Vorsteuerabzug beim Betriebsausflug

Der Bundesfinanzhof hat seine Rechtsprechung geändert zur Frage des Vorsteuerabzugs bei Betriebsausflügen durch Unternehmer, die –wie der Steuerberater des Streitfalls– nach ihrer allgemeinen Geschäftstätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt sind. Bei Betriebsausflügen besteht eine Freigrenze von 110 € je Arbeitnehmer, bei deren Einhaltung eine private Mitveranlassung typisierend verneint wird. Der Unternehmer ist dann zum Vorsteuerabzug berechtigt, ohne dass eine Entnahme zu versteuern ist.

Übersteigen die Aufwendungen für den Betriebsausflug die Freigrenze von 110 €, ist von einer Mitveranlassung durch die Privatsphäre der Arbeitnehmer auszugehen. Nach der bisherigen Rechtsprechung war der Unternehmer dann zum Vorsteuerabzug berechtigt, hatte aber eine Entnahme zu versteuern. Diese Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof jetzt aufgegeben. Anders als bisher besteht bei Überschreiten der Freigrenze für den Unternehmer kein Anspruch auf Vorsteuerabzug mehr; dementsprechend unterbleibt die bisherige Entnahmebesteuerung. Maßgeblich ist hierfür, dass sich Entnahme für unternehmensfremde Privatzwecke und Leistungsbezug für das Unternehmen gegenseitig ausschließen. Der nur mittelbar verfolgte Zweck, das Betriebsklima zu fördern, ändert hieran nichts. Die neue Rechtsprechung kann sich beim Bezug steuerfreier Leistungen wie z.B. Theaterbesuchen als vorteilhaft erweisen.

Beabsichtigt der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug, die bezogene Leistung nicht für seine wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme im Sinne von § 3 Abs. 9a UStG 1999 zu verwenden, ist er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (Änderung der Rechtsprechung). Dies gilt auch, wenn er mit dieser Entnahme mittelbar Ziele verfolgt, die ihn zum Vorsteuerabzug berechtigen.

Der Unternehmer ist aus Leistungen für Betriebsausflüge, die ausschließlich und unmittelbar dem privaten Bedarf des Personals im Sinne von § 3 Abs. 9a UStG 1999 dienen, im Regelfall auch dann nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn er mittelbar beabsichtigt, durch den Betriebsausflug das Betriebsklima zu verbessern. Anders ist es nur, wenn es sich im Verhältnis des Unternehmers zum Betriebsangehörigen um eine sog. Aufmerksamkeit handelt.

Der Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn er Eingangsleistungen für Zwecke seines Unternehmens und damit für seine wirtschaftliche Tätigkeit bezieht. Beabsichtigt er bereits bei Empfang der Leistung, diese ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme im Sinne von § 3 Abs. 9a UStG zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug auch dann nicht in Anspruch nehmen, wenn er hiermit mittelbar Ziele verfolgt, die ihn zum Vorsteuerabzug berechtigen.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG¹, wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt². Im Hinblick auf den weiter erforderlichen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz ist dabei wie folgt zu differenzieren:

• Besteht der direkte und unmittelbare Zusammenhang zu einzelnen Ausgangsumsätzen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, die steuerpflichtig sind³, kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören dann zu den Kostenelementen seiner zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätze⁴.
• Bei einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem Ausgangsumsatz, der mangels wirtschaftlicher Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt oder –ohne Anwendung von § 15 Abs. 3 UStG (Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG)– steuerfrei ist, besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug⁵.

  Dies gilt auch, wenn der Unternehmer eine Leistung für einen z.B. steuerfreien Ausgangsumsatz bezieht, um mittelbar seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu stärken, da „der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist“⁶. Hieran ist auch nach Ergehen des EuGH-Urteils „SKF“⁷, das auf diese Entscheidungen –wenn auch in anderem Zusammenhang– ausdrücklich Bezug nimmt, festzuhalten.

• Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und –als solche– Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen dann direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen⁸. Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist dann aber, dass die wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu Umsätzen führt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen⁹. Geht der Unternehmer z.B. zugleich wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten nach, ist der Vorsteuerabzug nur insoweit zulässig, als die Aufwendungen der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen i.S. des Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zuzurechnen sind¹⁰.

