Vor­steu­er­ab­zug beim Betei­li­gungs­ver­kauf

Das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug besteht nur, wenn der Unter­neh­mer die bezo­ge­ne Leis­tung für bestimm­te Aus­gangs­um­sät­ze ver­wen­det. Es muss sich um Aus­gangs­um­sät­ze han­deln, die der Unter­neh­mer gegen Ent­gelt erbringt und die ent­we­der umsatz­steu­er­pflich­tig sind oder (wie bei­spiels­wei­se Aus­fuhr­lie­fe­run­gen) einer umsatz­steu­er­pflich­ti­gen Lie­fe­rung gleich­ge­stellt sind. Dar­über hin­aus muss zwi­schen der Ein­gangs­leis­tung und die­sen Aus­gangs­um­sät­zen ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang bestehen; nur mit­tel­bar ver­folg­te Zwe­cke sind dem­ge­gen­über uner­heb­lich.

Vor­steu­er­ab­zug beim Betei­li­gungs­ver­kauf

Bezo­ge­ne Bera­tungs­leis­tun­gen für den Ver­kauf einer Unter­neh­mens­be­tei­li­gung berech­ti­gen daher nicht zum Vor­steu­er­ab­zug.

Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof im Fall eines Indus­trie­un­ter­neh­mens, das im All­ge­mei­nen steu­er­pflich­ti­ge Umsät­ze aus­führt, die zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tig­ten, und dane­ben eine Betei­li­gung an einer Toch­ter­ge­sell­schaft steu­er­frei ver­äu­ßert. Strit­tig war, ob das Unter­neh­men aus den Bera­tungs­leis­tun­gen, die es für die Betei­li­gungs­ver­äu­ße­rung bezo­gen hat, im Hin­blick auf sei­ne all­ge­mei­ne Unter­neh­mens­tä­tig­keit zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt war oder ob die­ses Recht auf­grund der Steu­er­frei­heit der Betei­li­gungs­ver­äu­ße­rung nicht in Anspruch genom­men wer­den kann.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­nein­te den Vor­steu­er­ab­zug, da der maß­geb­li­che direk­te und unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang zur steu­er­frei­en Betei­li­gungs­ver­äu­ße­rung bestehe. Dass das Indus­trie­un­ter­neh­men die Betei­li­gung ver­äu­ßer­te, um den hier­durch erziel­ten Erlös für sei­ne steu­er­pflich­ti­ge Umsatz­tä­tig­keit zu ver­wen­den, recht­fer­tigt als nur mit­tel­bar ver­folg­ter Zweck kei­ne abwei­chen­de Beur­tei­lung.

Bera­tungs­leis­tun­gen, die ein Indus­trie­un­ter­neh­men bezieht, um eine Betei­li­gung steu­er­frei zu über­tra­gen, ste­hen im direk­ten und unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zur steu­er­frei­en Anteils­über­tra­gung und berech­ti­gen auch dann nicht zum Vor­steu­er­ab­zug, wenn das Unter­neh­men mit­tel­bar beab­sich­tigt, den Ver­äu­ße­rungs­er­lös für sei­ne zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­de wirt­schaft­li­che Gesamt­tä­tig­keit zu ver­wen­den.

Die Über­tra­gung von Gesell­schafts­an­tei­len begrün­det eine Geschäfts­ver­äu­ße­rung hin­sicht­lich des Unter­neh­mens­ver­mö­gens der Gesell­schaft, an der die Antei­le bestehen, wenn alle Antei­le an der Gesell­schaft über­tra­gen wer­den.

Wer­den nicht alle Gesell­schafts­an­tei­le, aber Antei­le an einer Organ­ge­sell­schaft ver­äu­ßert, kommt eine Geschäfts­ver­äu­ße­rung in Betracht, wenn zumin­dest eine die finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung ermög­li­chen­de Mehr­heits­be­tei­li­gung über­tra­gen wird und der Erwer­ber sei­ner­seits beab­sich­tigt, eine Organ­schaft zu der Gesell­schaft, an der die Betei­li­gung besteht, zu begrün­den.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Aus­ge­schlos­sen ist der Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer für steu­er­freie Umsät­ze ver­wen­det. Die­se Vor­schrif­ten beru­hen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, wonach der Steu­er­pflich­ti­ge (Unter­neh­mer), der Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det, befugt ist, die im Inland geschul­de­te oder ent­rich­te­te Mehr­wert­steu­er für Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die ihm von einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gelie­fert oder erbracht wer­den, von der von ihm geschul­de­ten Steu­er abzu­zie­hen.

