Per­so­nen­ge­sell­schaft- in das Unter­neh­men eines ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen (sog. Organ­trä­ger) ein­ge­glie­dert wer­den kann und die (zwei­tens) vor­aus­setzt, dass die­se juris­ti­sche Per­son finan­zi­ell, wirt­schaft­lich und orga­ni­sa­to­risch 2 "in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers ein­ge­glie­dert ist"?
  3. Falls die vor­ste­hen­de Fra­ge bejaht wird: Kann sich ein Steu­er­pflich­ti­ger unmit­tel­bar auf Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG beru­fen?

Deut­sches Umsatz­steu­er­recht[↑]

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG sieht vor, dass der Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen kann. Die Aus­übung des Vor­steu­er­ab­zugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG vor­aus, dass der Unter­neh­mer eine nach den §§ 14, 14a UStG aus­ge­stell­te Rech­nung besitzt.

Aus­ge­schlos­sen ist der Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer für steu­er­freie Umsät­ze ver­wen­det, wobei aller­dings u.a. bei steu­er­frei­en Umsät­zen für die See­schiff­fahrt (§ 4 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 1 UStG) die Vor­steu­er nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG abzieh­bar ist. Ver­wen­det der Unter­neh­mer einen für sein Unter­neh­men gelie­fer­ten, ein­ge­führ­ten oder inner­ge­mein­schaft­lich erwor­be­nen Gegen­stand oder eine von ihm in Anspruch genom­me­ne sons­ti­ge Leis­tung nur zum Teil zur Aus­füh­rung von Umsät­zen, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen, so ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jewei­li­gen Vor­steu­er­be­trä­ge nicht abzieh­bar, der den zum Aus­schluss vom Vor­steu­er­ab­zug füh­ren­den Umsät­zen wirt­schaft­lich zuzu­rech­nen ist. Der Unter­neh­mer kann nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG die nicht abzieh­ba­ren Teil­be­trä­ge im Wege einer sach­ge­rech­ten Schät­zung ermit­teln. Eine Ermitt­lung des nicht abzieh­ba­ren Teils der Vor­steu­er­be­trä­ge nach dem Ver­hält­nis der Umsät­ze, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen, zu den Umsät­zen, die zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen, ist nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nur zuläs­sig, wenn kei­ne ande­re wirt­schaft­li­che Zurech­nung mög­lich ist.

Ein ‑zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tig­ter- Unter­neh­mer ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit selb­stän­dig aus­übt, wobei das Unter­neh­men nach § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG die gesam­te gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit des Unter­neh­mers umfasst. Gewerb­lich oder beruf­lich ist nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG jede nach­hal­ti­ge Tätig­keit zur Erzie­lung von Ein­nah­men, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzie­len, fehlt oder eine Per­so­nen­ver­ei­ni­gung nur gegen­über ihren Mit­glie­dern tätig wird.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG wird die gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit nicht selb­stän­dig aus­ge­übt, wenn eine juris­ti­sche Per­son nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se finan­zi­ell, wirt­schaft­lich und orga­ni­sa­to­risch in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers ein­ge­glie­dert ist (Organ­schaft).

Euro­päi­sches Uni­ons­recht[↑]

Nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der im Streit­jahr 2006 gel­ten­den Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 3 ist der Steu­er­pflich­ti­ge, der Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det, befugt, die von ihm im Inland geschul­de­te oder ent­rich­te­te Mehr­wert­steu­er für Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die ihm von einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gelie­fert wur­den oder gelie­fert wer­den bzw. erbracht wur­den oder erbracht wer­den, von der von ihm geschul­de­ten Steu­er abzu­zie­hen. Art. 168 Buchst. a der seit dem 1.01.2007 gel­ten­den Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL) ent­hält eine ent­spre­chen­de Bestim­mung. Bei Umsät­zen für die See­schiff­fahrt sind Art. 17 Abs. 3 Buchst. b i.V.m. Art. 15 Nr. 5 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zu beach­ten (jetzt: Art. 169 Buchst. b i.V.m. Art. 148 Buchst. c der MwSt­Sys­tRL).

Soweit Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen von einem Steu­er­pflich­ti­gen sowohl für Umsät­ze ver­wen­det wer­den, für die nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug besteht, als auch für Umsät­ze, für die die­ses Recht nicht besteht, ist der Vor­steu­er­ab­zug gemäß Art. 17 Abs. 5 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nur für den Teil der Mehr­wert­steu­er zuläs­sig, der auf den Betrag der erst­ge­nann­ten Umsät­ze ent­fällt. Art. 173 Abs. 1 der MwSt­Sys­tRL ent­hält eine ent­spre­chen­de Bestim­mung.

Als ‑zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tig­ter- Steu­er­pflich­ti­ger gilt nach Art. 4 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, wer eine der in Art. 4 Abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG genann­ten wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten selb­stän­dig und unab­hän­gig von ihrem Ort aus­übt, gleich­gül­tig zu wel­chem Zweck und mit wel­chem Ergeb­nis. Art. 9 Abs. 1 der MwSt­Sys­tRL ent­hält eine ent­spre­chen­de Bestim­mung.

Nach Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG steht es vor­be­halt­lich der Kon­sul­ta­ti­on nach Art. 29 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG jedem Mit­glied­staat frei, im Inland ansäs­si­ge Per­so­nen, die zwar recht­lich unab­hän­gig, aber durch gegen­sei­ti­ge finan­zi­el­le, wirt­schaft­li­che und orga­ni­sa­to­ri­sche Bezie­hun­gen eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, zusam­men als einen Steu­er­pflich­ti­gen zu behan­deln. Art. 11 Abs. 1 der MwSt­Sys­tRL ent­hält eine ent­spre­chen­de Bestim­mung.

Vor­steu­er­ab­zug einer Hol­ding[↑]

Die Klä­ge­rin ist eine Hol­ding. Dar­un­ter ver­steht man eine Gesell­schaft, deren Unter­neh­mens­ge­gen­stand dar­in besteht, unmit­tel­bar oder mit­tel­bar auf Dau­er Betei­li­gun­gen an einem oder meh­re­ren recht­lich selb­stän­di­gen Unter­neh­men zu hal­ten und zu ver­wal­ten 4.

