Vor­steu­er­ab­zug – und die Berich­ti­gung bei Anzah­lun­gen

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat ein Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen an den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on gerich­tet und die­sem Rechts­fra­gen zur Vor­steu­er­be­rich­ti­gung bei Anzah­lun­gen vor­ge­legt:

Vor­steu­er­ab­zug – und die Berich­ti­gung bei Anzah­lun­gen
  1. Sind die Anfor­de­run­gen an die Sicher­heit einer Leis­tungs­er­brin­gung als Vor­aus­set­zung für den Vor­steu­er­ab­zug aus einer Anzah­lung i.S. des Urteils des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on "Firin" 1 rein objek­tiv oder aus Sicht des Anzah­len­den nach den für ihn erkenn­ba­ren Umstän­den zu bestim­men?
  2. Sind die Mit­glied­staa­ten unter Berück­sich­ti­gung der zeit­glei­chen Ent­ste­hung des Steu­er­an­spruchs und des Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug gemäß Art. 167 MWSt­Sys­tem­RL 2006/​112/​EG und der ihnen nach Art. 185 Abs. 2 Unter­abs. 2 und nach Art. 186 MWSt­Sys­tem­RL 2006/​112/​EG zuste­hen­den Rege­lungs­be­fug­nis­se berech­tigt, die Berich­ti­gung von Steu­er und Vor­steu­er­ab­zug glei­cher­ma­ßen von einer Rück­zah­lung der Anzah­lung abhän­gig zu machen?
  3. Muss das für den Anzah­len­den zustän­di­ge Finanz­amt dem Anzah­len­den die Umsatz­steu­er erstat­ten, wenn er vom Anzah­lungs­emp­fän­ger die Anzah­lung nicht zurück­er­hal­ten kann? Falls ja, muss dies im Fest­set­zungs­ver­fah­ren erfol­gen oder reicht hier­für ein geson­der­tes Bil­lig­keits­ver­fah­ren aus?

Recht­li­cher Rah­men – Uni­ons­recht[↑]

Nach Art. 63 MwSt­Sys­tRL tre­ten Steu­er­tat­be­stand und Steu­er­an­spruch zu dem Zeit­punkt ein, zu dem die Lie­fe­rung von Gegen­stän­den bewirkt oder die Dienst­leis­tung erbracht wird.

Art. 65 MwSt­Sys­tRL bestimmt: "Wer­den Anzah­lun­gen geleis­tet, bevor die Lie­fe­rung von Gegen­stän­den bewirkt oder die Dienst­leis­tung erbracht ist, ent­steht der Steu­er­an­spruch zum Zeit­punkt der Ver­ein­nah­mung ent­spre­chend dem ver­ein­nahm­ten Betrag."

Art. 90 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL sieht vor: "Im Fal­le der Annul­lie­rung, der Rück­gän­gig­ma­chung, der Auf­lö­sung, der voll­stän­di­gen oder teil­wei­sen Nicht­be­zah­lung oder des Preis­nach­las­ses nach der Bewir­kung des Umsat­zes wird die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge unter den von den Mit­glied­staa­ten fest­ge­leg­ten Bedin­gun­gen ent­spre­chend ver­min­dert."

Gemäß Art. 167 MwSt­Sys­tRL ent­steht das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug, wenn der Anspruch auf die abzieh­ba­re Steu­er ent­steht.

Art. 168 Buchst. a MwSt­Sys­tRL bestimmt: "Soweit die Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für die Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det wer­den, ist der Steu­er­pflich­ti­ge berech­tigt, in dem Mit­glied­staat, in dem er die­se Umsät­ze bewirkt; vom Betrag der von ihm geschul­de­ten Steu­er fol­gen­de Beträ­ge abzu­zie­hen: … a) die in die­sem Mit­glied­staat geschul­de­te oder ent­rich­te­te Mehr­wert­steu­er für Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die ihm von einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gelie­fert bzw. erbracht wur­den oder wer­den."

Nach Art. 184 MwSt­Sys­tRL wird der ursprüng­li­che Vor­steu­er­ab­zug berich­tigt, wenn der Vor­steu­er­ab­zug höher oder nied­ri­ger ist als der, zu des­sen Vor­nah­me der Steu­er­pflich­ti­ge berech­tigt war.

Gemäß Art. 186 MwSt­Sys­tRL legen die Mit­glied­staa­ten die Ein­zel­hei­ten für die Anwen­dung der Art. 184 und 185 die­ser Richt­li­nie fest.

Recht­li­cher Rah­men – deut­sches Recht[↑]

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unter­neh­mer als Vor­steu­er abzie­hen die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind. Die Aus­übung des Vor­steu­er­ab­zugs setzt vor­aus, dass der Unter­neh­mer eine nach den §§ 14, 14a aus­ge­stell­te Rech­nung besitzt. Soweit der geson­dert aus­ge­wie­se­ne Steu­er­be­trag auf eine Zah­lung vor Aus­füh­rung die­ser Umsät­ze ent­fällt, ist er bereits abzieh­bar, wenn die Rech­nung vor­liegt und die Zah­lung geleis­tet wor­den ist.

