Vor­steu­er­ab­zug des Gesellschafters

Der V. Senat hält an sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung¹ fest, nach der ein Gesell­schaf­ter, der ein Wirt­schafts­gut außer­halb einer eige­nen wirt­schaft­li­chen (unter­neh­me­ri­schen) Tätig­keit nach § 2 UStG erwirbt und die­ses sei­ner Gesell­schaft unent­gelt­lich zur Nut­zung über­lässt, nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt ist. Er stimmt daher der vom XI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ange­frag­ten² Abwei­chung von die­ser Recht­spre­chung nicht zu.

Der V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung den Vor­steu­er­ab­zug eines Gesell­schaf­ters aus Leis­tungs­be­zü­gen für sei­ne Gesell­schaft mehr­fach verneint.

So hat der V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs mit Urteil vom 15. Janu­ar 1987³ ent­schie­den, dass der Erwerb eines Ein­zel­un­ter­neh­mens zu dem Zweck, es unmit­tel­bar in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­zu­brin­gen, kei­ne unter­neh­me­ri­sche Betä­ti­gung begrün­det und der ein­brin­gen­de Gesell­schaf­ter daher aus dem Erwerb nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt ist.

Dar­über hin­aus hat der V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­schie­den, dass der Eigen­tü­mer eines Feri­en­hau­ses, der sich mit ande­ren Feri­en­haus­ei­gen­tü­mern zu einer Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts zusam­men­schließt, das Haus nicht selbst als Unter­neh­mer zur Aus­füh­rung von Umsät­zen ver­wen­det, wenn nicht er, son­dern die Gesell­schaft die Feri­en­häu­ser in eige­nem Namen ver­mie­tet, und er damit auch nicht zum Abzug der Vor­steu­er­be­trä­ge aus der Gebäu­de­er­rich­tung berech­tigt ist⁴.

Wei­ter sind bei einer Ver­mie­tung durch eine Mit­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft nur die­se, nicht aber auch die Mit­ei­gen­tü­mer als Unter­neh­mer anzu­se­hen, so dass der Mit­ei­gen­tü­mer nicht bereits durch die zivil­recht­li­che Stel­lung als Mit­ver­mie­ter, son­dern erst auf­grund einer ent­gelt­li­chen Über­las­sung sei­nes Mit­ei­gen­tums­an­teils an die Gemein­schaft zum Unter­neh­mer wird⁵.

Schließ­lich ist der V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem in der Anfra­ge des XI. Senats des BFH genann­ten Urteil⁶ davon aus­ge­gan­gen, dass Gesell­schaf­ter nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt sind, wenn die­se als Mit­ei­gen­tü­mer ein Gebäu­de errich­ten, das sie einer per­so­nen­iden­ti­schen OHG unent­gelt­lich zur Nut­zung über­las­sen, ohne das Gebäu­de in das Gesamt­hand­ver­mö­gen der OHG zu übertragen.

Der V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs stimmt einer Abwei­chung von sei­ner vor­ste­hend wie­der­ge­ge­be­nen Recht­spre­chung für den Fall, dass der Gesell­schaf­ter ein von ihm erwor­be­nes Wirt­schafts­gut der Gesell­schaft ledig­lich unent­gelt­lich zur Nut­zung über­lässt und inso­weit nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt ist, nicht zu, da inso­weit kein Wider­spruch zum EuGH-Urteil „Pol­ski Tra­wer­tyn„⁷ besteht und die Über­tra­gung der einen Ein­brin­gungs­vor­gang betref­fen­den Ent­schei­dungs­grund­sät­ze auf den Fall einer unent­gelt­li­chen Nut­zungs­über­las­sung des von einem Gesell­schaf­ter erwor­be­nen Wirt­schafts­guts an die Gesell­schaft zwei­fel­haft ist.