In der Pra­xis wer­den drei For­men von Hol­dings unter­schie­den (vgl. z.B. Abschn. 2.3. Abs. 3 Sät­ze 2 bis 4 USt-AE):

  • Eine sog. Finanz­hol­ding ist eine Hol­ding, deren Zweck sich auf das Hal­ten und Ver­wal­ten gesell­schafts­recht­li­cher Betei­li­gun­gen beschränkt und die kei­ne Leis­tun­gen gegen Ent­gelt erbringt.
  • Eine sog. Füh­rungs­hol­ding oder Funk­ti­ons­hol­ding ist eine Hol­ding, die im Sin­ne einer ein­heit­li­chen Lei­tung aktiv in das lau­fen­de Tages­ge­schäft ihrer Toch­ter­ge­sell­schaf­ten ein­greift.
  • Eine soge­nann­te gemisch­te Hol­ding ist eine Hol­ding, die nur gegen­über eini­gen Toch­ter­ge­sell­schaf­ten geschäfts­lei­tend tätig wird, wäh­rend sie Betei­li­gun­gen an ande­ren Toch­ter­ge­sell­schaf­ten ledig­lich hält und ver­wal­tet.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Uni­ons­ge­richts­hofs und des Bun­des­fi­nanz­hofs ist eine Hol­ding, deren ein­zi­ger Zweck im Erwerb von Betei­li­gun­gen an ande­ren Unter­neh­men besteht, ohne dass sie ‑unbe­scha­det ihrer Rech­te als Aktio­nä­rin oder Gesell­schaf­te­rin- unmit­tel­bar oder mit­tel­bar in die Ver­wal­tung die­ser Gesell­schaf­ten ein­greift, kein Mehr­wert­steu­er­pflich­ti­ger i.S. von Art. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG und somit nicht zum Vor­steu­er­ab­zug gemäß Art. 17 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG berech­tigt 5.

Ein­grif­fe einer Hol­ding in die Ver­wal­tung von Gesell­schaf­ten, an denen sie Betei­li­gun­gen erwor­ben hat, sind eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit i.S. von Art. 4 Abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, wenn sie die Durch­füh­rung von Trans­ak­tio­nen ein­schlie­ßen, die gemäß Art. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen, wie etwa das Erbrin­gen von admi­nis­tra­ti­ven, finan­zi­el­len, kauf­män­ni­schen und tech­ni­schen Dienst­leis­tun­gen der Hol­ding an ihre Toch­ter­ge­sell­schaf­ten 6.

Eine Hol­ding, die der­ar­ti­ge Dienst­leis­tun­gen an ihre Toch­ter­ge­sell­schaf­ten erbringt, kann (dane­ben) auch einen nicht­wirt­schaft­li­chen Bereich haben 7.

Eine Hol­ding kann die von ihr für den Bezug von Dienst­leis­tun­gen auf der Ein­gangs­stu­fe ent­rich­te­te Mehr­wert­steu­er nur dann als Vor­steu­er abzie­hen, wenn ent­we­der die Ein­gangs­um­sät­ze direkt und unmit­tel­bar mit zum Abzug berech­ti­gen­den Aus­gangs­um­sät­zen zusam­men­hän­gen oder wenn die Kos­ten für die frag­li­chen Dienst­leis­tun­gen zu den all­ge­mei­nen Auf­wen­dun­gen der Hol­ding gehö­ren und ‑als sol­che- Kos­ten­ele­men­te der von ihr erbrach­ten Dienst­leis­tun­gen sind 8.

Es obliegt den natio­na­len Gerich­ten, fest­zu­stel­len, ob von einer Hol­ding bezo­ge­ne Dienst­leis­tun­gen ins­ge­samt einen direk­ten und unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit den zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­den wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten auf der Aus­gangs­stu­fe auf­wei­sen oder ob die­se Dienst­leis­tun­gen von der Hol­ding sowohl für wirt­schaft­li­che Tätig­kei­ten ver­wen­det wer­den, für die ein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug besteht, als auch für wirt­schaft­li­che Tätig­kei­ten, für die die­ses Recht nicht besteht, oder aber ob sie von der Hol­ding sowohl für wirt­schaft­li­che Tätig­kei­ten als auch für nicht­wirt­schaft­li­che Tätig­kei­ten ver­wen­det wer­den 9.

Bei Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze auf den Streit­fall steht der Klä­ge­rin grund­sätz­lich ein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG, Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zu, soweit sie Ein­gangs­leis­tun­gen für die Geschäfts­füh­rungs­leis­tun­gen bezog, die sie gegen­über ihren Toch­ter­ge­sell­schaf­ten erbrach­te.

Die­se Leis­tun­gen berech­ti­gen als steu­er­ba­re und steu­er­pflich­ti­ge Aus­gangs­um­sät­ze grund­sätz­lich zum Vor­steu­er­ab­zug. Sie sind ‑wenn nicht die Vor­aus­set­zun­gen einer Organ­schaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG oder die Vor­aus­set­zun­gen des Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor­lie­gen- kei­ne (nicht steu­er­ba­ren) Innen­leis­tun­gen eines Organ­trä­gers an Organ­ge­sell­schaf­ten, für die ein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug nicht gege­ben ist 10.

Jeden­falls sind im vor­lie­gen­den Fall die Dar­le­hens­ge­wäh­run­gen nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­de Umsät­ze (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG; Art. 17 Abs. 5 i.V.m. Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG). Dane­ben dürf­te nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs die Klä­ge­rin die auf die anläss­lich der Kapi­tal­be­schaf­fung bezo­ge­nen Dienst­leis­tun­gen ent­fal­le­ne Vor­steu­er nur inso­weit in Abzug brin­gen kön­nen, als sie gegen­über ihren Toch­ter­ge­sell­schaf­ten Geschäfts­füh­rungs­leis­tun­gen erbrach­te.

Denn die im Zusam­men­hang mit der Ein­wer­bung des Kapi­tals ste­hen­den Ein­gangs­leis­tun­gen der Klä­ge­rin dien­ten zumin­dest auch ‑wenn nicht sogar in ers­ter Linie- dem (nicht steu­er­ba­ren) Erwerb und dem (nicht steu­er­ba­ren) Hal­ten der Betei­li­gun­gen an den Toch­ter­ge­sell­schaf­ten. Die­se Ein­gangs­leis­tun­gen hat­ten mit­hin nicht ‑wie für einen (voll­stän­di­gen) Vor­steu­er­ab­zug erfor­der­lich- ihren "aus­schließ­li­chen Ent­ste­hungs­grund" 11 in der spä­te­ren Erbrin­gung der (steu­er­ba­ren und steu­er­pflich­ti­gen) Dienst­leis­tun­gen an ihre Toch­ter­ge­sell­schaf­ten.

Bei der­ar­ti­gen Dienst­leis­tun­gen, die sowohl für wirt­schaft­li­che Tätig­kei­ten als auch für nicht­wirt­schaft­li­che Tätig­kei­ten ver­wen­det wer­den, kann die Vor­steu­er viel­mehr nur inso­weit in Anspruch genom­men wer­den, als die Auf­wen­dun­gen hier­für der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zuzu­rech­nen sind 12.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs füh­ren des­halb von einer Hol­ding an ihre Toch­ter­ge­sell­schaft erbrach­te ‑ggf. nur gering­fü­gi­ge- steu­er­ba­re und steu­er­pflich­ti­ge Dienst­leis­tun­gen nicht zwin­gend dazu, dass nicht nur die aus­ge­führ­ten Dienst­leis­tun­gen, son­dern auch das (an sich nicht steu­er­ba­re) Erwer­ben und Hal­ten der Betei­li­gung selbst als zum voll­stän­di­gen Vor­steu­er­ab­zug füh­ren­de unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit ange­se­hen wer­den müs­sen. Frag­lich ist aber, ob dem die Grund­sät­ze des EuGH-Urteils ‑Cibo Par­ti­ci­pa­ti­ons- 13 ent­ge­gen­ste­hen.

