Vor­steu­er­ab­zug bei rück­wir­ken­der Rech­nungs­be­rich­ti­gung

Die Gewäh­rung des Vor­steu­er­ab­zugs unter dem Gesichts­punkt einer rück­wir­ken­den Rech­nungs­be­rich­ti­gung setzt –auch im Wege einer Bil­lig­keits­maß­nah­me– vor­aus, dass die zu berich­ti­gen­de Rech­nung fal­sche oder unvoll­stän­di­ge Anga­ben ent­hält, die einer Berich­ti­gung zugäng­lich wären. Die für den Steu­er­pflich­ti­gen ungüns­ti­ge Rechts­fol­ge, dass die Vor­steu­er erst in dem Besteue­rungs­zeit­raum abge­zo­gen wer­den kann, in dem ihm auch die Rech­nung vor­liegt, beruht auf einer bewuss­ten Anord­nung des Gesetz­ge­bers, die nicht durch eine Bil­lig­keits­maß­nah­me unter­lau­fen wer­den darf.

Vor­steu­er­ab­zug bei rück­wir­ken­der Rech­nungs­be­rich­ti­gung

Nach § 163 Satz 1 AO kön­nen Steu­ern nied­ri­ger fest­ge­setzt wer­den und ein­zel­ne die Steu­er erhö­hen­de Besteue­rungs­grund­la­gen unbe­rück­sich­tigt blei­ben, wenn die Erhe­bung der Steu­er nach Lage des ein­zel­nen Falls aus sach­li­chen oder aus per­sön­li­chen Grün­den unbil­lig wäre.

Die nach § 163 AO zu tref­fen­de Bil­lig­keits­ent­schei­dung ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung der Finanz­be­hör­de i.S. des § 5 AO, die grund­sätz­lich nur ein­ge­schränk­ter gericht­li­cher Nach­prü­fung unter­liegt (§ 102, § 121 FGO). Sie kann im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren nur dahin geprüft wer­den, ob der Ver­wal­tungs­akt oder die Ableh­nung des Ver­wal­tungs­akts rechts­wid­rig ist, weil die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten sind oder von dem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht wur­de 1. Stellt das Gericht eine Ermes­sens­über­schrei­tung oder einen Ermes­sens­feh­ler fest, ist es grund­sätz­lich auf die Auf­he­bung der ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­ent­schei­dung beschränkt. Nur in den Fäl­len der sog. Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null ist es befugt, sei­ne Ent­schei­dung an die Stel­le der Ermes­sens­ent­schei­dung der Ver­wal­tungs­be­hör­de zu set­zen 2.

Die Fest­set­zung einer Steu­er ist aus sach­li­chen Grün­den unbil­lig, wenn sie zwar dem Wort­laut des Geset­zes ent­spricht, aber den Wer­tun­gen des Geset­zes zuwi­der­läuft 3. Das setzt vor­aus, dass der Gesetz­ge­ber die Grund­la­gen für die Steu­er­fest­set­zung anders als tat­säch­lich gesche­hen gere­gelt hät­te, wenn er die zu beur­tei­len­de Fra­ge als rege­lungs­be­dürf­tig erkannt hät­te 4. Eine für den Steu­er­pflich­ti­gen ungüns­ti­ge Rechts­fol­ge, die der Gesetz­ge­ber bewusst ange­ord­net oder in Kauf genom­men hat, recht­fer­tigt dage­gen kei­ne Bil­lig­keits­maß­nah­me 5.

Ein Unter­neh­mer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind (Ein­gangs­leis­tun­gen), als Vor­steu­er­be­trag abzie­hen. Die Aus­übung des Vor­steu­er­ab­zugs setzt vor­aus, dass der Unter­neh­mer eine nach § 14 UStG aus­ge­stell­te Rech­nung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Die Vor­steu­er­be­trä­ge kön­nen erst in dem Besteue­rungs­zeit­raum abge­zo­gen wer­den, in dem die mate­ri­ell-recht­li­chen Anspruchs­vor­aus­set­zun­gen i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ins­ge­samt vor­lie­gen 6.

