Vor­steu­er­ab­zug bei Total­ver­lust der Rech­nun­gen

Den Nach­weis dar­über, dass ein ande­rer Unter­neh­mer Steu­ern für Lie­fe­run­gen oder sons­ti­ge Leis­tun­gen geson­dert in Rech­nung gestellt hat, kann der Unter­neh­mer mit allen ver­fah­rens­recht­lich zuläs­si­gen Beweis­mit­teln füh­ren. Einem Beweis­an­trag auf Ver­neh­mung von Zeu­gen muss das Finanz­ge­richt nur dann nach­kom­men, wenn die­ser hin­rei­chend sub­stan­ti­iert ist. Dies setzt vor­aus, dass er sich auf das Vor­lie­gen von Ori­gi­nal­rech­nun­gen für kon­kret bezeich­ne­te Ein­gangs­leis­tun­gen bezieht.

Vor­steu­er­ab­zug bei Total­ver­lust der Rech­nun­gen

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unter­neh­mer die in Rech­nun­gen i.S. des § 14 UStG geson­dert aus­ge­wie­se­ne Steu­er für Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Aus­ge­schlos­sen ist der Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer für steu­er­freie Umsät­ze ver­wen­det. Die­se Vor­schrif­ten beru­hen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG [1] und sind ent­spre­chend die­ser Bestim­mung richt­li­ni­en­kon­form aus­zu­le­gen [2].

Das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug ent­steht gemäß Art. 17 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, wenn der Anspruch auf die abzieh­ba­re Steu­er ent­steht [3]. Dies ist nach Art. 10 Abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG der Zeit­punkt, in dem die Lie­fe­rung des Gegen­stands oder die Dienst­leis­tung bewirkt wird [4].

Das ent­stan­de­ne Recht auf Vor­steu­er­ab­zug kann erst dann aus­ge­übt wer­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge im Besitz einer ord­nungs­ge­mä­ßen Rech­nung ist [5]. Damit ist die Aus­übung des Vor­steu­er­ab­zugs an den Besitz der Ori­gi­nal­rech­nung oder des Doku­ments geknüpft, das nach den vom jewei­li­gen Mit­glied­staat fest­ge­leg­ten Kri­te­ri­en als Rech­nung betrach­tet wer­den kann [6].

Uni­ons­recht­lich ist dafür der Besitz einer nach Art. 22 Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG aus­ge­stell­ten Rech­nung erfor­der­lich. Die­se muss als Min­destan­ga­ben den Preis ohne Steu­er und den auf die ein­zel­nen Steu­er­sät­ze ent­fal­len­den Steu­er­be­trag sowie ggf. die Steu­er­be­frei­ung aus­wei­sen (Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG).

Dar­über hin­aus­ge­hen­de Anfor­de­run­gen erga­ben sich in den Streit­jah­ren nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs aus dem natio­na­len Recht auf der Grund­la­ge von Art. 22 Abs. 3 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor Ände­rung durch die Richt­li­nie 2003/​92/​EG vom 07.10.2003. Danach knüpf­te § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG mit den Wor­ten „Rech­nun­gen im Sin­ne des § 14“ an die Rege­lung in § 14 Abs. 4 UStG an, nicht an die­je­ni­ge in § 14 Abs. 1 UStG [7]. Des­halb muss­te eine zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­de Rech­nung zwar nicht sämt­li­che der in § 14 Abs. 1 UStG auf­ge­führ­ten Merk­ma­le auf­wei­sen. Erfor­der­lich waren jedoch Anga­ben tat­säch­li­cher Art in der Rech­nung, aus denen sich zwei­fels­frei ergibt, der Rech­nungs­aus­stel­ler habe Lie­fe­run­gen oder sons­ti­ge Leis­tun­gen an den Leis­tungs-emp­fän­ger erbracht, für die die Umsatz­steu­er geson­dert in Rech­nung gestellt wur­de [8]. Der Auf­wand zur Iden­ti­fi­zie­rung der Leis­tung muss­te dahin­ge­hend begrenzt sein, dass die Rech­nungs­an­ga­ben eine ein­deu­ti­ge und leicht nach­prüf­ba­re Fest­stel­lung der Leis­tung ermög­li­chen, über die abge­rech­net wor­den ist. Was zur Ermitt­lung die­ser Vor­aus­set­zun­gen erfor­der­lich war, rich­te­te sich nach den Umstän­den des Ein­zel­fal­les [9].