Beabsichtigt der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug, die bezogene Leistung nicht für seine wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme i.S. von § 3 Abs. 9a UStG zu verwenden, ist er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der Bundesfinanzhof hält an seinen hiervon abweichenden Urteilen vom 4. Juli 1985 und vom 18. Dezember 1986¹¹ nicht fest (Änderung der Rechtsprechung).

§ 3 Abs. 9a UStG stellt die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat (Nr. 1), und die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung (Nr. 2) durch Unternehmer einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleich, wenn diese Leistungen für Zwecke erfolgen, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern es sich nicht um Aufmerksamkeiten handelt.

Die Besteuerung dieser Verwendungs- oder Leistungsentnahme beruht auf Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, der die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat (Buchst. a) und die unentgeltliche Erbringung von Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen (Buchst. b) einer Dienstleistung gegen Entgelt gleichstellt, wenn sie für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen, für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke erfolgen.

Aus der Gleichstellung der unentgeltlichen Verwendungs- oder Leistungsentnahme mit entgeltlichen Leistungen nach § 3 Abs. 9a UStG folgt nicht, dass der Unternehmer auch zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, wenn er bereits bei Bezug der Leistung beabsichtigt, diese ausschließlich für eine Verwendungs- oder Leistungsentnahme zu nutzen. Die von § 3 Abs. 9a UStG vorausgesetzte Leistungserbringung „für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen oder für den privaten Bedarf“, und der nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG erforderliche Leistungsbezug „für sein Unternehmen“ schließen sich bereits nach dem Wortlaut dieser Vorschriften aus. Darüber hinaus umfassen die Unternehmensdefinitionen dieser Vorschriften entsprechend § 2 Abs. 1 UStG jeweils die wirtschaftliche Tätigkeit durch Erbringen entgeltlicher Leistungen¹². Eine Leistung kann dabei nicht für das Unternehmen (für wirtschaftliche Tätigkeiten) bestimmt sein und zugleich Zwecken außerhalb des Unternehmens oder privaten Zwecken (nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten) dienen.

Bestätigt wird dies durch den Normzweck der Entnahmebesteuerung. So bezweckt Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, den Steuerpflichtigen, der für seinen privaten Bedarf oder den seines Personals einen Gegenstand entnimmt oder eine Dienstleistung erbringt, und den Endverbraucher, der einen Gegenstand oder eine Dienstleistung gleicher Art erwirbt, gleich zu behandeln. Um diesen Zweck zu erreichen, lässt es Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG nicht zu, dass ein Steuerpflichtiger, der beim Kauf eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstands die Mehrwertsteuer abziehen konnte, der Zahlung der Mehrwertsteuer entgeht, wenn er diesen Gegenstand dem Vermögen seines Unternehmens für seinen privaten Bedarf oder den seines Personals entnimmt, und daher gegenüber dem Endverbraucher, der den Gegenstand unter Zahlung von Mehrwertsteuer erwirbt, ungerechtfertigte Vorteile genießt. Ebenso wenig lässt es Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG zu, dass ein Steuerpflichtiger oder Angehörige seines Personals Dienstleistungen des Steuerpflichtigen, für die eine Privatperson Mehrwertsteuer hätte zahlen müssen, steuerfrei erhalten¹³.

Dies ist auch bei der Auslegung des nationalen Rechts zu beachten. Dient die Besteuerung der Verwendungs- oder Leistungsentnahme nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 und 2 UStG dazu, Unternehmer und Endverbraucher gleich zu behandeln, ist der Unternehmer aus Leistungen, die er ausschließlich und unmittelbar für Entnahmezwecke bezieht, nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Errichtet daher ein Unternehmer z.B. ein ausschließlich für private Wohnzwecke zu nutzendes Einfamilienhaus, steht ihm kein Vorsteuerabzug aus den Errichtungskosten zu¹⁴.

Unterbleibt die Entnahmebesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG im Hinblick auf sog. Aufmerksamkeiten, fehlt es an einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit einem konkreten Ausgangsumsatz (Entnahme), so dass über den Vorsteuerabzug nach der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Unternehmers zu entscheiden ist.

Beabsichtigt der Unternehmer eine bezogene Leistung nicht ausschließlich für Entnahmezwecke, sondern gemischt sowohl für seine wirtschaftliche Tätigkeit als auch für eine Entnahme zu verwenden, kann er nur bei einer beabsichtigten Entnahme für Privatzwecke in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt sein.

