Vor­steu­er­ab­zug einer geschäfts­füh­ren­den Hol­ding

Einer geschäfts­lei­ten­den Hol­ding, die an der Ver­wal­tung einer Toch­ter­ge­sell­schaft teil­nimmt und inso­weit eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit aus­übt, steht für Vor­steu­er­be­trä­ge, die im Zusam­men­hang mit dem Erwerb von Betei­li­gun­gen an die­ser Toch­ter­ge­sell­schaft ste­hen, grund­sätz­lich der vol­le Vor­steu­er­ab­zug zu.

Vor­steu­er­ab­zug einer geschäfts­füh­ren­den Hol­ding

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall erbrach­te eine Hol­ding­ge­sell­schaft an ihre Toch­ter-Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten in der Rechts­form der GmbH & Co. KG ent­gelt­li­che admi­nis­tra­ti­ve und kauf­män­ni­sche Dienst­leis­tun­gen. Dane­ben leg­te sie u.a. Kapi­tal ver­zins­lich bei einer Bank an. Zur Finan­zie­rung ihrer Geschäfts­tä­tig­keit und des Erwerbs der Antei­le an den Toch­ter­ge­sell­schaf­ten bezog die Hol­ding ihrer­seits Dienst­leis­tun­gen von ande­ren Unter­neh­men (wie z.B. die Erstel­lung eines Aus­ga­be­pro­spekts und Rechts­be­ra­tungs­leis­tun­gen). Die Hol­ding begehr­te für die auf die Dienst­leis­tun­gen ent­fal­len­de Umsatz­steu­er den vol­len Vor­steu­er­ab­zug.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat im Anschluss an das u.a. auf sein Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen in die­sem Fall ergan­ge­ne Urteil „Laren­tia + Miner­va und Mare­na­ve Schif­fahrt“ des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on [1] ent­schie­den, dass der Hol­ding für Vor­steu­er­be­trä­ge, die im Zusam­men­hang mit dem Erwerb von Betei­li­gun­gen an die­ser Toch­ter­ge­sell­schaft ste­hen, grund­sätz­lich der vol­le Vor­steu­er­ab­zug zusteht.

Einer geschäfts­lei­ten­den Hol­ding steht der Vor­steu­er­ab­zug für die bezo­ge­nen Ein­gangs­leis­tun­gen dem Grun­de nach zu.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Aus­ge­schlos­sen ist der Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer für steu­er­freie Umsät­ze ver­wen­det, wobei aller­dings u.a. bei steu­er­frei­en Umsät­zen für die See­schiff­fahrt (§ 4 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 1 UStG) die Vor­steu­er nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG abzieh­bar ist.

Die­se Vor­schrif­ten beruh­ten im Streit­jahr auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, wonach der Steu­er­pflich­ti­ge (Unter­neh­mer), der Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det, befugt ist, die im Inland geschul­de­te oder ent­rich­te­te Mehr­wert­steu­er für Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die ihm von einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gelie­fert wur­den oder gelie­fert wer­den bzw. erbracht wur­den oder erbracht wer­den, von der von ihm geschul­de­ten Steu­er abzu­zie­hen. Bei Umsät­zen für die See­schiff­fahrt sind Art. 17 Abs. 3 Buchst. b i.V.m. Art. 15 Nr. 5 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zu beach­ten (jetzt: Art. 169 Buchst. b i.V.m. Art. 148 Buchst. c der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem ‑MwSt­Sys­tRL-).

Der Unter­neh­mer ist nach die­sen Vor­schrif­ten zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, soweit er Leis­tun­gen für sein Unter­neh­men (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) und damit für sei­ne wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten zur Erbrin­gung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Nr. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) zu ver­wen­den beab­sich­tigt.