Der Unter­neh­mer, der den Vor­steu­er­ab­zug gel­tend macht, hat die Dar­le­gungs- und Fest­stel­lungs­last für alle Tat­sa­chen, die den Vor­steu­er­ab­zug begrün­den [10].

Es ist daher regel­mä­ßig Sache des Leis­tungs­emp­fän­gers dar­zu­le­gen und nach­zu­wei­sen, dass der Vor­steu­er­an­spruch ent­stan­den ist, er also Leis­tun­gen von einem Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men bezo­gen hat.

Wei­ter­hin hat der Unter­neh­mer dar­zu­le­gen und nach­zu­wei­sen, dass er eine ord­nungs­ge­mä­ße Rech­nung in Besitz hat­te. § 15 Abs. 1 UStG erfor­dert dage­gen nicht, dass das Abrech­nungs­pa­pier auch noch in einem spä­te­ren Zeit­punkt vor­han­den ist.

Den Nach­weis dar­über, dass ihm ein ande­rer Unter­neh­mer Steu­er­be­trä­ge für Lie­fe­run­gen oder sons­ti­ge Leis­tun­gen geson­dert in Rech­nung gestellt hat, kann der Unter­neh­mer nicht allein durch Vor­la­ge der Ori­gi­nal­rech­nung füh­ren. Besitzt er die­se nicht mehr, kön­nen die Mit­glied­staa­ten ande­re Bewei­se zulas­sen, aus denen sich ergibt, dass der Umsatz, auf den sich der Antrag auf Vor­steu­er­ab­zug bezieht, tat­säch­lich statt­ge­fun­den hat [11]. Im Anschluss hier­an hat der BFH im Urteil in BFHE 182, 440, BStBl II 1997, 582 ent­schie­den, die Aus­übung des Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug set­ze vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge im Besitz der Ori­gi­nal­rech­nung ist. Den Nach­weis, dass die­se Vor­aus­set­zung erfüllt war, kön­ne der Steu­er­pflich­ti­ge nicht nur durch Vor­la­ge der Ori­gi­nal­rech­nung, son­dern mit allen nach der Finanz­ge­richts­ord­nung ver­fah­rens­recht­lich zuläs­si­gen Beweis­mit­teln füh­ren [12].

Ent­schei­dend ist, dass die Finanz­be­hör­de oder im Fal­le eines Rechts­streits das Finanz­ge­richt die Über­zeu­gung gewinnt, dass die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG ein­schließ­lich des (ursprüng­li­chen) Rech­nungs­be­sit­zes vor­lie­gen [13].

Lagen im Zeit­punkt der Gel­tend­ma­chung des Vor­steu­er­ab­zugs Ori­gi­nal­rech­nun­gen ande­rer Unter­neh­mer mit geson­der­tem Steu­er­aus­weis vor, die aber danach ver­lo­ren­ge­gan­gen sind und nicht mehr rekon­stru­iert wer­den kön­nen, sind die abzieh­ba­ren Vor­steu­er­be­trä­ge zu schät­zen (§ 162 der Abga­ben­ord­nung ‑AO-). Denn die erfolg­te Rech­nungstel­lung wird durch den Ver­lust der Rech­nun­gen nicht auf­ge­ho­ben [14]. Der feh­len­de Nach­weis des Rech­nungs­be­sit­zes kann dage­gen nicht durch eine Schät­zung ersetzt wer­den [15].