Die Steu­er ent­steht gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen bei der Berech­nung der Steu­er nach ver­ein­bar­ten Ent­gel­ten (§ 16 Abs. 1 Satz 1) mit Ablauf des Vor­anmel­dungs­zeit­raums, in dem die Leis­tun­gen aus­ge­führt wor­den sind. Das gilt auch für Teil­leis­tun­gen. Sie lie­gen vor, wenn für bestimm­te Tei­le einer wirt­schaft­lich teil­ba­ren Leis­tung das Ent­gelt geson­dert ver­ein­bart wird. Wird das Ent­gelt oder ein Teil des Ent­gelts ver­ein­nahmt, bevor die Leis­tung oder die Teil­leis­tung aus­ge­führt wor­den ist, so ent­steht inso­weit die Steu­er mit Ablauf des Vor­anmel­dungs­zeit­raums, in dem das Ent­gelt oder das Teil­ent­gelt ver­ein­nahmt wor­den ist.

All­ge­mei­ne Vor­aus­set­zun­gen des Vor­steu­er­ab­zugs[↑]

Im vor­lie­gen­den Fall erfüllt der kla­gen­de Unter­neh­mer die all­ge­mei­nen Vor­aus­set­zun­gen für einen Vor­steu­er­ab­zug aus der Anzah­lung nach Art. 168 Buchst. a MwSt­Sys­tRL.

So ist der Klä­ger Steu­er­pflich­ti­ger i.S. von Art. 9 MwSt­Sys­tRL. Dies gilt sowohl für sei­ne ursprüng­li­che Absicht, das Block­heiz­kraft­werk zu betrei­ben und dabei Strom gegen Ent­gelt zu lie­fern, wie auch für die geän­der­te Absicht, das Block­heiz­kraft­werk zu ver­pach­ten. Bei­des soll­te zu einer nach­hal­ti­gen und selb­stän­dig aus­ge­führ­ten Tätig­keit zur Ein­nah­me­er­zie­lung füh­ren. Im Hin­blick hier­auf war der Klä­ger bereits auf­grund der ers­ten Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen für die­se Tätig­kei­ten als Steu­er­pflich­ti­ger anzu­se­hen.

Sowohl mit den zunächst geplan­ten Strom­lie­fe­run­gen wie auch mit der spä­ter beab­sich­tig­ten Ver­pach­tung woll­te der Klä­ger steu­er­pflich­ti­ge Umsät­ze aus­füh­ren, die zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tig­ten. Zudem ist auch die GmbH als Ver­käu­fer des Block­heiz­kraft­werks Steu­er­pflich­ti­ge nach Art. 9 MwSt­Sys­tRL. Schließ­lich liegt auch die für den Vor­steu­er­ab­zug als Aus­übungs­vor­aus­set­zung nach Art. 178 Buchst. a MwSt­Sys­tRL erfor­der­li­che Rech­nung vor.

Unklar ist dem­ge­gen­über, ob die wei­te­ren Umstän­de, unter denen der Klä­ger die Anzah­lung geleis­tet hat, aus Grün­den des Uni­ons­rechts dem Vor­steu­er­ab­zug ent­ge­gen­ste­hen oder ggf. eine Berich­ti­gungs­pflicht begrün­den.

EuGH-Recht­spre­chung zum Uni­ons­recht[↑]

Uni­ons­recht­lich beruht der Vor­steu­er­ab­zug für sog. An- oder Vor­aus­zah­lun­gen neben der all­ge­mei­nen Rege­lung in Art. 168 MwSt­Sys­tRL auf Art. 167 MwSt­Sys­tRL. Danach ent­steht das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug, wenn der Anspruch auf die abzieh­ba­re Steu­er ent­steht. Wer­den Anzah­lun­gen geleis­tet, bevor die Lie­fe­rung von Gegen­stän­den bewirkt ist, ent­steht der Steu­er­an­spruch gemäß Art. 65 MwSt­Sys­tRL zum Zeit­punkt der Ver­ein­nah­mung ent­spre­chend dem ver­ein­nahm­ten Betrag und damit vor dem Ein­tritt des Steu­er­tat­be­stan­des, für den es nach Art. 63 MwSt­Sys­tRL auf die Bewir­kung der Lie­fe­rung ankommt.

Die Steu­er­ent­ste­hung gemäß Art. 65 MwSt­Sys­tRL ‑und damit auch der sich hier­aus erge­ben­de Vor­steu­er­ab­zug gemäß Art. 167 MwSt­Sys­tRL- setzt nach dem EuGH-Urteil Firin 2 vor­aus, dass der Ein­tritt des Steu­er­tat­be­stan­des ‑und damit das Bewir­ken der Lie­fe­rung- nicht unsi­cher ist, was nach Auf­fas­sung des EuGH bei einem "betrü­ge­ri­schen Ver­hal­ten" gege­ben sein kön­ne. Der EuGH begrün­det dies mit einer Bezug­nah­me auf die Schluss­an­trä­ge der Gene­ral­an­wäl­tin in der Rechts­sa­che Firin 3. Die Gene­ral­an­wäl­tin führt dabei für das Erfor­der­nis einer bei der Anzah­lung nicht unsi­che­ren Leis­tungs­be­wir­kung ins­be­son­de­re an, dass Art. 65 MwSt­Sys­tRL nicht anzu­wen­den sei, wenn der Käu­fer den Ver­trag, der der zu erbrin­gen­den Leis­tung zugrun­de liegt, jeder­zeit kün­di­gen kön­ne 4. Dar­über hin­aus stellt der EuGH in sei­nem Urteil Firin 5 im Zusam­men­hang mit einem steu­er­be­trü­ge­ri­schen Ver­hal­ten dar­auf ab, ob der Anzah­len­de den Steu­er­be­trug des Leis­ten­den kennt oder ken­nen muss­te 6.