Der Unter­neh­mer ist nach die­sen Vor­schrif­ten zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, soweit er Leis­tun­gen für sein Unter­neh­men (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) und damit für sei­ne wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten zur Erbrin­gung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen (wirt­schaft­li­che Tätig­kei­ten) zu ver­wen­den beab­sich­tigt 1. Dies setzt vor­aus, dass die Ein­gangs­leis­tung mit die­ser wirt­schaft­li­chen Tätig­keit direkt und unmit­tel­bar zusam­men­hängt.

Besteht der direk­te und unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang zu ein­zel­nen Aus­gangs­um­sät­zen sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit, die steu­er­pflich­tig oder Umsät­ze im Sin­ne von § 15 Abs. 3 UStG (Art. 17 Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) sind, kann der Unter­neh­mer den Vor­steu­er­ab­zug in Anspruch neh­men. Die für den Leis­tungs­be­zug getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen gehö­ren dann zu den Kos­ten­ele­men­ten sei­ner zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­den Aus­gangs­um­sät­ze 2.

Bei einem direk­ten und unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zu einem Umsatz, der man­gels wirt­schaft­li­cher Tätig­keit nicht dem Anwen­dungs­be­reich der Steu­er unter­liegt oder der steu­er­frei ist, ohne dass § 15 Abs. 3 UStG (Art. 17 Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) gilt, besteht kei­ne Berech­ti­gung zum Vor­steu­er­ab­zug 3.

Dies gilt auch, wenn der Unter­neh­mer eine Leis­tung z.B. –wie hier– für einen steu­er­frei­en Aus­gangs­um­satz bezieht, um mit­tel­bar sei­ne zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­de wirt­schaft­li­che Gesamt­tä­tig­keit zu stär­ken, da "der vom Steu­er­pflich­ti­gen ver­folg­te end­gül­ti­ge Zweck uner­heb­lich ist" 4.

Fehlt ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen einem bestimm­ten Ein­gangs­um­satz und einem oder meh­re­ren Aus­gangs­um­sät­zen, kann der Unter­neh­mer zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt sein, wenn die Kos­ten für die Ein­gangs­leis­tung zu sei­nen all­ge­mei­nen Auf­wen­dun­gen gehö­ren und –als sol­che– Bestand­tei­le des Prei­ses der von ihm erbrach­ten Leis­tun­gen sind. Der­ar­ti­ge Kos­ten hän­gen dann direkt und unmit­tel­bar mit sei­ner wirt­schaft­li­chen Gesamt­tä­tig­keit zusam­men 5. Vor­aus­set­zung für den Vor­steu­er­ab­zug ist dann aber, dass die wirt­schaft­li­che Gesamt­tä­tig­keit zu Umsät­zen führt, die zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen 6. Geht der Unter­neh­mer z.B. zugleich wirt­schaft­li­chen und nicht­wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten nach, ist der Vor­steu­er­ab­zug nur inso­weit zuläs­sig, als die Auf­wen­dun­gen der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen i.S. des Art. 2 Nr. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zuzu­rech­nen sind 7.

Zu wel­chem Aus­gangs­um­satz der für den Vor­steu­er­ab­zug maß­geb­li­che direk­te und unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang besteht und ob inso­weit Kos­ten­ele­men­te eines Umsat­zes vor­lie­gen, rich­tet sich –wie der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on in sei­nem Urteil "Mid­land Bank" 8 aus­drück­lich ent­schie­den hat– nach den "objek­ti­ven Umstän­den". Dem­entspre­chend ist auf die "objek­ti­ve Natur des betref­fen­den Umsat­zes" abzu­stel­len 9.

Maß­geb­lich ist daher, ob der Ver­käu­fer nach den objek­ti­ven Umstän­den Leis­tun­gen spe­zi­ell für die Betei­li­gungs­ver­äu­ße­rung oder für all­ge­mei­ne Zwe­cke sei­nes Unter­neh­mens bezieht, wobei auf die mit der bezo­ge­nen Leis­tung objek­tiv ver­folg­te Ver­wen­dungs­ab­sicht abzu­stel­len ist. Dient die Leis­tung zur Bera­tung des Ver­käu­fers bei einer (steu­er­frei­en) Betei­li­gungs­ver­äu­ße­rung, besteht –wie auch die Klä­ge­rin ein­räumt– nach den objek­ti­ven Umstän­den zwi­schen die­ser Ein­gangs­leis­tung und der Betei­li­gungs­ver­äu­ße­rung ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang, so dass die Bera­tung zu den Kos­ten­ele­men­ten der Anteils­über­tra­gung gehört.