Zur Fra­ge der Berech­nungs­me­tho­de für den (antei­li­gen) Vor­steu­er­ab­zug[↑]

Nach wel­cher Berech­nungs­me­tho­de ist der (antei­li­ge) Vor­steu­er­ab­zug einer Hol­ding aus Ein­gangs­leis­tun­gen im Zusam­men­hang mit der Kapi­tal­be­schaf­fung zum Erwerb von Antei­len an Toch­ter­ge­sell­schaf­ten zu berech­nen, wenn die Hol­ding spä­ter 1 ver­schie­de­ne steu­er­pflich­ti­ge Dienst­leis­tun­gen gegen­über die­sen Gesell­schaf­ten erbringt?

Die Richt­li­nie 77/​388/​EWG regelt nicht, wel­che Metho­den oder Kri­te­ri­en die Mit­glied­staa­ten anwen­den müs­sen, wenn sie Bestim­mun­gen erlas­sen, die eine Auf­tei­lung der Vor­steu­er­be­trä­ge danach zulas­sen, ob sich die ent­spre­chen­den Auf­wen­dun­gen auf wirt­schaft­li­che oder auf nicht­wirt­schaft­li­che Tätig­kei­ten bezie­hen. Daher und damit die Steu­er­pflich­ti­gen die not­wen­di­gen Berech­nun­gen anstel­len kön­nen, obliegt es den Mit­glied­staa­ten, unter Beach­tung der dem gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tem zugrun­de lie­gen­den Prin­zi­pi­en die hier­für geeig­ne­ten Metho­den und Kri­te­ri­en fest­zu­le­gen 14.

Die Fest­le­gung der Metho­den und Kri­te­ri­en zur Auf­tei­lung der Vor­steu­er­be­trä­ge zwi­schen wirt­schaft­li­chen und nicht­wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten im Sin­ne der Richt­li­nie 77/​388/​EWG steht im Ermes­sen der Mit­glied­staa­ten, die bei der Aus­übung ihres Ermes­sens Zweck und Sys­te­ma­tik die­ser Richt­li­nie berück­sich­ti­gen und daher eine Berech­nungs­wei­se vor­se­hen müs­sen, die objek­tiv wider­spie­gelt, wel­cher Teil der Ein­gangs­auf­wen­dun­gen jeder die­ser bei­den Tätig­kei­ten tat­säch­lich zuzu­rech­nen ist 15. Die Mit­glied­staa­ten dür­fen bei der Aus­übung ihres Ermes­sens ggf. einen Inves­ti­ti­ons­schlüs­sel, einen Umsatz­schlüs­sel oder jeden ande­ren geeig­ne­ten Schlüs­sel ver­wen­den und sind nicht ver­pflich­tet, sich auf eine ein­zi­ge die­ser Metho­den zu beschrän­ken 16.

Eine der­ar­ti­ge Rege­lung hat der deut­sche Gesetz­ge­ber bis­her nicht erlas­sen.

Des­halb besteht in der Pra­xis bei Ein­gangs­um­sät­zen, die der wirt­schaft­li­chen und der nicht­wirt­schaft­li­chen Tätig­keit einer Hol­ding die­nen, hin­sicht­lich der erfor­der­li­chen Vor­steu­er­auf­tei­lung ‑trotz der Mög­lich­keit, in geeig­ne­ten Fäl­len inso­weit § 15 Abs. 4 UStG ana­log anzu­wen­den 17- eine erheb­li­che Rechts­un­si­cher­heit.

So wird hin­sicht­lich der erfor­der­li­chen Vor­steu­er­auf­tei­lung die Auf­schlüs­se­lung anhand eines Umsatz­schlüs­sels, d.h. nach dem Ver­hält­nis der Erlö­se aus der ope­ra­ti­ven Tätig­keit zu den Erlö­sen aus der Betei­li­gung, für ver­tret­bar gehal­ten 18. Dies wird im Schrift­tum weit über­wie­gend abge­lehnt 19 und eine Auf­tei­lung nach den Inves­ti­tio­nen in die wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten einer­seits und in den Bereich nicht­wirt­schaft­li­cher Tätig­kei­ten ande­rer­seits als sach­ge­rech­ter ange­se­hen (sog. Inves­ti­ti­ons­schlüs­sel, vgl. z.B. Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 12.05.2011 – 16 K 411/​07, EFG 2011, 1751, unter I. 1.d; Bei­ser, SWK 2009, S 330, S 334; Pam­perl, ÖStZ 2012, 251, 254; Per­n­eg­ger, ÖStZ 2008, 478, 482; wohl auch Beh­rens, BB 2012, 2147, 2151). Dane­ben wird auch eine Auf­tei­lung anhand betriebs­wirt­schaft­li­cher Grö­ßen für mög­lich gehal­ten; inso­weit kom­me z.B. die Anzahl der mit der Betei­li­gung befass­ten Per­so­nen 20, die im Zusam­men­hang mit der Betei­li­gung anfal­len­de Arbeits­zeit 21 oder die Ein­zel­kos­ten für das Hal­ten der Betei­li­gun­gen 22 in Betracht. Aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs droht des­halb eine unein­heit­li­che Anwen­dung des Uni­ons­rechts in den Mit­glied­staa­ten.

Im Streit­fall hält das Finanz­amt ent­spre­chend sei­nem Hilfs­an­trag eine Auf­tei­lung der strei­ti­gen Vor­steu­er­be­trä­ge für ange­mes­sen, die sich nach der Ver­wen­dung des ein­ge­wor­be­nen Kapi­tals rich­tet. Die Klä­ge­rin habe einen Betrag in Höhe von … EUR für den Erwerb von Betei­li­gun­gen und damit für den nicht­wirt­schaft­li­chen Bereich ver­wandt. Das sei­en ca. 95 % des ein­ge­wor­be­nen Kapi­tals. Dem­entspre­chend stün­den die Leis­tungs­be­zü­ge, aus denen der Vor­steu­er­ab­zug gel­tend gemacht wer­de, zu ca. 95 % im Zusam­men­hang mit dem Erwerb von Betei­li­gun­gen. Damit sei­en ledig­lich 5 % der strei­ti­gen Vor­steu­er­be­trä­ge … aus den Ein­gangs­leis­tun­gen abzieh­bar.