Bezieht der Unternehmer eine Leistung zugleich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit, ist der Vorsteuerabzug nur insoweit zulässig, als die Aufwendungen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind¹⁵. Eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug besteht daher insoweit nicht, als der Unternehmer bei Leistungsbezug eine Verwendung für Entnahmen nach § 3 Abs. 9a UStG und damit für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit beabsichtigt¹⁶.

Handelt es sich bei der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit um den Sonderfall einer Entnahme für private Zwecke im Sinne von Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, und bezieht der Unternehmer eine Leistung zugleich für seine wirtschaftliche Tätigkeit und für private Zwecke, kann der Unternehmer die bezogene Leistung insgesamt seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuordnen¹⁷. Er kann dann aufgrund dieser Unternehmenszuordnung –die Berechtigung zum Vorsteuerabzug aufgrund der wirtschaftlichen Tätigkeit vorausgesetzt– berechtigt sein, den Vorsteuerabzug auch für die Privatverwendung in Anspruch zu nehmen, muss dann aber insoweit eine Entnahme versteuern¹⁸.

Eine Leistungsentnahme im Sinne von § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG (Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG) liegt vor, wenn die Leistung des Unternehmers dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer dient und nicht durch besondere Umstände der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens bedingt ist.

Im Streitfall hat die Klägerin Leistungen für einen Betriebsausflug bezogen. Soweit es sich dabei um Beförderungsleistungen und die Abgabe von Mahlzeiten handelt, sind die Grundsätze der EuGH-Rechtsprechung hierzu zu berücksichtigen.

Nach dem EuGH-Urteil „Fillibeck“¹⁹ unterliegen Leistungen eines Arbeitgebers für die Beförderung des Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte grundsätzlich Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, da sie aus der Sicht des Arbeitnehmers dessen privaten Zwecken dienen. Gleichwohl kann die Übernahme der Beförderung auf dieser Strecke durch den Arbeitgeber unter besonderen Umständen durch die Erfordernisse der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens bedingt sein, so dass hierin keine Leistung des Arbeitgebers zu unternehmensfremden Zwecken zu sehen ist und der durch den Arbeitnehmer erlangte persönliche Vorteil gegenüber dem Bedarf des Unternehmens als nebensächlich erscheint²⁰.

Zur Abgabe von Mahlzeiten an Arbeitnehmer hat der Gerichtshof der Europäischen Union²¹ entschieden, es sei Sache des Arbeitnehmers, für seine Mahlzeiten zu sorgen, so dass Dienstleistungen, die in der unentgeltlichen Abgabe von Mahlzeiten an Arbeitnehmer bestehen, unter normalen Umständen dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer i.S. von Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG dienen. Anders sei es, so der EuGH, wenn es die Erfordernisse der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens unter besonderen Umständen gebieten, dass der Arbeitgeber die Bewirtung im Rahmen von Sitzungen mit aus verschiedenen Staaten angereisten Arbeitnehmern übernehme, sich das Interesse des Unternehmens an der Bereitstellung von Speisen und Getränken für seine Arbeitnehmer im speziellen Rahmen von unternehmensinternen Sitzungen darin zeige, dass er hierdurch in die Lage versetzt werde, diese Mahlzeiten rationell und effizient zu organisieren und zu kontrollieren, und dem Arbeitgeber hierdurch ermöglicht werde, Gründe für eine Unterbrechung der Sitzungen zu begrenzen, so dass die Bewirtung letztlich dem Arbeitgeber ermögliche, die Kontinuität und den ordnungsgemäßen Ablauf der Sitzungen zu gewährleisten. Dabei könne zu berücksichtigen sein, dass Mahlzeiten nur aus Sandwichs und kalten Gerichten beständen, die im Sitzungsraum serviert würden. Unter derartigen Umständen erfolge die Gewährung von Mahlzeiten an Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber nicht zur Befriedigung eines privaten Bedarfs der Arbeitnehmer, sondern zu Zwecken, die nicht unternehmensfremd seien, wobei der persönliche Vorteil, den die Arbeitnehmer daraus zögen, gegenüber den Bedürfnissen des Unternehmens als nur untergeordnet erscheine. Dem folgt auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs²².