Im Streit­fall han­del­te es sich bei den bezo­ge­nen Leis­tun­gen um die Leis­tun­gen einer Anwalts­kanz­lei, die auf­trags­ge­mäß Rechts­rat für Zwe­cke einer Betei­li­gungs­ver­äu­ße­rung erteil­te und dabei bei der Abfas­sung des Kauf­ver­tra­ges und den Ver­trags­ver­hand­lun­gen mit­wirk­te. Die­se Leis­tun­gen hän­gen mit der durch die­sen Kauf­ver­trag bewirk­ten Betei­li­gungs­ver­äu­ße­rung direkt und unmit­tel­bar zusam­men. Im Hin­blick auf die Anknüp­fung an die­sen Aus­gangs­um­satz kommt ein Vor­steu­er­ab­zug nach Maß­ga­be der wirt­schaft­li­chen Gesamt­tä­tig­keit der Klä­ge­rin nicht in Betracht. Glei­ches gilt für die Leis­tun­gen der Invest­ment­bank, die sich nach der von ihr erteil­ten Rech­nung aus­drück­lich auf die Bera­tung bei der Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung bezog. Ohne Erfolg macht die Klä­ge­rin gel­tend, die Bank habe auf­grund einer Bezug­nah­me auf den der Leis­tung zugrun­de lie­gen­den Ver­trag auch ande­re Leis­tun­gen erbracht. Im Hin­blick auf die aus­drück­li­che Leis­tungs­be­schrei­bung in der Rech­nung "Bera­tungs­leis­tun­gen bei der Ver­äu­ße­rung" und die Ver­ein­ba­rung als Erfolgs­ho­no­rar, kann die allen­falls ergän­zen­de Bezug­nah­me auf ein ande­res Doku­ment die Leis­tungs­be­schrei­bung nicht erwei­tern.

Ohne Erfolg beruft sich die Ver­käu­fe­rin für den Vor­steu­er­ab­zug dar­auf, sie habe mit der steu­er­frei­en Anteils­über­tra­gung Kapi­tal für ihre zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­de wirt­schaft­li­che Gesamt­tä­tig­keit beschaf­fen wol­len. Denn nach der stän­di­gen EuGH-Recht­spre­chung rich­tet sich der Vor­steu­er­ab­zug nach einem direk­ten und unmit­tel­ba­ren, nicht aber nach einem nur indi­rek­ten und nur mit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zwi­schen Ein­gangs- und Aus­gangs­leis­tung. Dem­entspre­chend ist "der vom Steu­er­pflich­ti­gen ver­folg­te end­gül­ti­ge Zweck uner­heb­lich" 10.

Hier­an hat sich auch durch das "SKF"-Urteil des Euro­päi­schen Gerichts­hofs 11 nichts geän­dert, da der EuGH auch in die­sem Urteil noch­mals aus­drück­lich ent­schie­den hat, dass die wirt­schaft­li­che Gesamt­tä­tig­keit nur zu berück­sich­ti­gen ist, wenn ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen Ein­gangs- und Aus­gangs­um­satz "fehlt" 12 und der EuGH wei­ter in die­ser Ent­schei­dung auf sei­ne frü­he­ren Urtei­le "BLP", "Mid­land Bank" und "Abbey Natio­nal" 13 –wenn auch in ande­rem Zusam­men­hang– aus­drück­lich Bezug nimmt.

Ohne Erfolg macht die Klä­ge­rin gel­tend, selbst wenn die Auf­wen­dun­gen aus­schließ­lich und unmit­tel­bar mit der Anteils­ver­äu­ße­rung zusam­men­hin­gen, sei der Vor­steu­er­ab­zug nach Rdnrn. 66 und 68 f. des EuGH-Urteils "SKF" 11 gege­ben, wonach die steu­er­freie Anteils­über­tra­gung im Hin­blick auf den Vor­steu­er­ab­zug eben­so zu behan­deln sein kön­ne, wie eine nicht­steu­er­ba­re Kapi­tal­erhö­hung durch ein Indus­trie­un­ter­neh­men 14. Denn wie der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on wei­ter auch aus­drück­lich ent­schie­den hat, eröff­net trotz die­ser Gleich­be­hand­lung eine von der Mehr­wert­steu­er befrei­te Akti­en­ver­äu­ße­rung kein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug, wobei es "hier­auf nur dann ankommt, wenn ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen den bezo­ge­nen Ein­gangs­dienst­leis­tun­gen und der befrei­ten Aus­gangs­ver­äu­ße­rung von Akti­en belegt wird. Fehlt es hin­ge­gen an einem der­ar­ti­gen Zusam­men­hang und gehen die Kos­ten der Ein­gangs­um­sät­ze in die Prei­se der Pro­duk­te von SKF ein, müss­te die Abzugs­fä­hig­keit der Mehr­wert­steu­er auf die Ein­gangs­dienst­leis­tun­gen zuge­las­sen wer­den" 15. Danach steht die Gleich­be­hand­lung zwi­schen nicht­steu­er­ba­rer und steu­er­frei­er Anteils­über­tra­gung unter dem Vor­be­halt eines feh­len­den unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hangs zur steu­er­frei­en Anteils­über­tra­gung. Die Klä­ge­rin lässt unbe­rück­sich­tigt, dass es in die­ser Rechts­sa­che um den Vor­steu­er­ab­zug aus unter­schied­li­chen Ein­gangs­leis­tun­gen wie z.B. Anteils­be­wer­tung und anwalt­li­che Bera­tung ging und der EuGH aus­drück­lich dar­auf hin­wies, dass nach den Akten eine Beur­tei­lung des maß­geb­li­chen Ver­wen­dungs­zu­sam­men­hangs nicht mög­lich war 16.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Janu­ar 2011 – V R 38/​09