Ange­sichts die­ser Rechts­un­si­cher­heit bei der Auf­tei­lung der Vor­steu­er­be­trä­ge zwi­schen wirt­schaft­li­chen und nicht­wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten und weil inso­weit eine (mög­lichst) ein­heit­li­che Rechts­pra­xis in den Mit­glied­staa­ten erfor­der­lich ist, ersucht der Bun­des­fi­nanz­hof den EuGH um nähe­re Hin­wei­se zu der von ihm gefor­der­ten Berech­nungs­wei­se, die objek­tiv wider­spie­gelt, wel­cher Teil der Ein­gangs­auf­wen­dun­gen den wirt­schaft­li­chen und den nicht­wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten tat­säch­lich zuzu­rech­nen ist 23.

Dabei ver­kennt der Bun­des­fi­nanz­hof nicht, dass sich die­se Berech­nungs­wei­se nicht für alle denk­ba­ren Fäl­le einer Auf­tei­lung der Vor­steu­er­be­trä­ge zwi­schen wirt­schaft­li­chen und nicht­wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten exakt bestim­men lässt. Vor­lie­gend geht es nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs aber um eine bei Hol­dings typi­sche Fall­ge­stal­tung, die uni­ons­weit ein­heit­lich beur­teilt wer­den soll­te.

Ein­glie­de­rung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in die umsatz­steu­er­li­che Organ­schaft[↑]

Steht die Bestim­mung über die Zusam­men­fas­sung meh­re­rer Per­so­nen zu einem Steu­er­pflich­ti­gen in Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG einer natio­na­len Rege­lung ent­ge­gen, nach der (ers­tens) nur eine juris­ti­sche Per­son ‑nicht aber eine Per­so­nen­ge­sell­schaft- in das Unter­neh­men eines ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen (sog. Organ­trä­ger) ein­ge­glie­dert wer­den kann und die (zwei­tens) vor­aus­setzt, dass die­se juris­ti­sche Per­son finan­zi­ell, wirt­schaft­lich und orga­ni­sa­to­risch 2 "in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers ein­ge­glie­dert ist"?

Im Streit­fall stellt sich fer­ner die Fra­ge, ob die Vor­aus­set­zun­gen einer Organ­schaft nach Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor­lie­gen.

Wäre das der Fall, dann wür­de die Klä­ge­rin mit ihren Toch­ter­ge­sell­schaf­ten zu einem ein­zi­gen Steu­er­pflich­ti­gen ver­schmel­zen 24 und für die Fra­ge des Vor­steu­er­ab­zugs der Klä­ge­rin wäre nicht auf ihre ‑dann nicht steu­er­ba­ren- Dienst­leis­tungs­um­sät­ze gegen­über ihren Toch­ter­ge­sell­schaf­ten, son­dern auf die 25 Aus­gangs­um­sät­ze der Toch­ter­ge­sell­schaf­ten gegen­über Drit­ten abzu­stel­len 26.

In die­sem Fall könn­te mög­li­cher­wei­se der (nicht steu­er­ba­re) Erwerb und das (nicht steu­er­ba­re) Hal­ten der Betei­li­gun­gen an den Toch­ter­ge­sell­schaf­ten nicht als vor­steu­er­ab­zugs­schäd­lich zu berück­sich­ti­gen sein, weil dann der Erwerb und das Hal­ten von Betei­li­gun­gen an Gesell­schaf­ten wie die Auf­nah­me eines Gesell­schaf­ters zur Beschaf­fung zusätz­li­chen Kapi­tals als wirt­schaft­li­che Tätig­keit im All­ge­mei­nen zu beur­tei­len sein könn­te. Für inso­weit bezo­ge­ne Dienst­leis­tun­gen könn­te ein unein­ge­schränk­tes Recht auf Vor­steu­er­ab­zug bestehen 27.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält es aber auch inso­weit nicht für aus­ge­schlos­sen, dass für einen Bereich nicht­wirt­schaft­li­cher Tätig­keit ent­spre­chend der Grund­sät­ze der unter II. 2.b bb genann­ten EuGH, Urtei­le gleich­wohl kein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug gege­ben sein könn­te. Inso­weit könn­te ent­schei­dend sein, dass die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG und Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG mög­li­che gemein­sa­me Behand­lung meh­re­rer Per­so­nen als ein Steu­er­pflich­ti­ger ledig­lich die Zusam­men­fas­sung meh­re­rer wirt­schaft­li­cher Tätig­kei­ten in einer Per­son und kei­ne Aus­wei­tung des Anwen­dungs­be­reichs der Mehr­wert­steu­er auf nicht­wirt­schaft­li­che Tätig­kei­ten begrün­den könn­te.

Nach natio­na­lem Recht (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG) liegt eine Organ­schaft schon des­halb nicht vor, weil die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten der Klä­ge­rin als Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten kei­ne juris­ti­schen Per­so­nen im Sin­ne die­ser Vor­schrift sind.

Wäh­rend nach Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG meh­re­re "Per­so­nen" zusam­men als ein Steu­er­pflich­ti­ger behan­delt wer­den dür­fen, gestat­tet § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nur die Ein­glie­de­rung "juris­ti­scher Per­so­nen" und nicht die Ein­glie­de­rung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten in das Unter­neh­men eines Organ­trä­gers.

Kom­man­dit­ge­sell­schaf­ten wie die Klä­ge­rin sind kei­ne juris­ti­schen Per­so­nen 28.

Eine Kom­man­dit­ge­sell­schaft ist nach der gesetz­li­chen Defi­ni­ti­on in § 161 Abs. 1 HGB eine Gesell­schaft, deren Zweck auf den Betrieb eines Han­dels­ge­wer­bes unter gemein­schaft­li­cher Fir­ma gerich­tet ist, wobei bei einem oder bei eini­gen von den Gesell­schaf­tern die Haf­tung gegen­über den Gesell­schafts­gläu­bi­gern auf den Betrag einer bestimm­ten Ver­mö­gens­ein­la­ge beschränkt ist (Kom­man­di­tis­ten), wäh­rend bei dem ande­ren Teil der Gesell­schaf­ter eine Beschrän­kung der Haf­tung nicht statt­fin­det (per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­ter). Die Kom­man­dit­ge­sell­schaft kann unter ihrer Fir­ma Rech­te erwer­ben und Ver­bind­lich­kei­ten ein­ge­hen, Eigen­tum und ande­re ding­li­che Rech­te an Grund­stü­cken erwer­ben, vor Gericht kla­gen und ver­klagt wer­den (§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 124 Abs. 1 HGB). Sie ist aber kei­ne juris­ti­sche Per­son 29.

Eine Kom­man­dit­ge­sell­schaft kann Unter­neh­mer i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG sein 30 und als Organ­trä­ger i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG fun­gie­ren 31.

Aller­dings kann eine Kom­man­dit­ge­sell­schaft nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ‑als Per­so­nen­ge­sell­schaft- nicht als juris­ti­sche Per­son i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG ange­se­hen wer­den und mit­hin umsatz­steu­er­recht­lich nicht als Organ­ge­sell­schaft in ein ande­res Unter­neh­men ein­ge­glie­dert sein 32. Dem folgt die herr­schen­de Mei­nung in der Lite­ra­tur 33.

