Vorsteuerabzug beim Beteiligungsverkauf

Das Recht auf Vorsteuerabzug besteht nur, wenn der Unternehmer die bezogene Leistung für bestimmte Ausgangsumsätze verwendet. Es muss sich um Ausgangsumsätze handeln, die der Unternehmer gegen Entgelt erbringt und die entweder umsatzsteuerpflichtig sind oder (wie beispielsweise Ausfuhrlieferungen) einer umsatzsteuerpflichtigen Lieferung gleichgestellt sind. Darüber hinaus muss zwischen der Eingangsleistung und diesen Ausgangsumsätzen ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang bestehen; nur mittelbar verfolgte Zwecke sind demgegenüber unerheblich.

Vorsteuerabzug beim Beteiligungsverkauf

Bezogene Beratungsleistungen für den Verkauf einer Unternehmensbeteiligung berechtigen daher nicht zum Vorsteuerabzug.

Dies entschied jetzt der Bundesfinanzhof im Fall eines Industrieunternehmens, das im Allgemeinen steuerpflichtige Umsätze ausführt, die zum Vorsteuerabzug berechtigten, und daneben eine Beteiligung an einer Tochtergesellschaft steuerfrei veräußert. Strittig war, ob das Unternehmen aus den Beratungsleistungen, die es für die Beteiligungsveräußerung bezogen hat, im Hinblick auf seine allgemeine Unternehmenstätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt war oder ob dieses Recht aufgrund der Steuerfreiheit der Beteiligungsveräußerung nicht in Anspruch genommen werden kann.

Der Bundesfinanzhof verneinte den Vorsteuerabzug, da der maßgebliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zur steuerfreien Beteiligungsveräußerung bestehe. Dass das Industrieunternehmen die Beteiligung veräußerte, um den hierdurch erzielten Erlös für seine steuerpflichtige Umsatztätigkeit zu verwenden, rechtfertigt als nur mittelbar verfolgter Zweck keine abweichende Beurteilung.

Beratungsleistungen, die ein Industrieunternehmen bezieht, um eine Beteiligung steuerfrei zu übertragen, stehen im direkten und unmittelbaren Zusammenhang zur steuerfreien Anteilsübertragung und berechtigen auch dann nicht zum Vorsteuerabzug, wenn das Unternehmen mittelbar beabsichtigt, den Veräußerungserlös für seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu verwenden.

Die Übertragung von Gesellschaftsanteilen begründet eine Geschäftsveräußerung hinsichtlich des Unternehmensvermögens der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, wenn alle Anteile an der Gesellschaft übertragen werden.

Werden nicht alle Gesellschaftsanteile, aber Anteile an einer Organgesellschaft veräußert, kommt eine Geschäftsveräußerung in Betracht, wenn zumindest eine die finanzielle Eingliederung ermöglichende Mehrheitsbeteiligung übertragen wird und der Erwerber seinerseits beabsichtigt, eine Organschaft zu der Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, zu begründen.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt1. Dies setzt voraus, dass die Eingangsleistung mit dieser wirtschaftlichen Tätigkeit direkt und unmittelbar zusammenhängt.

Besteht der direkte und unmittelbare Zusammenhang zu einzelnen Ausgangsumsätzen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, die steuerpflichtig oder Umsätze im Sinne von § 15 Abs. 3 UStG (Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG) sind, kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören dann zu den Kostenelementen seiner zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätze2.

Bei einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem Umsatz, der mangels wirtschaftlicher Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt oder der steuerfrei ist, ohne dass § 15 Abs. 3 UStG (Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG) gilt, besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug3.

Dies gilt auch, wenn der Unternehmer eine Leistung z.B. –wie hier– für einen steuerfreien Ausgangsumsatz bezieht, um mittelbar seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu stärken, da “der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist”4.

Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und –als solche– Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen dann direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen5. Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist dann aber, dass die wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu Umsätzen führt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen6. Geht der Unternehmer z.B. zugleich wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten nach, ist der Vorsteuerabzug nur insoweit zulässig, als die Aufwendungen der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen i.S. des Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zuzurechnen sind7.

Zu welchem Ausgangsumsatz der für den Vorsteuerabzug maßgebliche direkte und unmittelbare Zusammenhang besteht und ob insoweit Kostenelemente eines Umsatzes vorliegen, richtet sich –wie der Gerichtshof der Europäischen Union in seinem Urteil “Midland Bank”8 ausdrücklich entschieden hat– nach den “objektiven Umständen”. Dementsprechend ist auf die “objektive Natur des betreffenden Umsatzes” abzustellen9.

Maßgeblich ist daher, ob der Verkäufer nach den objektiven Umständen Leistungen speziell für die Beteiligungsveräußerung oder für allgemeine Zwecke seines Unternehmens bezieht, wobei auf die mit der bezogenen Leistung objektiv verfolgte Verwendungsabsicht abzustellen ist. Dient die Leistung zur Beratung des Verkäufers bei einer (steuerfreien) Beteiligungsveräußerung, besteht –wie auch die Klägerin einräumt– nach den objektiven Umständen zwischen dieser Eingangsleistung und der Beteiligungsveräußerung ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang, so dass die Beratung zu den Kostenelementen der Anteilsübertragung gehört.