Unklar­hei­ten in Bezug auf die EuGH-Recht­spre­chung[↑]

Der beschlie­ßen­de Bun­des­fi­nanz­hof ist sich unsi­cher, wie der EuGH sei­ne Aus­füh­run­gen im Urteil Firin 5 ver­stan­den wis­sen will. Mög­li­cher­wei­se steht dem Vor­steu­er­ab­zug aus einer Anzah­lung nach die­sem Urteil bereits ent­ge­gen, dass die spä­te­re Leis­tungs­er­brin­gung unsi­cher ist. Die Vor­steu­er aus einer Anzah­lung wäre dann nur abzieh­bar, wenn die spä­te­re Leis­tungs­er­brin­gung im Zeit­punkt der Anzah­lung "sicher" ist. Dabei stellt sich die Fra­ge, ob die Anfor­de­run­gen an die Sicher­heit einer Leis­tungs­er­brin­gung als Vor­aus­set­zung für den Vor­steu­er­ab­zug aus einer Anzah­lung rein objek­tiv oder aus Sicht des Anzah­len­den nach den für ihn erkenn­ba­ren Umstän­den zu bestim­men sind. Inso­weit ist zu beden­ken, ob eine rei­ne objek­ti­ve Betrach­tung unab­hän­gig von der Sicht­wei­se und den Erkennt­nis­mög­lich­kei­ten des Anzah­len­den den Geschäfts­ver­kehr unzu­mut­bar belas­tet. Denn der Anzah­len­de wird eine Geld­zah­lung an den Anzah­lungs­emp­fän­ger ‑abge­se­hen von dem hier nicht vor­lie­gen­den, aber ggf. in der Rechts­sa­che Firin 5 gege­be­nen ein­ver­nehm­li­chen Betrug- nur dann leis­ten, wenn er auch von der spä­te­ren Leis­tungs­er­brin­gung aus­geht.

Dies könn­te es recht­fer­ti­gen, in Bezug auf die Sicher­heit der spä­te­ren Leis­tungs­er­brin­gung auf die dem Anzah­len­den bekann­ten oder zumin­dest erkenn­ba­ren Umstän­de abzu­stel­len. Eine Beur­tei­lung auf der Grund­la­ge objek­ti­ver Umstän­de, die für den Anzah­len­den ‑wie im Streit­fall die Betrugs­ab­sicht der GmbH- nicht erkenn­bar waren, käme dann nicht in Betracht.

Für die­se Sicht­wei­se spricht auch, dass die Gene­ral­an­wäl­tin, auf deren Schluss­an­trä­ge der EuGH zur Begrün­dung sei­nes Urteils Firin 5 ver­wie­sen hat, auf die Erwar­tung der spä­te­ren Leis­tungs­er­brin­gung abstellt 7. Bei die­ser Erwar­tung kann es sich nur um die des Anzah­len­den han­deln.

Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der ers­ten Vor­la­ge­fra­ge[↑]

Bestimmt sich die Sicher­heit der spä­te­ren Leis­tungs­er­brin­gung nach Maß­ga­be der für den Klä­ger erkenn­ba­ren Umstän­de, ist der Klä­ger im Streit­fall zum Vor­steu­er­ab­zug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG sowie nach Art. 167 und Art. 168 Buchst. a MwSt­Sys­tRL berech­tigt. Denn aus sei­ner Sicht war die Erbrin­gung der dem Klä­ger ver­spro­che­nen Lie­fe­rung im Zeit­punkt der Anzah­lung nicht unsi­cher, da er die Absicht der GmbH, ihn zu betrü­gen, nicht erkannt hat und auch nicht erken­nen muss­te.

Ins­be­son­de­re ergab sich aus dem vom Klä­ger mit der GmbH abge­schlos­se­nen Kauf­ver­trag über die zu erbrin­gen­de Lie­fe­rung kei­ne Unsi­cher­heit in Bezug auf die spä­te­re Aus­füh­rung der Lie­fe­rung. Dass der Lie­fer­zeit­punkt bei der Anzah­lung noch nicht fest­stand, ist nicht unüb­lich. Der Klä­ger war auch nicht in das Betrugs­mo­dell der GmbH ein­ge­bun­den.

Nicht zu ent­schei­den ist im Streit­fall, wel­che Bedeu­tung einem Steu­er­be­trug für den Vor­steu­er­ab­zug aus einer Anzah­lung zukom­men kann. Denn es bestehen kei­ne Anhalts­punk­te für ein steu­er­be­trü­ge­ri­sches Ver­hal­ten der GmbH und der für sie han­deln­den Per­so­nen. So wur­den die für die GmbH han­deln­den Per­so­nen wegen Bank­rotts und Betrugs ver­ur­teilt, nicht aber auch wegen Steu­er­hin­ter­zie­hung. Es ist daher auf der Grund­la­ge der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt davon aus­zu­ge­hen, dass die GmbH ihre steu­er­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen zur Ver­steue­rung von Anzah­lun­gen erfüllt hat­te.