Unab­hän­gig von dem Cha­rak­ter der Toch­ter­ge­sell­schaf­ten als Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten schei­tert im Streit­fall die Anwen­dung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG mög­li­cher­wei­se auch ‑wozu ggf. Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nach­zu­ho­len wären- dar­an, dass im Sin­ne die­ser Vor­schrift die Organ­ge­sell­schaft nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se finan­zi­ell, wirt­schaft­lich und orga­ni­sa­to­risch "in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers ein­ge­glie­dert" sein muss.

Die­se von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG gefor­der­te Ein­glie­de­rung setzt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH vor­aus, dass ein Über- und Unter­ord­nungs­ver­hält­nis zwi­schen dem Organ­trä­ger und der Organ­ge­sell­schaft als "unter­ge­ord­ne­ter Per­son" besteht 34.

Des­halb liegt eine finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nur dann vor, wenn der Organ­trä­ger finan­zi­ell in der Wei­se an der Organ­ge­sell­schaft betei­ligt ist, dass er sei­nen Wil­len durch Mehr­heits­be­schluss in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung durch­set­zen kann 35.

Eine orga­ni­sa­to­ri­sche Ein­glie­de­rung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG setzt nach neue­rer Recht­spre­chung des V. Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH vor­aus, dass der Organ­trä­ger die mit der finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung ver­bun­de­ne Mög­lich­keit der Beherr­schung der Toch­ter­ge­sell­schaft in der lau­fen­den Geschäfts­füh­rung wahr­nimmt, wobei er die Organ­ge­sell­schaft durch die Art und Wei­se der Geschäfts­füh­rung beherr­schen und sei­nen Wil­len bei der Organ­ge­sell­schaft durch­set­zen kön­nen muss 36.

Für eine wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG schließ­lich ist es cha­rak­te­ris­tisch, dass die Organ­ge­sell­schaft im Gefü­ge des über­ge­ord­ne­ten Organ­trä­gers als des­sen Bestand­teil erscheint 37.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält es aber auf­grund der neue­ren Recht­spre­chung des Uni­ons­ge­richts­hofs 38 für zwei­fel­haft, ob die natio­na­le Rege­lung in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG, die die Behand­lung von im Inland ansäs­si­gen Per­so­nen als ein Steu­er­pflich­ti­ger von wei­te­ren bzw. ande­ren Bedin­gun­gen als den in der uni­ons­recht­li­chen Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge genann­ten Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig macht, mit Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG sowie dem Grund­satz der Rechts­form­neu­tra­li­tät in Ein­klang steht.

Nach der neue­ren Recht­spre­chung des EuGH sieht Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG für die Mit­glied­staa­ten nicht die Mög­lich­keit vor, den Wirt­schafts­teil­neh­mern wei­te­re Bedin­gun­gen für die Bil­dung einer Mehr­wert­steu­er­grup­pe auf­zu­bür­den als die­je­ni­gen, die in die­ser Bestim­mung genannt sind 39.

Dadurch ist ers­tens frag­lich gewor­den, ob § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG als Organ­ge­sell­schaf­ten nur juris­ti­sche Per­so­nen zulas­sen darf. Zwei­tens ist zwei­fel­haft, ob der BFH die Behand­lung meh­re­rer Per­so­nen als ein Steu­er­pflich­ti­ger davon abhän­gig machen darf, dass ein Ver­hält­nis der Über- und Unter­ord­nung besteht, wäh­rend das Uni­ons­recht gegen­sei­ti­ge Bezie­hun­gen aus­rei­chen lässt.

Zwar ermög­licht das Uni­ons­recht den Mit­glied­staa­ten, alle erfor­der­li­chen Maß­nah­men zu tref­fen, um zu ver­hin­dern, dass die Behand­lung meh­re­rer Per­so­nen als ein Steu­er­pflich­ti­ger Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen oder Steu­er­um­ge­hun­gen mög­lich macht 40.

Es erscheint dem Bun­des­fi­nanz­hof jedoch fern­lie­gend, dass die gegen­über Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zusätz­li­chen bzw. ande­ren Bedin­gun­gen in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG der­ar­ti­ge erfor­der­li­che Maß­nah­men sind.

Jeden­falls dürf­te § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG gegen den uni­ons­recht­li­chen Grund­satz der Rechts­form­neu­tra­li­tät ver­sto­ßen, weil danach nur juris­ti­sche Per­so­nen Organ­ge­sell­schaf­ten sein kön­nen und folg­lich Unter­neh­men in Abhän­gig­keit von ihrer Rechts­form in sach­lich nicht gerecht­fer­tig­ter Wei­se unter­schied­lich behan­delt wer­den 41.

Der Grund­satz der Neu­tra­li­tät der Mehr­wert­steu­er ver­langt in sei­ner Aus­prä­gung der Rechts­form­neu­tra­li­tät 42, dass die Rechts­form des Steu­er­pflich­ti­gen im Umsatz­steu­er­recht grund­sätz­lich uner­heb­lich ist 43, und gebie­tet eine weit­ge­hen­de Gleich­be­hand­lung von Kapi­tal- und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten 44.

Aller­dings wur­de die Ermäch­ti­gung zur Bil­dung einer Mehr­wert­steu­er­grup­pe gera­de des­halb in Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG auf­ge­nom­men, weil die natio­na­le Rege­lung in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG ‑wie auch die­je­ni­ge in den Nie­der­lan­den- uni­ons­recht­lich abge­si­chert wer­den soll­te 45.

Dem­entspre­chend hat die Kom­mis­si­on der Euro­päi­schen Uni­on im Rah­men der gegen die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land zu § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG 1980 am 4.10.1985 erho­be­nen Ver­trags­ver­let­zungs­kla­ge die Rege­lung der Organ­schaft als sol­che nicht bean­stan­det, son­dern ‑nur- gerügt, dass die deut­sche Rege­lung sei­ner­zeit noch nicht auf das Inland beschränkt war 46.

Was das von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG gefor­der­te Über- und Unter­ord­nungs­ver­hält­nis betrifft, ist zudem dar­auf hin­zu­wei­sen, dass der EuGH in sei­nem zu Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ergan­ge­nen Urteil ‑Ampli­sci­en­ti­fi­ca und Ampli­fin- in Slg. 2008, I‑4019, UR 2008, 534, Rz 19 die For­mu­lie­rung "unter­ge­ord­ne­te Per­son oder die unter­ge­ord­ne­ten Per­so­nen im Sin­ne die­ser Vor­schrift" ver­wen­det hat. Dies könn­te wie­der­um für das Erfor­der­nis einer Über- und Unter­ord­nung spre­chen 47.

Unmit­tel­ba­re Beru­fung auf die 6. Umsatz­steu­er-Richt­li­nie[↑]

Falls die vor­ste­hen­de Fra­ge bejaht wird: Kann sich ein Steu­er­pflich­ti­ger unmit­tel­bar auf Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG beru­fen?