  1. EuGH, Urteil vom 13.03.2008 – C‑437/​06 [Secu­ren­ta], Slg. 2008, I‑1597, Leit­satz 1; BFH, Urteil vom 06.05.2010 – V R 29/​09, BFHE 230, 263, BSt­Bl II 2010, 885[]
  2. EuGH, Urteil "SKF" in Slg. 2009, I‑10413 Rdnr. 57; BFH, Urteil in BFHE 230, 263, BSt­Bl II 2010, 885, jeweils m.w.N. zur EuGH-Recht­spre­chung[]
  3. EuGH, Urtei­le "Secu­ren­ta" in Slg. 2008, I‑1597 Rdnr. 30; SKF in Slg. 2009, I‑10413 Rdnr. 59; und BFH, Urteil in BFHE 230, 263, BSt­Bl II 2010, 885, jeweils m.w.N. zur EuGH-Recht­spre­chung[]
  4. EuGH, Urtei­le vom 06.04.1995 – C‑4/​94 [BLP], Slg. 1995, I‑983 Rdnr. 19; vom 08.06.2000 – C‑98/​98 [Mid­land Bank], Slg. 2000, I‑4177 Rdnr. 20; und vom 22.02.2001 – C‑408/​98 [Abbey Natio­nal], Slg. 2001, I‑1361 Rdnr. 25[]
  5. EuGH, Urteil !SKF" in Slg. 2009, I‑10413 Rdnr. 58; BFH, Urteil in BFHE 230, 263, BSt­Bl II 2010, 885, jeweils m.w.N. zur EuGH-Recht­spre­chung[]
  6. EuGH, Urteil "Mid­land Bank" in Slg. 2000, I‑4177 Rdnr. 31 zu Art. 17 Abs. 5 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG –§ 15 Abs. 4 UStG – ; BFH, Urteil in BFHE 230, 263, BSt­Bl II 2010, 885[]
  7. EuGH, Urteil "Secu­ren­ta" in Slg. 2008, I‑1597, Leit­satz 1[]
  8. EuGH, Urteil "Mid­land Bank" in Slg. 2000, I‑4177 Rdnr. 32 und Leit­satz 2[]
  9. EuGH, Urteil "BLP" in Slg. 1995, I‑983 Rdnr. 24[]
  10. EuGH, Urtei­le "BLP" in Slg. 1995, I‑983 Rdnr. 19; "Mid­land Bank" in Slg. 2000, I‑4177 Rdnr. 20; und "Abbey Natio­nal" in Slg. 2001, I‑1361 Rdnr. 25[]
  11. EuGH, Urteil "SKF" in Slg. 2009, I‑10413[][]
  12. EuGH, Urteil "SKF" in Slg. 2009, I‑10413 Rdnr. 59[]
  13. EuGH, Urtei­le "BLP" in Slg. 1995, I‑983; "Mid­land Bank" in Slg. 2000, I‑4177; und "Abbey Natio­nal" in Slg. 2001, I‑1361[]
  14. vgl. EuGH, Urteil vom 26.05.2005 – C‑465/​03 [Kretz­tech­nik], Slg. 2005, I‑4357, Leit­sät­ze 1 und 2[]
  15. EuGH, Urteil "SKF" in Slg. 2009, I‑10413 Rdnr. 71[]
  16. EuGH, Urteil "SKF" in Slg. 2009, I‑10413 Rdnrn. 21 und 62[]