Schließ­lich steht dem Vor­steu­er­ab­zug auch nicht ent­ge­gen, dass für die GmbH eine Steu­er­schuld auf­grund eines Steu­er­aus­wei­ses in einer Rech­nung nach Art.203 MwSt­Sys­tRL ent­stan­den sein könn­te. Denn ist eine Unsi­cher­heit über die aus­ste­hen­de Leis­tungs­er­brin­gung zu ver­nei­nen, liegt ein Steu­er­ent­ste­hungs­tat­be­stand nach Art. 65 MwSt­Sys­tRL vor, der gemäß Art. 167 MwSt­Sys­tRL zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt. Auf die Fra­ge einer Steu­er­schuld nach Art.203 MwSt­Sys­tRL kommt es dann nicht an.

Bis­he­ri­ge Beur­tei­lung durch den Bun­des­fi­nanz­hof[↑]

Ist der Vor­steu­er­ab­zug des Klä­gers zu beja­hen, stellt sich die wei­te­re Fra­ge, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen er den Vor­steu­er­ab­zug zu berich­ti­gen hat. Auch inso­weit sieht sich der Bun­des­fi­nanz­hof an einer eige­nen Sach­ent­schei­dung durch das EuGH, Urteil Firin 5 gehin­dert.

Auf der Grund­la­ge der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des BFH setzt die Vor­steu­er­be­rich­ti­gung aus einer Anzah­lung gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 2 UStG eine Rück­zah­lung der Anzah­lung vor­aus.

Nach natio­na­lem Recht ist die Steu­er- und Vor­steu­er­be­rich­ti­gung gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG unter den­sel­ben Bedin­gun­gen vor­zu­neh­men. Dies ergibt sich ins­be­son­de­re aus der Ver­wen­dung des Adverbs "Eben­falls". Lie­gen beim leis­ten­den Unter­neh­mer die Vor­aus­set­zun­gen für eine Berich­ti­gung des Steu­er­an­spruchs vor, hat der Leis­tungs­emp­fän­ger daher unter den glei­chen Bedin­gun­gen den Vor­steu­er­ab­zug zu berich­ti­gen.

Dies gilt auch für den Fall, dass eine Anzah­lung für eine noch zu erbrin­gen­de Leis­tung ent­rich­tet wird, die Leis­tung aber aus­bleibt. § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG ord­net dann die sinn­ge­mä­ße Gel­tung von § 17 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG an. Steu­er­an­spruch und Vor­steu­er­ab­zug aus der Anzah­lung sind dann gleich­falls unter den­sel­ben Bedin­gun­gen zu berich­ti­gen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die Steu­er- wie auch die Vor­steu­er­be­rich­ti­gung aus Anzah­lun­gen unter Berück­sich­ti­gung aus Grün­den des Uni­ons­rechts richt­li­ni­en­kon­form dahin­ge­hend ein­schrän­kend aus­ge­legt, dass die Berich­ti­gung in bei­den Fäl­len eine Rück­zah­lung der Anzah­lung vor­aus­setzt.

Die Steu­er­be­rich­ti­gung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 1 UStG setzt über den Wort­laut die­ser Rege­lung hin­aus vor­aus, dass der Steu­er­schuld­ner die Anzah­lung zurück­ge­währt. Der beschlie­ßen­de Bun­des­fi­nanz­hof hat dies dar­aus abge­lei­tet, dass die Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG bei einem bereits ver­ein­nahm­ten Ent­gelt nicht bereits auf­grund einer geän­der­ten Ent­gelt­ver­ein­ba­rung, son­dern erst auf­grund einer Ent­geltrück­ge­währ vor­liegt. Dies ergibt sich aus der gebo­te­nen Berück­sich­ti­gung des EuGH-Urteils Free­mans 8, wie der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 18.09.2008 9 ent­schie­den hat. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dies dann auf die Steu­er­be­rich­ti­gung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 1 UStG über­tra­gen 10. Dies ent­spricht den Anfor­de­run­gen, die der Uni­ons­ge­richts­hof spä­ter im Urteil Firin 11 an die Berich­ti­gung des Steu­er­an­spruchs bei Anzah­lun­gen gestellt hat.

Im Hin­blick auf die Bedin­gungs­gleich­heit von Steu­er- und Vor­steu­er­be­rich­ti­gung hat es der beschlie­ßen­de Bun­des­fi­nanz­hof zudem auch für die Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 2 UStG als zutref­fend erach­tet, auf das Erfor­der­nis einer Rück­zah­lung abzu­stel­len, so dass auch der Vor­steu­er­ab­zug erst auf­grund einer Rück­zah­lung der Anzah­lung zu berich­ti­gen ist 12.

Uni­ons­recht­li­che Recht­fer­ti­gung der Gleich­be­hand­lung – und die Eigen­stän­di­ge Betrach­tung der Berich­ti­gungs­pflich­ten[↑]

In sei­nem Urteil Firin 11 hat der EuGH die Berich­ti­gung des Steu­er­an­spruchs beim Anzah­lungs­emp­fän­ger erst mit Rück­zah­lung bejaht. Dem­ge­gen­über soll der Anzah­len­de den Vor­steu­er­ab­zug bereits auf­grund des Aus­blei­bens der Leis­tung ohne Rück­zah­lung berich­ti­gen 13.