Auch nach dem EuGH-Urteil "Ter­ra Bau­be­darf" 7 ist für den Vor­steu­er­ab­zug nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern Art. 18 Abs. 2 Unter­abs. 1 die­ser Richt­li­nie dahin aus­zu­le­gen, dass das Vor­steu­er­ab­zugs­recht für den Erklä­rungs­zeit­raum aus­zu­üben ist, in dem die bei­den nach die­ser Bestim­mung erfor­der­li­chen Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind, näm­lich dass die Lie­fe­rung der Gegen­stän­de oder die Dienst­leis­tung bewirkt wur­de und dass der Steu­er­pflich­ti­ge die Rech­nung oder das Doku­ment besitzt, das nach den von den Mit­glied­staa­ten fest­ge­leg­ten Kri­te­ri­en als Rech­nung betrach­tet wer­den kann.

Aus die­sem Urteil sowie aus dem uni­ons­recht­li­chen Grund­satz der Belas­tungs­neu­tra­li­tät der Mehr­wert­steu­er nicht "die zeit­li­che Kor­re­spon­denz von Abfüh­rung der Vor­steu­er an den leis­ten­den Unter­neh­mer und Vor­steu­er­ab­zug des emp­fan­gen­den Unter­neh­mers". Dies ergibt sich ein­deu­tig aus einer Gesamt­schau der vom EuGH für sei­ne Auf­fas­sung in den Rz 34 bis 37 des Urteils gege­be­nen Begrün­dung und aus der Ver­wen­dung des Wor­tes "grund­sätz­lich" in Rz 35 des Urteils.

Die für den Unter­neh­mer ungüns­ti­ge Rechts­fol­ge, dass die Vor­steu­er erst in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum abge­zo­gen wer­den kann, in dem ihr auch die Rech­nung vor­liegt, beruht auf einer bewuss­ten Anord­nung des Gesetz­ge­bers, die nicht durch eine Bil­lig­keits­maß­nah­me unter­lau­fen wer­den darf. Aus Abschn.202 Abs. 7 UStR und aus dem fer­ner von der Klä­ge­rin genann­ten BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 2008, 992 ergibt sich nichts ande­res.

Zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis führt der Hin­weis auf die erho­be­nen Nach­zah­lungs­zin­sen, die ihrer Ansicht nach in mate­ri­el­ler Hin­sicht "Zuschlä­ge zur Steu­er" dar­stel­len. Denn der gel­tend gemach­te Zins­nach­teil ergibt sich aus der Tech­nik der Umsatz­steu­er­erhe­bung einer­seits und der natio­na­len Rege­lung der sog. Voll­ver­zin­sung in § 233a AO ande­rer­seits.

Nach § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG ist der Besteue­rungs­zeit­raum das Kalen­der­jahr; gemäß § 16 Abs. 1 Satz 3 UStG ist bei der Berech­nung der Steu­er von der Sum­me der Umsät­ze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 UStG aus­zu­ge­hen. Danach waren auf­grund der im Jah­re 2007 erteil­ten Rech­nun­gen die Umsatz­steu­er­be­schei­de der Klä­ge­rin für die Jah­re 1999 bis 2005 abzu­än­dern und die in die­sen Jah­ren geschul­de­te Umsatz­steu­er ent­spre­chend der von ihr an die X‑AG erbrach­ten Leis­tun­gen zu erhö­hen. Wird die Umsatz­steu­er­fest­set­zung –wie im Streit­fall– geän­dert, ist der Unter­schieds­be­trag zwi­schen der fest­ge­setz­ten Steu­er und der vor­her fest­ge­setz­ten Steu­er maß­ge­bend für die Zins­be­rech­nung (§ 233a Abs. 5 Sät­ze 1 und 2 AO).