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall fehl­te es bereits an den Vor­aus­set­zun­gen für die Ent­ste­hung des Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Denn der Klä­ger hat weder dar­ge­legt noch nach­ge­wie­sen, wel­che kon­kre­ten Leis­tun­gen er von ande­ren Unter­neh­men für sein Unter­neh­men tat­säch­lich bezo­gen hat. Die im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren als Zeu­gen benann­ten Per­so­nen sind inso­weit unge­eig­net, da weder vor­ge­tra­gen noch ersicht­lich ist, dass die­se aus eige­ner Wahr­neh­mung Anga­ben über den tat­säch­li­chen Leis­tungs­be­zug für das Unter­neh­men des Klä­gers machen könn­ten.

Auch sind die­se Zeu­gen vom Klä­ger ledig­lich zum Nach­weis sei­ner Behaup­tung benannt wor­den, dass in den erstell­ten Umsatz­steu­er­erklä­run­gen nur sol­che Vor­steu­er­be­trä­ge gel­tend gemacht wor­den sei­en, für die auch ent­spre­chen­de Ori­gi­nal­rech­nun­gen vor­ge­le­gen hät­ten. Das Vor­lie­gen von Ori­gi­nal­rech­nun­gen besagt indes nichts dar­über, ob der Klä­ger die in Rech­nung gestell­ten Leis­tun­gen tat­säch­lich bezo­gen hat [16].

Ent­ge­gen der Ansicht des Klä­gers wider­spricht das Erfor­der­nis der Dar­le­gung und des Nach­wei­ses von Ein­zel­hei­ten des tat­säch­li­chen Leis­tungs­be­zu­ges nicht der von ihm bezeich­ne­ten BFH-Recht­spre­chung. Die­se betrifft ledig­lich die Nach­weis­mög­lich­kei­ten beim Ver­lust der Ori­gi­nal­rech­nung und damit die Aus­übungs­vor­aus­set­zung des Vor­steu­er­ab­zugs. Der feh­len­de Nach­weis der Ent­ste­hung des Vor­steu­er­an­spruchs kann nicht durch den Nach­weis der Aus­übungs­vor­aus­set­zung ersetzt wer­den.

Das Finanz­ge­richt hat kei­nen Ver­fah­rens­feh­ler began­gen, indem es die eides­statt­li­che Ver­si­che­rung nicht in sei­nem Urteil berück­sich­tigt und eine Beweis­auf­nah­me durch Ver­neh­mung der ange­bo­te­nen Zeu­gen abge­lehnt hat.

Soweit die im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren vor­ge­leg­te eides­statt­li­che Ver­si­che­rung der Buch­hal­te­rin B.A. zum Inhalt hat, dass for­mell ord­nungs­ge­mä­ße Rech­nun­gen des Lie­fe­ran­ten i.S. von § 14 UStG vor­ge­le­gen hät­ten, ist die­se zur Glaub­haft­ma­chung unge­eig­net, da sie kei­ne Tat­sa­chen, son­dern eine recht­li­che Schluss­fol­ge­rung beinhal­tet. Die Rich­tig­keit einer Rechts­an­sicht kann nicht eides­statt­lich ver­si­chert wer­den [17].

Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt bezie­hen sich der vom Klä­ger ange­bo­te­ne Zeu­gen­be­weis jedoch nicht und die eides­statt­li­che Ver­si­che­rung nicht nur auf die­se recht­li­che Schluss­fol­ge­rung, son­dern (auch) auf die dem Beweis zugäng­li­che Tat­sa­che, ob dem Steu­er­pflich­ti­gen zum Zeit­punkt der Gel­tend­ma­chung des Vor­steu­er­ab­zugs die Ori­gi­nal-Ein­gangs­rech­nun­gen vor­ge­le­gen haben.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung kann der Unter­neh­mer beim Ver­lust der Ori­gi­nal­rech­nung den Nach­weis, dass die­se bei Gel­tend­ma­chung des Vor­steu­er­ab­zugs im Besitz des Unter­neh­mers war, mit allen ver­fah­rens­recht­lich zuläs­si­gen Beweis­mit­teln füh­ren [18]. Bei die­sem Nach­weis geht es somit nicht um den Besitz einer nach §§ 14, 14a UStG aus­ge­stell­ten Rech­nung, son­dern ledig­lich um das vor­ma­li­ge Vor­han­den­sein der Ori­gi­nal­ur­kun­de.