Im Streitfall handelte es sich bei den bezogenen Leistungen um die Leistungen einer Anwaltskanzlei, die auftragsgemäß Rechtsrat für Zwecke einer Beteiligungsveräußerung erteilte und dabei bei der Abfassung des Kaufvertrages und den Vertragsverhandlungen mitwirkte. Diese Leistungen hängen mit der durch diesen Kaufvertrag bewirkten Beteiligungsveräußerung direkt und unmittelbar zusammen. Im Hinblick auf die Anknüpfung an diesen Ausgangsumsatz kommt ein Vorsteuerabzug nach Maßgabe der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit der Klägerin nicht in Betracht. Gleiches gilt für die Leistungen der Investmentbank, die sich nach der von ihr erteilten Rechnung ausdrücklich auf die Beratung bei der Veräußerung der Beteiligung bezog. Ohne Erfolg macht die Klägerin geltend, die Bank habe aufgrund einer Bezugnahme auf den der Leistung zugrunde liegenden Vertrag auch andere Leistungen erbracht. Im Hinblick auf die ausdrückliche Leistungsbeschreibung in der Rechnung “Beratungsleistungen bei der Veräußerung” und die Vereinbarung als Erfolgshonorar, kann die allenfalls ergänzende Bezugnahme auf ein anderes Dokument die Leistungsbeschreibung nicht erweitern.

Ohne Erfolg beruft sich die Verkäuferin für den Vorsteuerabzug darauf, sie habe mit der steuerfreien Anteilsübertragung Kapital für ihre zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit beschaffen wollen. Denn nach der ständigen EuGH-Rechtsprechung richtet sich der Vorsteuerabzug nach einem direkten und unmittelbaren, nicht aber nach einem nur indirekten und nur mittelbaren Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung. Dementsprechend ist “der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich”10.

Hieran hat sich auch durch das “SKF”-Urteil des Europäischen Gerichtshofs11 nichts geändert, da der EuGH auch in diesem Urteil nochmals ausdrücklich entschieden hat, dass die wirtschaftliche Gesamttätigkeit nur zu berücksichtigen ist, wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz “fehlt”12 und der EuGH weiter in dieser Entscheidung auf seine früheren Urteile “BLP”, “Midland Bank” und “Abbey National”13 –wenn auch in anderem Zusammenhang– ausdrücklich Bezug nimmt.

Ohne Erfolg macht die Klägerin geltend, selbst wenn die Aufwendungen ausschließlich und unmittelbar mit der Anteilsveräußerung zusammenhingen, sei der Vorsteuerabzug nach Rdnrn. 66 und 68 f. des EuGH-Urteils “SKF”11 gegeben, wonach die steuerfreie Anteilsübertragung im Hinblick auf den Vorsteuerabzug ebenso zu behandeln sein könne, wie eine nichtsteuerbare Kapitalerhöhung durch ein Industrieunternehmen14. Denn wie der Gerichtshof der Europäischen Union weiter auch ausdrücklich entschieden hat, eröffnet trotz dieser Gleichbehandlung eine von der Mehrwertsteuer befreite Aktienveräußerung kein Recht auf Vorsteuerabzug, wobei es “hierauf nur dann ankommt, wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den bezogenen Eingangsdienstleistungen und der befreiten Ausgangsveräußerung von Aktien belegt wird. Fehlt es hingegen an einem derartigen Zusammenhang und gehen die Kosten der Eingangsumsätze in die Preise der Produkte von SKF ein, müsste die Abzugsfähigkeit der Mehrwertsteuer auf die Eingangsdienstleistungen zugelassen werden”15. Danach steht die Gleichbehandlung zwischen nichtsteuerbarer und steuerfreier Anteilsübertragung unter dem Vorbehalt eines fehlenden unmittelbaren Zusammenhangs zur steuerfreien Anteilsübertragung. Die Klägerin lässt unberücksichtigt, dass es in dieser Rechtssache um den Vorsteuerabzug aus unterschiedlichen Eingangsleistungen wie z.B. Anteilsbewertung und anwaltliche Beratung ging und der EuGH ausdrücklich darauf hinwies, dass nach den Akten eine Beurteilung des maßgeblichen Verwendungszusammenhangs nicht möglich war16.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. Januar 2011 – V R 38/09

  1. EuGH, Urteil vom 13.03.2008 – C-437/06 [Securenta], Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 1; BFH, Urteil vom 06.05.2010 – V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885 []
  2. EuGH, Urteil “SKF” in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 57; BFH, Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung []
  3. EuGH, Urteile “Securenta” in Slg. 2008, I-1597 Rdnr. 30; SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 59; und BFH, Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung []
  4. EuGH, Urteile vom 06.04.1995 – C-4/94 [BLP], Slg. 1995, I-983 Rdnr. 19; vom 08.06.2000 – C-98/98 [Midland Bank], Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 20; und vom 22.02.2001 – C-408/98 [Abbey National], Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 25 []
  5. EuGH, Urteil !SKF” in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 58; BFH, Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung []
  6. EuGH, Urteil “Midland Bank” in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 31 zu Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG –§ 15 Abs. 4 UStG–; BFH, Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885 []
  7. EuGH, Urteil “Securenta” in Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 1 []
  8. EuGH, Urteil “Midland Bank” in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 32 und Leitsatz 2 []
  9. EuGH, Urteil “BLP” in Slg. 1995, I-983 Rdnr. 24 []
  10. EuGH, Urteile “BLP” in Slg. 1995, I-983 Rdnr. 19; “Midland Bank” in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 20; und “Abbey National” in Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 25 []
  11. EuGH, Urteil “SKF” in Slg. 2009, I-10413 [] []
  12. EuGH, Urteil “SKF” in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 59 []
  13. EuGH, Urteile “BLP” in Slg. 1995, I-983; “Midland Bank” in Slg. 2000, I-4177; und “Abbey National” in Slg. 2001, I-1361 []
  14. vgl. EuGH, Urteil vom 26.05.2005 – C-465/03 [Kretztechnik], Slg. 2005, I-4357, Leitsätze 1 und 2 []
  15. EuGH, Urteil “SKF” in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 71 []
  16. EuGH, Urteil “SKF” in Slg. 2009, I-10413 Rdnrn. 21 und 62 []