Der Bun­des­fi­nanz­hof neigt dazu, dass eine richt­li­ni­en­kon­for­me Aus­le­gung, wonach unter die in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG genann­ten "juris­ti­sche Per­so­nen" auch Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten fal­len und eine finan­zi­el­le, wirt­schaft­li­che und orga­ni­sa­to­ri­sche "Ein­glie­de­rung" unab­hän­gig von einem Über- und Unter­ord­nungs­ver­hält­nis bereits bei gegen­sei­ti­gen finan­zi­el­len, wirt­schaft­li­chen und orga­ni­sa­to­ri­schen "Bezie­hun­gen" gege­ben sein kann, nicht mög­lich ist.

Zwar hat sich ein Gericht bei der Aus­le­gung des natio­na­len Umsatz­steu­er­rechts so weit wie mög­lich am Wort­laut und Zweck der ein­schlä­gi­gen uni­ons­recht­li­chen Bestim­mun­gen aus­zu­rich­ten 48. Eine richt­li­ni­en­kon­for­me Aus­le­gung kommt aber nur in Betracht, wenn es im kon­kre­ten Fall ver­schie­de­ne Aus­le­gungs­mög­lich­kei­ten gibt. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat jedoch Zwei­fel, ob eine Aus­le­gung gegen den Wort­laut und Wort­sinn des Geset­zes­tex­tes ‑wie sie hier bei § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG mög­li­cher­wei­se vor­zu­neh­men wäre- mög­lich ist 49. Denn das natio­na­le Recht unter­schei­det "juris­ti­sche Per­so­nen" (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG) und "Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen" (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG), wobei letz­te­res Tat­be­stands­merk­mal wei­ter ist und ins­be­son­de­re auch Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten umfasst 50.

Des­halb stellt sich dem Bun­des­fi­nanz­hof die Fra­ge, ob sich ein Steu­er­pflich­ti­ger unmit­tel­bar auf Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG beru­fen kann.

Nach der Recht­spre­chung des EuGH und des BFH kann sich ein Steu­er­pflich­ti­ger in Erman­ge­lung frist­ge­mäß erlas­se­ner Umset­zungs­maß­nah­men auf Bestim­mun­gen einer Richt­li­nie, die inhalt­lich als unbe­dingt und hin­rei­chend genau erschei­nen, gegen­über allen nicht richt­li­ni­en­kon­for­men inner­staat­li­chen Vor­schrif­ten beru­fen 51.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen wer­den hin­sicht­lich Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (Art. 11 Abs. 1 der MwSt­Sys­tRL) teil­wei­se bejaht 52 und teil­wei­se ver­neint 53.

Gegen die Mög­lich­keit, sich auf Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zu beru­fen, könn­te spre­chen, dass die­se Bestim­mung nicht hin­rei­chend genau ist, soweit sie ver­langt, dass Per­so­nen "durch gegen­sei­ti­ge finan­zi­el­le, wirt­schaft­li­che und orga­ni­sa­to­ri­sche Bezie­hun­gen eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind".

Aller­dings könn­ten inso­fern mög­li­cher­wei­se die von der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on in ihrer Mit­tei­lung an das Euro­päi­sche Par­la­ment und den Rat über die Opti­on der MwSt-Grup­pe gemäß Art. 11 der MwSt­Sys­tRL vom 02.07.2009 vor­ge­schla­ge­nen Kri­te­ri­en 54 her­an­zu­zie­hen sein.

Im Fal­le einer Beruf­bar­keit auf Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG hät­te es der jewei­li­ge Steu­er­pflich­ti­ge in der Hand, die Rechts­fol­gen die­ser Bestim­mung ein­tre­ten zu las­sen oder nicht.

Nach der Recht­spre­chung des BFH sehen aller­dings weder das UStG noch das Uni­ons­recht ein Wahl­recht für den Ein­tritt der Rechts­fol­gen einer umsatz­steu­er­recht­li­chen Organ­schaft vor55.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschlüs­se vom 11. Dezem­ber 13 – XI R 17/​11 und XI R 38/​12