Als Beweis­mit­tel kom­men in ers­ter Linie Kopien oder Zweit­aus­fer­ti­gun­gen der Ori­gi­nal­rech­nung in Betracht. So hat der BFH im Urteil in BFHE 154, 477, BStBl II 189, 120 Vor­steu­er­be­trä­ge auf­grund der Vor­la­ge einer Rech­nungs­ko­pie aner­kannt, nach­dem sich die Exis­tenz eines Durch­schlags die­ser Rech­nung bei dem lie­fern­den Unter­neh­men und einer wei­te­ren Foto­ko­pie bei den Akten einer mit dem Klä­ger in Geschäfts­be­zie­hung ste­hen­den Bezirks­spar­kas­se her­aus­ge­stellt hat­te und über­dies fest­stand, dass die erbrach­te Leis­tung getilgt wor­den war. Nicht aus­rei­chend ist dage­gen im Regel­fall die Kopie eines Vor­steu­er­kon­tos aus der Buch­füh­rung [19].

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kann der Beweis des Vor­lie­gens von Ori­gi­nal­rech­nun­gen mit allen ver­fah­rens­recht­lich zuläs­si­gen Beweis­mit­teln [vgl. oben II. 2.b bb (1)] und damit auch durch Zeu­gen erbracht wer­den.

Einem ent­spre­chen­den Beweis­an­trag muss das Finanz­ge­richt aller­dings nur dann nach­kom­men, wenn die­ser hin­rei­chend sub­stan­ti­iert ist [20]. Das setzt vor­aus, dass das Beweis­the­ma und das vor­aus­sicht­li­che Ergeb­nis der Beweis­auf­nah­me in Bezug auf ein­zel­ne kon­kre­te Tat­sa­chen genau ange­ge­ben wer­den [21]. Beweis­er­mitt­lungs- oder Beweis­aus­for­schungs­an­trä­ge, die so unbe­stimmt sind, dass im Grun­de erst die Beweis­erhe­bung selbst die ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Tat­sa­chen und Behaup­tun­gen auf­de­cken soll, brau­chen dem Gericht eine Beweis­auf­nah­me dage­gen nicht nahe zu legen [22].

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze lie­gen im Streit­fall kei­ne hin­rei­chend bestimm­ten Beweis­an­trä­ge vor:

Der Klä­ger hat ledig­lich in pau­scha­ler und damit in unbe­stimm­ter Wei­se behaup­tet, die von ihm benann­ten Zeu­gen könn­ten aus­sa­gen, dass für alle Lie­fe­run­gen und Leis­tun­gen des Anla­ge- und Umlauf­ver­mö­gens ent­spre­chen­de Rech­nun­gen im Ori­gi­nal vor­ge­le­gen hät­ten. Damit fehlt die Bezug­nah­me auf ein­zel­ne kon­kre­te Tat­sa­chen, zu denen sich die Zeu­gen äußern sol­len. Die hin­rei­chen­de Sub­stan­ti­ie­rung eines Beweis­an­tra­ges erfor­dert danach, dass er sich auf das Vor­lie­gen der Ori­gi­nal­rech­nung für eine kon­kret bezeich­ne­te Ein­gangs­leis­tung bezie­hen. Das Finanz­ge­richt hat daher im Ergeb­nis ohne Ver­fah­rens­ver­stoß eine Ver­neh­mung der Buch­hal­te­rin, des Steu­er­be­ra­ters und der Sach­be­ar­bei­te­rin abge­lehnt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Okto­ber 2014 – V R 23/​13