Der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on hat in sei­nem Urteil „Pol­ski Tra­wer­tyn“ ent­schie­den, dass „die Gesell­schaft, damit die Neu­tra­li­tät der Steu­er­last gewähr­leis­tet wer­den kann und da es den Gesell­schaf­tern, obwohl sie als mehr­wert­steu­er­pflich­tig ange­se­hen wer­den kön­nen, nach den natio­na­len Rechts­vor­schrif­ten nicht mög­lich ist, sich auf von „Pol­ski Tra­wer­tyn“ bewirk­te steu­er­ba­re Umsät­ze zu beru­fen, um sich von den Mehr­wert­steu­er­kos­ten im Zusam­men­hang mit den Inves­ti­ti­ons­um­sät­zen zu ent­las­ten, die für die Zwe­cke und im Hin­blick auf die Tätig­keit die­ser Gesell­schaft bewirkt wur­den, in die Lage ver­setzt wer­den [muss], die­se Inves­ti­ti­ons­um­sät­ze beim Mehr­wert­steu­er­ab­zug zu berück­sich­ti­gen (…)„⁷.

Danach sind die Gesell­schaf­ter oder die Gesell­schaft aus „Inves­ti­ti­ons­um­sät­zen“ zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt. Ob ein der­ar­ti­ger Inves­ti­ti­ons­um­satz vor­liegt, bestimmt sich aus Sicht der Gesell­schaft. Denn ein Inves­ti­ti­ons­um­satz der Gesell­schaft setzt den Erwerb eines Inves­ti­ti­ons­guts⁸ durch die Gesell­schaft vor­aus. Hier­an fehlt es, wenn ein Inves­ti­ti­ons­gut der Gesell­schaft nur zur Nut­zung über­las­sen wird.

Hier­für spricht zum einen, dass der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on von einem gleich­ran­gi­gen Vor­steu­er­ab­zug bei den Gesell­schaf­tern und der Gesell­schaft aus­geht, so dass die Gesell­schaft den von den Gesell­schaf­tern erwor­be­nen Gegen­stand im Umfang des Erwerbs durch die Gesell­schaf­ter erlan­gen muss. Zum ande­ren ist es die wirt­schaft­li­che Tätig­keit der Gesell­schaft, aus der sich nach dem EuGH, Urteil „Pol­ski Tra­wer­tyn“ in UR 2012, 366 eine Unter­neh­merstel­lung eines ansons­ten nicht­wirt­schaft­lich⁹ täti­gen Gesell­schaf­ters ablei­tet und sich das Vor­lie­gen eines Inves­ti­ti­ons­um­sat­zes auch des­halb nach den Ver­hält­nis­sen der Gesell­schaft bestimmt. Dem­entspre­chend bejaht der EuGH in sei­nem Urteil „Pol­ski Tra­wer­tyn“ in UR 2012, 366 den Vor­steu­er­ab­zug aus der Ein­brin­gung eines Grund­stücks in eine Gesell­schaft, die umsatz­steu­er­recht­lich als Lie­fe­rung die­ses Grund­stücks an die Gesell­schaft anzu­se­hen ist.

Die Recht­spre­chung des V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofss, wonach der außer­halb einer eige­nen wirt­schaft­li­chen (unter­neh­me­ri­schen) Tätig­keit han­deln­de Gesell­schaf­ter bei einer ledig­lich unent­gelt­li­chen Nut­zungs­über­las­sung an die Gesell­schaft nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt ist, steht schon des­halb nicht im Wider­spruch zum EuGH-Urteil „Pol­ski Tra­wer­tyn“, weil eine Nut­zungs­über­las­sung einer Lie­fe­rung nicht gleich­zu­stel­len ist. Dies gilt auch für Wirt­schafts­gü­ter, deren Über­tra­gung wie im Fall eines Kun­den- oder Man­dan­ten­stam­mes umsatz­steu­er­recht­lich kei­ne Lie­fe­rung gemäß § 3 Abs. 1 UStG, son­dern eine sons­ti­ge Leis­tung nach § 3 Abs. 9 UStG ist¹⁰. Ein Inves­ti­ti­ons­um­satz liegt dann nur vor, wenn der umsatz­steu­er­recht­lich als sons­ti­ge Leis­tung anzu­se­hen­de Vor­gang zu einem Erwerb des Kun­den- oder Man­dan­ten­stam­mes führt, nicht aber auch, wenn der Kun­den- oder Man­dan­ten­stamm nur zur Nut­zung über­las­sen wird.

Im Übri­gen sind sich aus dem EuGH-Urteil „Pol­ski Tra­wer­tyn“ erge­ben­de Aus­le­gungs­zwei­fel vor­ran­gig durch den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on selbst zu klä­ren, so dass der V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs erst nach einer der­ar­ti­gen Klä­rung im Rah­men einer erneu­ten Abwei­chungs­an­fra­ge über eine Auf­ga­be sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung zu ent­schei­den hätte.