Eine Fest­set­zung ver­gleich­ba­rer Nach­zah­lungs­zin­sen zuguns­ten der Klä­ge­rin wegen des unter­las­se­nen Abzugs der kor­re­spon­die­ren­den Vor­steu­ern in den Jah­ren 1999 bis 2005 schei­det dem­ge­gen­über man­gels zu ver­zin­sen­der Steu­er­for­de­run­gen aus. Zwar ergibt sich hin­sicht­lich des Vor­steu­er­ab­zugs aus den Rech­nun­gen vom 04.06.2007 aus § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG, dass von der nach § 16 Abs. 1 UStG berech­ne­ten Steu­er die in den Besteue­rungs­zeit­raum fal­len­den, nach § 15 UStG abzieh­ba­ren Vor­steu­er­be­trä­ge abzu­set­zen sind. Die­se Vor­steu­er­be­trä­ge sind aber erst in dem Besteue­rungs­zeit­raum abzieh­bar, in dem die mate­ri­ell-recht­li­chen Anspruchs­vor­aus­set­zun­gen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ins­ge­samt vor­lie­gen, d.h. in dem der Steu­er­pflich­ti­ge auch über eine ent­spre­chen­de Rech­nung ver­fügt. Man­gels ver­füg­ba­rer Rech­nun­gen war die gel­tend gemach­te Vor­steu­er somit nicht in den Streit­jah­ren 1999 bis 2005 abzieh­bar.

§ 233a AO bezweckt, einen Aus­gleich dafür zu schaf­fen, dass die Steu­ern den ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen gegen­über zu unter­schied­li­chen Zeit­punk­ten fest­ge­setzt und fäl­lig wer­den. Liqui­di­täts­vor­tei­le, die dem Steu­er­pflich­ti­gen oder dem Fis­kus aus dem ver­spä­te­ten Erlass (bzw. der Ände­rung) eines Steu­er­be­scheids typi­scher­wei­se ent­stan­den sind, sol­len mit Hil­fe der sog. Voll­ver­zin­sung aus­ge­gli­chen wer­den. Ob die mög­li­chen Zins­vor­tei­le tat­säch­lich gezo­gen wor­den sind, ist grund­sätz­lich unbe­acht­lich 8. Die Fest­set­zung von Zin­sen nach § 233a AO ist grund­sätz­lich recht­mä­ßig, wenn der Schuld­ner der Steu­er­nach­for­de­rung Liqui­di­täts­vor­tei­le gehabt hat, weil er von der Zah­lung der geschul­de­ten Steu­er vor­erst –wegen unzu­tref­fen­der Steu­er­fest­set­zung– "frei­ge­stellt" war 9.

Der unglei­che Lauf der Ver­zin­sung ent­spricht nach stän­di­ger Recht­spre­chung der Geset­zes­kon­zep­ti­on, die dem § 233a AO zugrun­de liegt. Deren Kor­rek­tur unter dem Gesichts­punkt einer sach­li­chen Här­te kommt daher grund­sätz­lich nicht in Betracht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Juni 2013 – XI R 41/​10

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. GmS-OBG, Beschluss vom 19.10.1971 – GmS-OGB 3/​70, BSt­Bl II 1972, 603; BFH, Urtei­le vom 26.10.1994 – X R 104/​92, BFHE 176, 3, BSt­Bl II 1995, 297; vom 10.10.2001 – XI R 52/​00, BFHE 196, 572, BSt­Bl II 2002, 201; vom 07.10.2010 – V R 17/​09, BFH/​NV 2011, 865; vom 06.09.2011 – VIII R 55/​10, BFH/​NV 2012, 269; vom 14.03.2012XI R 28/​09, BFH/​NV 2012, 1493, jeweils m.w.N.[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 1493[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.07.1996 – V R 18/​95, BFHE 180, 524, BSt­Bl II 1997, 259; vom 18.12.2007 – VI R 13/​05, BFH/​NV 2008, 794; in BFH/​NV 2011, 865, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Beschluss vom 12.09.2007 – X B 18/​03, BFH/​NV 2008, 102, m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 1493, m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 206, 463, BSt­Bl II 2004, 861, und vom 02.09.2010 – V R 55/​09, BFHE 231, 332, BSt­Bl II 2011, 235, jeweils m.w.N.[]
  7. EuGH, Slg. 2004, I‑5583, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 229[]
  8. BFH, Beschluss vom 10.03.2006 – V B 82/​05, BFH/​NV 2006, 1433, m.w.N.[]
  9. BFH, Urteil vom 30.03.2006 – V R 60/​04, BFH/​NV 2006, 1434[]