  1. wie von vorn­her­ein beab­sich­tigt[][]
  2. im Sin­ne eines Über- und Unter­ord­nungs­ver­hält­nis­ses[][]
  3. Richt­li­nie 77/​388/​EWG[]
  4. vgl. z.B. Lut­ter, in Lut­ter, Hol­ding-Hand­buch, 4. Aufl., § 1 Rz 11; Kars­ten Schmidt, Gesell­schafts­recht, 4. Aufl., § 3 II. 2.c, S. 52[]
  5. vgl. EuGH, Urtei­le vom 20.06.1991 – C‑60/​90 ‑Poly­sar Investments‑, Slg. 1991, I‑3111, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 1993, 48, Rz 17; vom 14.11.2000 – C‑142/​99 ‑Flo­rid­i­en­ne und Berginvest‑, Slg. 2000, I‑9567, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 37, Rz 17; vom 27.09.2001 – C‑16/​00 ‑Cibo Participations‑, Slg. 2001, I‑6663, BFH/​NV Bei­la­ge 2002, 6, Rz 18; vom 06.09.2012 – C‑496/​11 -Por­tu­gal Telecom‑, HFR 2012, 1119, UR 2012, 762, Rz 31; BFH, Urtei­le vom 30.07.1992 – V R 95/​87, BFH/​NV 1993, 202, unter II. 2. zu a; vom 03.04.2008 – V R 76/​05, BFHE 221, 443, BSt­Bl II 2008, 905, unter II. 2.; vom 09.02.2012 – V R 40/​10, BFHE 236, 258, BSt­Bl II 2012, 844, Rz 28[]
  6. vgl. EuGH, Urtei­le ‑Cibo Par­ti­ci­pa­ti­ons- in Slg. 2001, I‑6663, BFH/​NV Bei­la­ge 2002, 6, Rz 22; ‑Por­tu­gal Telecom- in HFR 2012, 1119, UR 2012, 762, Rz 34; BFH, Urtei­le in BFHE 221, 443, BSt­Bl II 2008, 905, unter II. 2.; vom 27.01.2011 – V R 38/​09, BFHE 232, 278, BSt­Bl II 2012, 68, Rz 15; in BFHE 236, 258, BSt­Bl II 2012, 844, Rz 29[]
  7. vgl. EuGH, Urtei­le ‑Flo­rid­i­en­ne und Berginvest- in Slg. 2000, I‑9567, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 37, Rz 6, 20 und 32; ‑Cibo Par­ti­ci­pa­ti­ons- in Slg. 2001, I‑6663, BFH/​NV Bei­la­ge 2002, 6, Rz 8, 10, 22 und 44; vom 13.03.2008 – C‑437/​06 ‑Securenta‑, Slg. 2008, I‑1597, BSt­Bl II 2008, 727, Rz 11, 26 ff.; ‑SKF- in Slg. 2009, I‑10413, BFH/​NV 2009, 2099, Rz 20, 61 f.; ‑Por­tu­gal Telecom- in HFR 2012, 1119, UR 2012, 762, Rz 15 f., 47; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 236, 258, BSt­Bl II 2012, 844, Rz 30[]
  8. vgl. EuGH, Urtei­le ‑Cibo Par­ti­ci­pa­ti­ons- in Slg. 2001, I‑6663, BFH/​NV Bei­la­ge 2002, 6, Rz 31; vom 26.05.2005 – C‑465/​03 ‑Kretztechnik‑, Slg. 2005, I‑4357, UR 2005, 382, Rz 35 f.; vom 08.02.2007 – C‑435/​05 ‑Investrand‑, Slg. 2007, I‑1315, BFH/​NV Bei­la­ge 2007, 289, Rz 23 f.; ‑Secu­ren­ta- in Slg. 2008, I‑1597, BSt­Bl II 2008, 727, Rz 27; ‑SKF- in Slg. 2009, I‑10413, BFH/​NV 2009, 2099, Rz 57 f.; ‑Por­tu­gal Telecom- in HFR 2012, 1119, UR 2012, 762, Rz 36 f.; BFH, Urteil in BFHE 236, 258, BSt­Bl II 2012, 844, Rz 21[]
  9. vgl. EuGH, Urteil ‑Por­tu­gal Telecom- in HFR 2012, 1119, UR 2012, 762, Rz 48[]
  10. vgl. Mey­er in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 2 UStG Rz 85; Reiß in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 2 Rz 99; vgl. auch BFH, Urteil vom 18.01.2005 – V R 53/​02, BFHE 208, 491, BSt­Bl II 2007, 730, unter II. 1.[]
  11. vgl. EuGH, Urteil ‑Investrand- in Slg. 2007, I‑1315, BFH/​NV Bei­la­ge 2007, 289, Rz 33; BFH, Urteil vom 14.03.2012 – XI R 8/​10, BFH/​NV 2012, 1667, Rz 38[]
  12. vgl. BFH, Urtei­le vom 03.03.2011 – V R 23/​10, BFHE 233, 274, BSt­Bl II 2012, 74, Rz 31; in BFHE 236, 258, BSt­Bl II 2012, 844, Rz 25[]
  13. EuGH, Urteil ‑Cibo Par­ti­ci­pa­ti­ons- in Slg. 2001, I‑6663, BFH/​NV Bei­la­ge 2002, 6[]
  14. vgl. EuGH, Urteil ‑Secu­ren­ta- in Slg. 2008, I‑1597, BSt­Bl II 2008, 727, Rz 34[]
  15. vgl. EuGH, Urtei­le ‑Secu­ren­ta- in Slg. 2008, I‑1597, BSt­Bl II 2008, 727, Rz 35 ff., 39; ‑Por­tu­gal Telecom- in HFR 2012, 1119, UR 2012, 762, Rz 42 und 44[]
  16. vgl. EuGH, Urteil ‑Secu­ren­ta- in Slg. 2008, I‑1597, BSt­Bl II 2008, 727, Rz 38[]
  17. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 236, 258, BSt­Bl II 2012, 844, Rz 25, m.w.N.[]
  18. vgl. z.B. Öster­rei­chi­scher Ver­wal­tungs­ge­richts­hof, Urteil vom 29.01.2003 97/​13/​0012[]
  19. Bei­ser, Steu­er und Wirt­schafts­kar­tei ‑SWK- 2009, S 330, S 334; ders., BB 2009, 1324, 1326; Eggers/​Ahrens, DB 2013, 2528, 2532 ff.; Pam­perl, Öster­rei­chi­sche Steu­er-Zei­tung ‑ÖStZ- 2012, 251, 254; Per­n­eg­ger, ÖStZ 2008, 478, 482 f.; Robisch, UR 2008, 881, 883[]
  20. Robisch, UR 2008, 881, 884[]
  21. Eggers/​Ahrens, DB 2013, 2528, 2532 ff.; Robisch, UR 2008, 881, 884[]
  22. Eggers/​Ahrens, DB 2013, 2528, 2532 ff.[]
  23. vgl. EuGH, Urtei­le ‑Secu­ren­ta- in Slg. 2008, I‑1597, BSt­Bl II 2008, 727, Rz 33 und 39, und ‑Por­tu­gal Telecom- in HFR 2012, 1119, UR 2012, 762, Rz 42 und 44, m.w.N.[]
  24. vgl. EuGH, Urteil vom 22.05.2008 – C‑162/​07 ‑Ampli­sci­en­ti­fi­ca und Amplifin‑, Slg. 2008, I‑4019, UR 2008, 534, Rz 19; vgl. z.B. BFH, Urteil vom 17.01.2002 – V R 37/​00, BFHE 197, 357, BSt­Bl II 2002, 373, unter II. 2.b[]
  25. steu­er­ba­ren und zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­den[]
  26. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 19.05.2005 – V R 31/​03, BFHE 210, 167, BSt­Bl II 2005, 671, unter II. 2.a; BFH, Urteil vom 29.10.2008 – XI R 74/​07, BFHE 223, 498, BSt­Bl II 2009, 256, unter II. 2.d[]
  27. vgl. EuGH, Urtei­le vom 26.06.2003 – C‑442/​01 ‑KapHag‑, Slg. 2003, I‑6851, BFH/​NV Bei­la­ge 2003, 228, Rz 43; ‑Kretz­tech­nik- in Slg. 2005, I‑4357, UR 2005, 382, Rz 36 f.; BFH, Urteil vom 01.07.2004 – V R 32/​00, BFHE 205, 555, BSt­Bl II 2004, 1022, unter II. 3.c bb; Grün­wald, MwStR 2013, 328, 331 f.[]
  28. vgl. nur Kars­ten Schmidt, a.a.O., § 3 I. 2.a, S. 46[]