Dies hat der EuGH ins­be­son­de­re mit den unter­schied­li­chen Rege­lun­gen der Richt­li­nie zur Berich­ti­gung von Steu­er­an­spruch und Vor­steu­er­ab­zug begrün­det 14 und dabei auch auf die Schluss­an­trä­ge der Gene­ral­an­wäl­tin -EU:C:2013:872, Rz 43- 15 ver­wie­sen. Die Gene­ral­an­wäl­tin begrün­det ihre Auf­fas­sung dabei damit, dass für Steu­er- und Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach Art. 90 und Art. 185 MwSt­Sys­tRL unter­schied­li­che Vor­aus­set­zun­gen bestehen, wie das Bei­spiel der aus­blei­ben­den Zah­lun­gen zei­ge 16.

Zu berück­sich­ti­gen ist somit, dass nach Art. 90 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL im Fall der Annul­lie­rung, der Rück­gän­gig­ma­chung, der Auf­lö­sung, der voll­stän­di­gen oder teil­wei­sen Nicht­be­zah­lung oder des Preis­nach­las­ses nach der Bewir­kung des Umsat­zes die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge unter den von den Mit­glied­staa­ten fest­ge­leg­ten Bedin­gun­gen ent­spre­chend ver­min­dert wird.

Nach Art. 185 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL ist der Vor­steu­er­ab­zug zu berich­ti­gen, wenn sich die Fak­to­ren, die bei der Bestim­mung des Vor­steu­er­ab­zugs­be­trags berück­sich­tigt wer­den, nach Abga­be der Mehr­wert­steu­er­erklä­rung geän­dert haben, zum Bei­spiel bei rück­gän­gig gemach­ten Käu­fen oder erlang­ten Rabat­ten. Dabei unter­bleibt aller­dings gemäß Art. 185 Abs. 2 Unter­abs. 1 MwSt­Sys­tRL die Berich­ti­gung ins­be­son­de­re bei Umsät­zen, bei denen kei­ne oder eine nicht voll­stän­di­ge Zah­lung geleis­tet wur­de.

Damit führt die Steu­er­be­rich­ti­gung gemäß Art. 90 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL nicht zur Vor­steu­er­be­rich­ti­gung gemäß Art. 185 Abs. 2 Unter­abs. 1 MwSt­Sys­tRL.

Uni­ons­recht­li­che Recht­fer­ti­gung der Gleich­be­hand­lung – Ermäch­ti­gung der Mit­glied­staa­ten zur Gleich­be­hand­lung[↑]

Zu beach­ten ist aber auch, dass die Mit­glied­staa­ten berech­tigt sind, einen Gleich­klang zwi­schen Steu­er- und Vor­steu­er­ab­zugs­be­rich­ti­gung her­zu­stel­len. Denn in Bezug auf die voll­stän­di­ge Zah­lung, die zur Steu­er­be­rich­ti­gung nach Art. 90 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL führt, kön­nen die Mit­glied­staa­ten auf der Grund­la­ge von Art. 185 Abs. 2 Unter­abs. 2 MwSt­Sys­tRL eine Berich­ti­gung ver­lan­gen. So ist es im natio­na­len Recht, das für die­sen Fall als sog. Unein­bring­lich­keit i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG eine bedin­gungs­glei­che Berich­ti­gung von Steu­er­an­spruch und Vor­steu­er­ab­zug anord­net.

Zudem sind die Mit­glied­staa­ten gemäß Art. 186 MwSt­Sys­tRL berech­tigt, die Ein­zel­hei­ten für die Anwen­dung der Art. 184 und 185 die­ser Richt­li­nie fest­zu­le­gen. Bei Aus­übung die­ser Befug­nis könn­te auch zu berück­sich­ti­gen sein, dass nach Art. 167 MwSt­Sys­tRL Steu­er­an­spruch und Recht auf Vor­steu­er­ab­zug unter den­sel­ben Bedin­gun­gen ent­ste­hen. Ent­ste­hen Steu­er­an­spruch und Vor­steu­er­ab­zug bedin­gungs­gleich, stellt sich die Fra­ge, ob die Mit­glied­staa­ten zumin­dest bei Aus­übung der ihnen nach Art. 185 Abs. 2 Unter­abs. 2 und Art. 186 MwSt­Sys­tRL zuste­hen­den Befug­nis­se berech­tigt sind, auch die Berich­ti­gung von Steu­er­an­spruch und Vor­steu­er­ab­zug ein­heit­li­chen Bedin­gun­gen zu unter­wer­fen.

Dabei ist auch zu berück­sich­ti­gen, dass die Berich­ti­gung nicht zu einer Berei­che­rung des Fis­kus füh­ren soll­te. Wie sich aus Art. 1 Abs. 2 Unter­abs. 2 MwSt­Sys­tRL ergibt, wird die Mehr­wert­steu­er auf den Preis der Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen errech­net, und zwar abzüg­lich des Mehr­wert­steu­er­be­trags, der die ver­schie­de­nen Kos­ten­ele­men­te unmit­tel­bar belas­tet hat. Bei Leis­tun­gen an zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tig­te Unter­neh­mer wie den Klä­ger, ent­spricht die Steu­er­schuld des Leis­ten­den dem Vor­steu­er­ab­zug des Leis­tungs­emp­fän­gers. Die­ses Prin­zip könn­te auch im Berich­ti­gungs­fall zu beach­ten sein. Dem­ge­gen­über besteht bei einer Über­tra­gung der Grund­sät­ze des EuGH-Urteils Firin 5, dem eine ein­ver­nehm­li­che steu­er­be­trü­ge­ri­sche Gestal­tung zu Las­ten des Fis­kus zugrun­de lag, auf Fäl­le der vor­lie­gen­den Art, bei denen nicht der Fis­kus, son­dern der Anzah­len­de betro­gen wird, die Gefahr einer ein­sei­ti­gen Berei­che­rung des Fis­kus.