Daraus ergibt sich allgemein, dass Leistungen an Arbeitnehmer, die aus der Sicht des Arbeitnehmers dessen privaten Zwecken dienen, wie z.B. die Beförderung von der Wohnung zum Arbeitsplatz und die Abgabe von Mahlzeiten, nur dann nicht als Entnahme zu berücksichtigen sind, wenn ausnahmsweise der persönliche Vorteil, den die Arbeitnehmer daraus ziehen, gegenüber den Bedürfnissen des Unternehmens als nur untergeordnet erscheint. Soweit der Bundesfinanzhof in seiner bisherigen Rechtsprechung²³ für Leistungen an Betriebsangehörige für deren Freizeitnutzung eine Verwendungsentnahme verneint hat, hält er daran nicht fest, da dies mit der vorstehend wiedergegebenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union nicht zu vereinbaren ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. Dezember 2010 – V R 17/10

1. Sechste Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG[↩]
2. EuGH, Urteil vom 13.03.2008 – C-437/06 [Securenta], Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 1; BFH, Urteil vom 06.05.2010 – V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885[↩]
3. gleichgestellt: Umsätze i.S. von § 15 Abs. 3 UStG und Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG[↩]
4. EuGH, Urteil vom 29.10.2009 – C-29/08 [SKF], Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 57; BFH, Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung[↩]
5. EuGH, Urteile „Securenta“ in Slg. 2008, I-1597 Rdnr. 30; „SKF“ in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 59; BFH, Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung[↩]
6. EuGH, Urteile vom 06.04.1995 – C-4/94 [BLP], Slg. 1995, I-983 Rdnr. 19; vom 08.06.2000 – C-98/98 [Midland Bank], Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 20; und vom 22.02.2001 – C-408/98 [Abbey National], Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 25[↩]
7. EuGH, Urteil „SKF“ in Slg. 2009, I-10413[↩]
8. EuGH, Urteil „SKF“ in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 58; BFH, Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung[↩]
9. EuGH, Urteil „Midland Bank“ in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 31 zu Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG, § 15 Abs. 4 UStG; BFH, Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885[↩]
10. EuGH, Urteil „Securenta“ in Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 1; BFH, Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885[↩]
11. BFH, Urteile vom 04.06.1985 – V R 82/77, BFHE 144, 81, BStBl II 1985, 538; und vom 18.12.1986 – V R 176/75, BFHE 149, 78, BStBl II 1987, 350 –zu einem Angelteich und einem Schwimmbad–[↩]
12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885 zu § 15 Abs. 1 UStG[↩]
13. EuGH, Urteil vom 20.01.2005 – C-412/03 [Hotel Scandic Gåsabäck], Slg. 2005, I-743 Rdnr. 23; ebenso zuvor EuGH, Urteil vom 16.10.1997 – C-258/95, Fillibeck, Slg. 1997, I-5577 Rdnr. 25[↩]
14. BFH, Urteil vom 23.09.2009 – XI R 18/08, BFHE 227, 226, BStBl II 2010, 313, Leitsatz[↩]
15. EuGH, Urteil „Securenta! in Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 1[↩]
16. vgl. EuGH, Urteil vom 12.02.2009 – C-515/07 [VNLTO], Slg. 2009, I-839 Rdnrn. 34 ff., 38 f. zu Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG[↩]
17. vgl. EuGH, Urteil vom 14.07.2005 – C-434/03 [Charles und Charles-Tijmens], Slg. 2005, I-7037 Rdnr. 23[↩]
18. EuGH, Urteile „Charles und Charles-Tijmens“ in Slg. 2005, I-7037 Rdnrn. 23 ff.; und „VNLTO“ in Slg. 2009, I-839 Rdnrn. 32 und 39[↩]
19. EuGH, Urteil „Fillibeck“ in Slg. 1997, I-5577 Rdnr. 19[↩]
20. EuGH, Urteil „Fillibeck“ in Slg. 1997, I-5577 Rdnrn. 26 ff.[↩]
21. EuGH, Urteil vom 11.12.2008 – C-371/07 [Danfoss und AstraZeneca], Slg. 2008, I-9549, BFH/NV 2009, 336 Rdnrn. 55 bis 62[↩]
22. vgl. z.B. auch BFH, Beschluss vom 31.03.2010 – V B 112/09, BFH/NV 2010, 1313[↩]
23. BFH, Urteile in BFHE 144, 81, BStBl II 1985, 538; und in BFHE 149, 78, BStBl II 1987, 350[↩]