  29. vgl. z.B. BGH, Urtei­le vom 21.01.1993 – IX ZR 275/​91, BGHZ 121, 179, unter II. 2.; vom 17.05.1995 – VIII ZR 70/​94, NJW 1995, 2159, unter II. 2.b bb; vom 29.01.2001 – II ZR 331/​00, BGHZ 146, 341, unter A.I. 4.[]
  30. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.12 1980 – V R 142/​73, BFHE 132, 497, BSt­Bl II 1981, 408, unter 2.; vom 12.02.2009 – V R 61/​06, BFHE 224, 467, BSt­Bl II 2009, 828, unter II. 3.a[]
  31. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 210, 167, BSt­Bl II 2005, 671, unter II. 2.; vom 22.04.2010 – V R 9/​09, BFHE 229, 433, BSt­Bl II 2011, 597, Rz 13[]
  32. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.12 1978 – V R 22/​74, BFHE 127, 262, BSt­Bl II 1979, 356, unter I. 5.; vom 08.02.1979 – V R 101/​78, BFHE 127, 267, BSt­Bl II 1979, 362, unter 5. und 6.; vom 26.06.1986 – V R 57/​77; in BFHE 210, 167, BSt­Bl II 2005, 671, unter II. 2.b cc[]
  33. vgl. Mey­er in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 2 UStG Rz 69; Klenk in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 2 Rz 89 f., 101; Reiß in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 2 Rz 98.15; Bunjes/​Korn, UStG, 12. Aufl., § 2 Rz 112; Rad­ei­sen in Schwarz/​Widmann/​Radeisen, Umsatz­steu­er, § 2 Rz 214[]
  34. vgl. z.B. Urtei­le in BFHE 210, 167, BSt­Bl II 2005, 671, unter II. 2.a aa; in BFHE 229, 433, BSt­Bl II 2011, 597, Rz 20; vom 08.08.2013 – V R 18/​13, BFHE 242, 433, BFH/​NV 2013, 1747, Rz 22, m.w.N.; eben­so BGH, Urteil vom 19.03.2013 1 StR 318/​12, Der Kon­zern 2013, 574, unter B.II. 1.a bb (1) (b) []
  35. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 01.12 2010 – XI R 43/​08, BFHE 232, 550, BSt­Bl II 2011, 600, Rz 28; BFH, Urteil in BFHE 242, 433, BFH/​NV 2013, 1747, Rz 24, m.w.N.[]
  36. vgl. BFH, Urteil in BFHE 242, 433, BFH/​NV 2013, 1747, Rz 25, 28 f., 30 ff.[]
  37. BFH, Urteil vom 20.08.2009 – V R 30/​06, BFHE 226, 465, BSt­Bl II 2010, 863, unter II. 2.c aa, m.w.N.[]
  38. vgl. EuGH, Urtei­le vom 09.04.2013 – C‑85/​11 ‑Kommission/​Irland-, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2013, 806, MwStR 2013, 238, Rz 36; ‑Kom­mis­si­on/­Schwe­den- in MwStR 2013, 276, UR 2013, 423, Rz 35, jeweils zu Art. 11 der MwSt­Sys­tRL[]
  39. vgl. EuGH, Urtei­le ‑Kom­mis­si­on/Ir­land- in DStR 2013, 806, MwStR 2013, 238, Rz 36; ‑Kom­mis­si­on/­Schwe­den- in MwStR 2013, 276, UR 2013, 423, Rz 35, jeweils zu Art. 11 der MwSt­Sys­tRL[]
  40. EuGH, Urtei­le ‑Kom­mis­si­on/Ir­land- in DStR 2013, 806, MwStR 2013, 238, Rz 49; ‑Kom­mis­si­on/­Schwe­den- in MwStR 2013, 276, UR 2013, 423, Rz 38, jeweils zu Art. 11 der MwSt­Sys­tRL; vgl. auch EuGH, Urteil ‑Ampli­sci­en­ti­fi­ca und Ampli­fin- in Slg. 2008, I‑4019, UR 2008, 534, Rz 29[]
  41. vgl. z.B. Bir­ken­feld, UR 2008, 2, 4; Boor, UR 2013, 729, 737; Dahm/​Hamacher, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht 2013, 820, 826 f.; Hah­ne, DStR 2008, 910, 913; Hart­man, Die Ver­ein­bar­keit der umsatz­steu­er­recht­li­chen Organ­schaft mit dem Euro­päi­schen Uni­ons­recht, Diss.2013, S. 125 ff.; Hum­mel, UR 2010, 207, 211; Schnar­ren­ber­ger, Die umsatz­steu­er­li­che Organ­schaft, Diss.2013, S. 119 ff.; Lan­ger in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG, Art. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, Rz 14; Schar­pen­berg in Hartmann/​Metzenmacher, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 2 Rz 355[]
  42. vgl. dazu z.B. EuGH, Urteil vom 10.09.2002 – C‑141/​00 ‑Kügler‑, Slg. 2002, I‑6833, HFR 2002, 1146, Rz 30, m.w.N.; BFH, Urteil vom 14.05.2008 – XI R 70/​07, BFHE 221, 517, BSt­Bl II 2008, 912, unter II. 1.a aa, m.w.N.[]
  43. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 26.09.2007 – V R 54/​05, BFHE 219, 241, BSt­Bl II 2008, 262, unter II. 1.b, m.w.N.[]
  44. vgl. BFH, Urteil vom 06.09.2007 – V R 16/​06, BFH/​NV 2008, 1710, unter II. 3.; BFH, Urteil in BFHE 232, 550, BSt­Bl II 2011, 600, Rz 42[]
  45. vgl. z.B. Anhö­rung des Wirt­schafts- und Sozi­al­aus­schus­ses zu dem Vor­schlag der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vom 31.01.1974, ABl.EG Nr. C 139 vom 12.11.1974, S. 17; BFH, Urteil in BFHE 197, 357, BSt­Bl II 2002, 373, unter II. 2.b bb[]
  46. vgl. ABl.EG Nr. C 285 vom 08.11.1985, S. 6, Rs. – C-298/​85; BFH, Urteil in BFHE 197, 357, BSt­Bl II 2002, 373, unter II. 2.b bb[]
  47. vgl. in die­sem Sin­ne BFH, Urteil in BFHE 229, 433, BSt­Bl II 2011, 597, Rz 20[]
  48. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 11.07.2002 – C‑62/​00 ‑Marks & Spencer‑, Slg. 2002, I‑6325, UR 2002, 436, Rz 24, m.w.N.[]
  49. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 24.01.2012 – C‑282/​10 ‑Dominguez‑, NJW 2012, 509, Rz 25, m.w.N.; BFH, Urteil vom 15.02.2012 – XI R 24/​09, BFHE 236, 267, BSt­Bl II 2013, 712[]
  50. Mey­er in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 2 UStG Rz 26; Klenk in Sölch/​Ringleb, a.a.O., § 2 Rz 25; vgl. auch BFH, Urteil vom 29.08.2012 – XI R 40/​10, BFH/​NV 2013, 182, Rz 20[]
  51. vgl. z.B. EuGH, Urteil ‑Küg­ler- in Slg. 2002, I‑6833, HFR 2002, 1146, Rz 51; BFH, Urteil vom 28.05.2013 – XI R 35/​11, BFHE 242, 250, BSt­Bl II 2013, 879, Rz 33[]
  52. vgl. z.B. Hart­man, a.a.O., S. 144 f.; Schnar­ren­ber­ger, a.a.O., S. 125 f.[]
  53. vgl. z.B. Hum­mel, UR 2010, 207, 212 f.; Boor, UR 2013, 729, 737[]
  54. KOM (2009) 325 ‑endgültig‑, UR 2009, 632, unter 3.03.4[]
  55. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 197, 357, BSt­Bl II 2002, 373, unter II. 2.b dd; in BFHE 223, 498, BSt­Bl II 2009, 256, unter II. 1.c[]