So führt die Annah­me einer Berich­ti­gung des Steu­er­an­spruchs bei der GmbH erst mit Rück­zah­lung dazu, dass die GmbH auf­grund des bei ihr eröff­ne­ten Insol­venz­ver­fah­rens kei­ne Berich­ti­gung gegen­über dem Finanz­amt gel­tend machen kann. Denn im Insol­venz­ver­fah­ren kommt es im Regel­fall zu einer nur sehr gerin­gen Befrie­di­gung der Insol­venz­gläu­bi­ger von häu­fig weni­ger als 5 %. Zu die­sen Insol­venz­gläu­bi­gern gehört auch der Klä­ger mit sei­nem Rück­for­de­rungs­an­spruch, der mit einem Total­aus­fall sei­ner For­de­rung rech­nen muss, zumal im Streit­fall die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens man­gels Mas­se ein­ge­stellt wur­de. Dies beruht auf § 207 Abs. 1 Satz 1 InsO. Nach die­ser Vor­schrift stellt das Insol­venz­ge­richt das Insol­venz­ver­fah­ren ein, wenn sich nach der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens her­aus­stellt, dass die Insol­venz­mas­se nicht aus­reicht, um die Kos­ten des Ver­fah­rens zu decken.

Wäre der Klä­ger bei die­ser Sach­la­ge zu einer Berich­ti­gung sei­nes Vor­steu­er­ab­zugs unab­hän­gig von einer Rück­zah­lung ver­pflich­tet, trä­te eine dau­er­haf­te Berei­che­rung des Fis­kus ein. Der Fis­kus behiel­te den man­gels Rück­zah­lung nicht zu berich­ti­gen­den Steu­er­an­spruch gegen die GmbH, von der im Streit­fall davon aus­zu­ge­hen ist, dass sie ihren steu­er­li­chen Ver­pflich­tun­gen nach­ge­kom­men ist. Zugleich wäre der Fis­kus befugt, den Vor­steu­er­ab­zugs­be­trag vom Klä­ger zurück­zu­for­dern. Die­ses Ergeb­nis könn­te gegen Art. 1 Abs. 2 Unter­abs. 2 MwSt­Sys­tRL und den Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät ver­sto­ßen. Denn spie­gelt sich der Grund­satz der Neu­tra­li­tät der Mehr­wert­steu­er in der Rege­lung über den Vor­steu­er­ab­zug wider 17, könn­te dies auch bei der Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs zu beach­ten sein, da die Berich­ti­gung die Genau­ig­keit des Vor­steu­er­ab­zugs erhö­hen soll 18.

Wäre dem­ge­gen­über von einer bedin­gungs­glei­chen Berich­ti­gung von Steu­er­an­spruch und Vor­steu­er­ab­zug aus­zu­ge­hen, käme es zu einer Berich­ti­gung bei der GmbH und beim Klä­ger nur in Höhe einer Rück­zah­lung durch die GmbH. Eine dem Neu­tra­li­täts­grund­satz wider­spre­chen­de Besteue­rung und eine hier­mit nicht zu ver­ein­ba­ren­de Berei­che­rung des Fis­kus wäre aus­ge­schlos­sen.

Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der zwei­ten Vor­la­ge­fra­ge[↑]

Sieht man den Klä­ger bereits auf­grund des Aus­blei­bens der ver­spro­che­nen Leis­tung und damit ohne Rück­zah­lung als berich­ti­gungs­ver­pflich­tet an, ist das Urteil des Finanz­ge­richt auf­zu­he­ben und sei­ne Kla­ge abzu­wei­sen.

Sind die Mit­glied­staa­ten dem­ge­gen­über uni­ons­recht­lich auf­grund der beson­de­ren Befug­nis­se in Art. 185 Abs. 2 Unter­abs. 2 und Art. 186 MwSt­Sys­tRL befugt, die Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs eben­so wie die Berich­ti­gung des Steu­er­an­spruchs von einer Rück­zah­lung der Anzah­lung abhän­gig zu machen, hat das Finanz­ge­richt der Kla­ge zu Recht statt­ge­ge­ben. Auf der Grund­la­ge der für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) stand es zwar im Streit­jahr auch aus Sicht des Klä­gers fest, dass er die ver­spro­che­ne Lie­fe­rung nicht erhal­ten wür­de. Der Klä­ger hat aber im Streit­jahr kei­ne Rück­zah­lung erhal­ten.

Die nicht zurück­ge­zahl­te Anzah­lung – und die EuGH-Recht­spre­chung[↑]

Der EuGH hat sich in sei­nem Urteil Reemts­ma vom 15.03.2007 19 mit der Fra­ge befasst, ob eine vom Leis­ten­den den Leis­tungs­emp­fän­ger zu Unrecht in Rech­nung gestell­te und gezahl­te Umsatz­steu­er den Leis­tungs­emp­fän­ger zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt. Der EuGH hat dies ver­neint 20.