Zwei­fel­haft ist dabei z.B., ob die Grund­sät­ze des EuGH-Urteils „Pol­ski Tra­wer­tyn“ nur für gemein­sa­me Leis­tungs­be­zü­ge durch alle Gesell­schaf­ter oder auch für Leis­tungs­be­zü­ge durch ein­zel­ne Gesell­schaf­ter und damit z.B. auch für die indi­vi­du­el­len Leis­tungs­be­zü­ge einer unbe­stimm­ten Viel­zahl von Gesell­schaf­tern einer Publi­kums­ge­sell­schaft gel­ten, oder z.B., ob sich bereits aus dem Uni­ons­recht ein gegen­über dem Vor­steu­er­ab­zug der Gesell­schaft vor­ran­gi­ger Anspruch der Gesell­schaf­ter auf Vor­steu­er­ab­zug ergibt, so dass dies auch bei der richt­li­ni­en­kon­for­men Aus­le­gung des § 15 UStG zu beach­ten wäre.

Schließ­lich weist der V. Senat vor­sorg­lich dar­auf hin, dass der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on in sei­nem Urteil „Pol­ski Tra­wer­tyn“ die Ein­brin­gung durch die bei­den Gesell­schaf­ter im Hin­blick auf eine aus der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit der Gesell­schaft abge­lei­te­te Unter­neh­merstel­lung als steu­er­bar und auf­grund einer geson­der­ten Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrift als nicht steu­er­pflich­tig ansieht. Der EuGH bejaht dabei den Vor­steu­er­ab­zug trotz der im Ver­hält­nis zwi­schen den Gesell­schaf­tern und der Gesell­schaft gege­be­nen Steu­er­frei­heit aus Grün­den der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät. Dem­ge­gen­über besteht weder für die Über­tra­gung noch für die Über­las­sung eines Kun­den­stamms eine Steu­er­be­frei­ung. So hat der Euro­päi­sche Gerichts­hof die Steu­er­frei­heit sol­cher Über­tra­gun­gen auch im Anwen­dungs­be­reich des Art. 13 Teil B Buchst. c der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG, der uni­ons­recht­li­chen Grund­la­ge von § 4 Nr. 28 UStG, ver­neint¹¹. Auch die­se Beson­der­heit könn­te gegen eine Berück­sich­ti­gung des EuGH-Urteils „Pol­ski Tra­wer­tyn“ in dem vom XI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs zu ent­schei­den­den Streit­fall sprechen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 14. Novem­ber 2012 – V ER‑S 2/​12

1. BFH, Urteil vom 06.09.2007 – V R 16/​06, BFH/​NV 2008, 1710, HFR 2008, 840[↩]
2. BFH, Beschluss vom 14.11.2012 – XI R 26/​10[↩]
3. BFH, Urteil vom 15.01.1987 – V R 3/​77, BFHE 149, 272, BStBl II 1987, 512[↩]
4. BFH, Urteil vom 18.03.1988 – V R 178/​83, BFHE 153, 166, BStBl II 1988, 646[↩]
5. BFH, Urteil vom 16.05.2002 – V R 4/​01, BFH/​NV 2002, 1347[↩]
6. BFH, Urteil in BFH/​NV 2008, 1710, HFR 2008, 840[↩]
7. EuGH, Urteil „Pol­ski Tra­wer­tyn“ in UR 2012, 366 Rdnr. 35[↩][↩]
8. zum Begriff des Inves­ti­ti­ons­guts und zur Zuord­nung von Inves­ti­ti­ons­gü­tern und sons­ti­gen Leis­tun­gen vgl. EuGH, Urteil vom 16.02.2012 – C‑118/​11 [Eon Aset Men­idj­m­unt OOD], Rdnrn. 33, 34, 45 f. und 53[↩]
9. nicht­un­ter­neh­me­risch[↩]
10. vgl. hier­zu z.B. EuGH, Urteil vom 22.10.2009 – C‑242/​08 [Swiss Re], Slg. 2009, I‑10099 zur Über­tra­gung eines Bestan­des aus Lebens­rück­ver­si­che­rungs­ver­trä­gen[↩]
11. EuGH, Urteil Swiss Re in Slg. 2009, I‑10099[↩]