  1. Richt­li­nie 77/​388/​EWG[]
  2. stän­di­ge Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 06.05.2010 – V R 29/​09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II. 1., sowie vom 09.12 2010 – V R 17/​10, BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, unter II. 1.a, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 01.07.2004 – V R 33/​01, BFHE 206, 463, BStBl II 2004, 861, unter II. 3.[]
  4. Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on ‑EuGH- vom 29.04.2004 – C‑152/​02, Ter­ra Bau­be­darf-Han­del GmbH, Slg. 2004, I‑05583, Rz 31[]
  5. EuGH, Urteil Ter­ra Bau­be­darf in Slg. 2004, I‑5583, Rz 31; BFH, Urteil in BFHE 206, 463, BStBl II 2004, 861[]
  6. EuGH, Urteil Ter­ra Bau­be­darf in Slg. 2004, I‑05583, Rz 31, sowie EuGH, Urteil vom 05.12 1996, Reis­dorf, – C‑85/​95, Slg. 1996, I‑6257, Rz 22[]
  7. BFH, Urtei­le vom 27.07.2000 – V R 55/​99, BFHE 193, 156, BStBl II 2001, 426; in BFHE 182, 440, BStBl II 1997, 582; vom 17.09.1992 – V R 41/​89, BFHE 169, 540, BStBl II 1993, 205[]
  8. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 24.09.1987 – V R 50/​85, BFHE 153, 86, BStBl II 1988, 688, unter II. 6.; und vom 29.04.1993 – V R 118/​89, BFH/​NV 1994, 584, sowie vom 10.11.1994 – V R 45/​93, BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395[]
  9. BFH, Urteil vom 12.12 1996 – V R 16/​96, BFH/​NV 1997, 717, m.w.N.[]
  10. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 27.06.1996 – V R 51/​93, BFHE 181, 197, BStBl II 1996, 620, m.w.N.[]
  11. EuGH, Urteil Reis­dorf in Slg. 1996, I‑6257[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 182, 440, BStBl II 1997, 582; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2003, 1226[]
  13. BFH, Beschluss vom 31.07.2007 – V B 156/​06, BFH/​NV 2008, 416, unter II. 1.b, unter Hin­weis auf das BFH, Urteil vom 19.11.1998 – V R 102/​96, BFHE 187, 344, BStBl II 1999, 255[]
  14. BFH, Urteil vom 01.04.1982 – V R 66/​77[]
  15. BFH, Urteil vom 12.06.1986 – V R 75/​78, BFHE 146, 569, BStBl II 1986, 721; BFH, Beschlüs­se vom 26.11.1997 – V B 48/​97, BFH/​NV 1998, 563; und vom 28.12 2001 – V B 148/​01, BFH/​NV 2002, 682[]
  16. Sta­die in Rau/​Dürrwächter, UStG, § 14 Rz 42 und 44, sowie § 15 Rz 85[]
  17. vgl. Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 95 AO Rz 5[]
  18. BFH, Urtei­le in BFHE 182, 440, BStBl II 1997, 582 Leit­satz 2, sowie in BFHE 154, 477, BStBl II 1989, 120; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2003, 1226[]
  19. vgl. BFH, Beschluss vom 14.04.2000 – V B 157/​99, BFH/​NV 2000, 1373[]
  20. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 14.07.2008 – II B 5/​08, BFH/​NV 2008, 1815; vom 13.08.2002 – VII B 267/​01, BFH/​NV 2003, 63; vom 17.03.2003 – VII B 269/​02, BFH/​NV 2003, 825; und vom 02.03.2006 – XI B 79/​05, BFH/​NV 2006, 1132[]
  21. BFH, Beschlüs­se vom 21.11.2002 – VII B 58/​02, BFH/​NV 2003, 485; und vom 12.12 2007 – I B 134/​07, BFH/​NV 2008, 736[]
  22. BFH, Beschlüs­se in BFH/​NV 2006, 1132; und vom 06.09.2005 – IV B 14/​04, BFH/​NV 2005, 2166[]