Der EuGH hat sich zudem mit der Fra­ge befasst, ob das Finanz­amt dem Leis­tungs­emp­fän­ger die an den Leis­ten­den zu Unrecht gezahl­te Umsatz­steu­er erstat­ten muss, wenn der Leis­tungs­emp­fän­ger sei­ne Zah­lung vom Leis­ten­den nicht zurück­er­hal­ten kann. Der EuGH hat dies für den Regel­fall ver­neint. Danach ste­hen die Grund­sät­ze der Neu­tra­li­tät, der Effek­ti­vi­tät und der Nicht­dis­kri­mi­nie­rung natio­na­len Rechts­vor­schrif­ten, nach denen nur der Dienst­leis­tungs­er­brin­ger einen Anspruch auf Erstat­tung von zu Unrecht als Mehr­wert­steu­er gezahl­ten Beträ­gen gegen die Steu­er­be­hör­den hat und der Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger eine zivil­recht­li­che Kla­ge auf Rück­zah­lung der nicht geschul­de­ten Leis­tung gegen die­sen Dienst­leis­tungs­er­brin­ger erhe­ben kann, nicht ent­ge­gen 21.

Dar­über hin­aus hat der EuGH aber auch ent­schie­den, dass die Mit­glied­staa­ten für den Fall, dass die Erstat­tung der Mehr­wert­steu­er unmög­lich oder über­mä­ßig erschwert wird, die erfor­der­li­chen Mit­tel vor­se­hen müs­sen, die es dem Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger ermög­li­chen, die zu Unrecht in Rech­nung gestell­te Steu­er erstat­tet zu bekom­men, damit der Grund­satz der Effek­ti­vi­tät gewahrt wird 22. Der EuGH erläu­tert dies in Rz 41 sei­ner Ent­schei­dungs­grün­de wie folgt: "Wenn, wie die Kom­mis­si­on zu Recht aus­führt, die Erstat­tung der Mehr­wert­steu­er unmög­lich oder über­mä­ßig erschwert wird, ins­be­son­de­re im Fall der Zah­lungs­un­fä­hig­keit des Dienst­leis­tungs­er­brin­gers, kön­nen die genann­ten Grund­sät­ze gebie­ten, dass der Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger sei­nen Antrag auf Erstat­tung unmit­tel­bar an die Steu­er­be­hör­den rich­ten kann. Damit der Grund­satz der Effek­ti­vi­tät gewahrt wird, müs­sen des­halb die Mit­glied­staa­ten die erfor­der­li­chen Mit­tel und Ver­fah­rens­mo­da­li­tä­ten vor­se­hen, die es dem Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger ermög­li­chen, die zu Unrecht in Rech­nung gestell­te Steu­er erstat­tet zu bekom­men."

Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der drit­ten Vor­la­ge­fra­ge[↑]

Die Grund­sät­ze des EuGH-Urteils Reemts­ma 23 könn­ten auf den Streit­fall zu über­tra­gen sein. Dies gilt unpro­ble­ma­tisch für den Fall, dass der EuGH bei Beant­wor­tung der ers­ten Fra­ge einen Vor­steu­er­ab­zug aus der Anzah­lung ver­nei­nen soll­te, da man­gels "siche­rer" Leis­tungs­er­brin­gung für die Anzah­lung kein Steu­er­an­spruch ent­stan­den ist, so dass der Klä­ger zu Unrecht Umsatz­steu­er an die GmbH gezahlt hät­te. Die Situa­ti­on im Streit­fall wäre dann mit der in der Rechts­sa­che Reemts­ma 23 iden­tisch. Eben­so ist aber, falls der Vor­steu­er­ab­zug bei Beant­wor­tung der ers­ten Fra­ge zu beja­hen wäre, bei Beant­wor­tung der zwei­ten Fra­ge von einer Pflicht zur Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs aus­zu­ge­hen. Denn der Anzah­len­de muss dann wie bei einer von vorn­her­ein zu Unrecht gezahl­ten Umsatz­steu­er eine Rück­zah­lung gel­tend machen, deren Durch­set­zung an den wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­sen des Anzah­lungs­emp­fän­gers schei­tert.

So ist es im Streit­fall. Denn über das Ver­mö­gen der GmbH wur­de nach § 1 ff. InsO das Insol­venz­ver­fah­ren eröff­net. Damit liegt im Streit­fall wirt­schaft­lich die Situa­ti­on vor, für die der EuGH im Urteil Reemts­ma 24 den Leis­tungs­emp­fän­ger (hier: den Anzah­len­den) als berech­tigt ansieht, auf­grund einer Zah­lungs­un­fä­hig­keit des Leis­ten­den (hier: der GmbH) einen Antrag auf Erstat­tung unmit­tel­bar an die Steu­er­be­hör­den zu rich­ten.

Für den Fall, dass der EuGH den Vor­steu­er­ab­zug und die Berich­ti­gungs­pflicht bejaht, obliegt ihm die Ent­schei­dung, ob zumin­dest die feh­len­de Mög­lich­keit zur Anspruchs­durch­set­zung im Berich­ti­gungs­fall zu einer Erstat­tungs­pflicht des Finanz­amt führt.

Für den Fall, dass ent­spre­chend dem EuGH, Urteil Reemts­ma 23 eine Erstat­tungs­pflicht besteht, ist auch zu ent­schei­den, ob der Anzah­len­de sei­nen Erstat­tungs­an­spruch im Fest­set­zungs­ver­fah­ren und damit in der vor­lie­gen­den Streit­sa­che gel­tend machen kann oder ob auf ein geson­der­tes Bil­lig­keits­ver­fah­ren ver­wie­sen wer­den kann. Im zuletzt genann­ten Fall wäre die Kla­ge unbe­grün­det und der Klä­ger müss­te ein zwei­tes Ver­wal­tungs­ver­fah­ren als Bil­lig­keits­ver­fah­ren nach § 163 der Abga­ben­ord­nung durch­lau­fen. Hin­sicht­lich der wei­te­ren Ein­zel­hei­ten ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf die zwei­te Vor­la­ge­fra­ge in der Rechts­sa­che Geis­sel – C‑374/​16 und den Vor­la­ge­be­schluss hier­zu 25.

Schließ­lich kann die drit­te Vor­la­ge­fra­ge auch für die Beant­wor­tung der zwei­ten Vor­la­ge­fra­ge von Bedeu­tung sein. Denn bei der Ent­schei­dung über das Bestehen einer Berich­ti­gungs­pflicht kann auch zu berück­sich­ti­gen sein, dass der Anzah­len­de ‑abge­se­hen von dem hier nicht vor­lie­gen­den Fall eines ein­ver­nehm­lich betrü­ge­ri­schen Ver­hal­tens- immer ver­su­chen wird, sei­nen Rück­for­de­rungs­an­spruch gegen den Anzah­lungs­emp­fän­ger durch­zu­set­zen. Wäre daher eine Berich­ti­gungs­pflicht unab­hän­gig von einer Rück­zah­lung zu beja­hen und kann der Anzah­len­de sei­nen Rück­for­de­rungs­an­spruch wie im Streit­fall auf­grund einer Insol­venz des Anzah­lungs­emp­fän­gers nicht durch­set­zen, müss­te die Befol­gung der Grund­sät­ze des EuGH-Urteils Reemts­ma 23 dazu füh­ren, dass das Finanz­amt als erstat­tungs­ver­pflich­tet ange­se­hen wird. Bei die­ser Sach­la­ge könn­te es sich als sinn­vol­ler erwei­sen, die Mit­glied­staa­ten bei Beant­wor­tung der zwei­ten Fra­ge als berech­tigt anzu­se­hen, die Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs von vorn­her­ein von einer Rück­zah­lung der Anzah­lung abhän­gig zu machen. Die steu­er­recht­li­che Hand­ha­bung wür­de sich hier­durch erleich­tern. Dies kann auch aus Grün­den der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit zur Ver­mei­dung unnö­ti­ger Belas­tun­gen gebo­ten sein.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 21. Sep­tem­ber 2016 – V R 29/​15

  1. EuGH Urteil "Firin" vom 13.03.2014 – C‑107/​13, EU:C:2014:151[]
  2. EuGH, EU:C:2014:151, Rz 39[]
  3. EuGH, EU:C:2013:872, Rz 24[]
  4. EuGH, Schluss­an­trä­ge in EU:C:2013:872, Rz 25[]
  5. EuGH, EU:C:2014:151[][][][][][]
  6. EuGH, Urteil Firin, EU:C:2014:151, Rz 41 ff.[]
  7. EuGH, EU:C:2013:872, Rz 34[]
  8. EuGH, Urteil Free­man vom 29.05.2001 – C‑86/​99, EU:C:2001:291[]
  9. BFH, Urteil vom 18.09.2008 – V R 56/​06, BFHE 222, 162, BSt­Bl II 2009, 250, Leit­satz 1[]
  10. BFH, Urteil vom 02.09.2010 – V R 34/​09, BFHE 231, 321, BSt­Bl II 2011, 991, Leit­satz 1[]
  11. EuGH, EU:C:2014:151, Rz 56[][]
  12. vgl. in die­sem Sin­ne BFH, Urteil vom 08.09.2011 – V R 43/​10, BFHE 235, 501, BSt­Bl II 2014, 203, unter II. 3.; expli­zit bereits zuvor BFH, Urteil vom 17.05.2001 – V R 38/​00, BFHE 195, 437, BSt­Bl II 2003, 434, unter II. 2., und BFH, Beschluss vom 14.02.2008 – V B 165/​06, BFH/​NV 2008, 999, unter II. 2.a bb[]
  13. EuGH, Urteil Firin, EU:C:2014:151, Rz 52 und 58[]
  14. EuGH, Urteil Firin, EU:C:2014:151, Rz 51 f. einer­seits und Rz 56 ande­rer­seits[]
  15. EuGH, Urteil Firin, EU:C:2014:151, Rz 56[]
  16. EuGH, Schluss­an­trä­ge in EU:C:2013:872, Rz 47[]
  17. EuGH, Urteil GST-Sar­viz Ger­ma­nia vom 23.04.2015 – C‑111/​14, EU:C:2015:267, Rz 32[]
  18. EuGH, Urteil Firin, EU:C:2014:151, Rz 50[]
  19. EuGH, Urteil Reemts­ma vom 15.03.2007 – C‑35/​05, EU:C:2007:167[]
  20. EuGH, Urteil Reemts­ma, EU:C:2007:167, ers­ter Leit­satz[]
  21. EuGH, Urteil Reemts­ma, EU:C:2007:167, drit­ter Leit­satz Satz 1[]
  22. EuGH, Urteil Reemts­ma, EU:C:2007:167, drit­ter Leit­satz Satz 2[]
  23. EuGH, EU:C:2007:167[][][][]
  24. EuGH, EU:C:2007:167, Rz 41[]
  25. BFH, Beschluss vom 06.04.2016 – XI R 20/​14, BFHE 254, 152[]