Dazu hat der EuGH in sei­nem Urteil Laren­tia + Miner­va [2] ent­schie­den, dass Art. 17 Abs. 2 und 5 der Sechs­ten Umsatz­steu­er-Richt­li­nie 77/​388/​EWG wie folgt aus­zu­le­gen ist:

  • Kos­ten, die im Zusam­men­hang mit dem Erwerb von Betei­li­gun­gen an ihren Toch­ter­ge­sell­schaf­ten von einer Hol­ding­ge­sell­schaft getra­gen wer­den, die an deren Ver­wal­tung teil­nimmt und inso­weit eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit aus­übt, sind als Teil der all­ge­mei­nen Auf­wen­dun­gen der Hol­ding­ge­sell­schaft anzu­se­hen, und die für die­se Kos­ten bezahl­te Mehr­wert­steu­er ist grund­sätz­lich voll­stän­dig abzu­zie­hen, es sei denn, dass bestimm­te nach­ge­la­ger­te Umsät­ze gemäß der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388 in der durch die Richt­li­nie 2006/​69 geän­der­ten Fas­sung mehr­wert­steu­er­frei sind. Im letz­te­ren Fall darf das Abzugs­recht nur nach den in Art. 17 Abs. 5 der Richt­li­nie vor­ge­se­he­nen Moda­li­tä­ten vor­ge­nom­men wer­den.
  • Kos­ten, die im Zusam­men­hang mit dem Erwerb von Betei­li­gun­gen an ihren Toch­ter­ge­sell­schaf­ten von einer Hol­ding­ge­sell­schaft getra­gen wer­den, die nur bei eini­gen von ihnen an der Ver­wal­tung teil­nimmt, hin­sicht­lich der übri­gen dage­gen kei­ne wirt­schaft­li­che Tätig­keit aus­übt, sind nur zum Teil als Teil der all­ge­mei­nen Auf­wen­dun­gen der Hol­ding­ge­sell­schaft anzu­se­hen, so dass die für die­se Kos­ten bezahl­te Mehr­wert­steu­er nur im Ver­hält­nis zu den der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit inhä­ren­ten Kos­ten nach von den Mit­glied­staa­ten fest­ge­leg­ten Auf­tei­lungs­kri­te­ri­en abge­zo­gen wer­den kann, die bei der Aus­übung die­ser Befug­nis Zweck und Sys­te­ma­tik der Sechs­ten Richt­li­nie berück­sich­ti­gen und inso­weit eine Berech­nungs­wei­se vor­se­hen müs­sen, die objek­tiv wider­spie­gelt, wel­cher Teil der Ein­gangs­auf­wen­dun­gen der wirt­schaft­li­chen und der nicht­wirt­schaft­li­chen Tätig­keit tat­säch­lich zuzu­rech­nen ist, was zu prü­fen Sache der natio­na­len Gerich­te ist.

Der EuGH hat dies im Wesent­li­chen damit begrün­det, dass Ein­grif­fe einer Hol­ding­ge­sell­schaft in die Ver­wal­tung von Gesell­schaf­ten, an denen sie Betei­li­gun­gen erwor­ben hat, eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit im Sin­ne von Art. 4 Abs. 2 der Sechs­ten Richt­li­nie sind, wenn sie die Durch­füh­rung von Trans­ak­tio­nen ein­schlie­ßen, die gemäß Art. 2 der Richt­li­nie der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen, wie etwa das Erbrin­gen von admi­nis­tra­ti­ven, finan­zi­el­len, kauf­män­ni­schen und tech­ni­schen Dienst­leis­tun­gen der Hol­ding­ge­sell­schaft an ihre Toch­ter­ge­sell­schaf­ten [3]. Daher sind die Kos­ten, die im Zusam­men­hang mit dem Erwerb von Betei­li­gun­gen an ihren Toch­ter­ge­sell­schaf­ten von einer Hol­ding­ge­sell­schaft getra­gen wer­den, die an deren Ver­wal­tung teil­nimmt und – wie oben in Rn. 21 des vor­lie­gen­den Urteils aus­ge­führt wor­den ist – inso­weit eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit aus­übt, als der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit die­ser Gesell­schaft zuge­ord­net anzu­se­hen. Folg­lich eröff­net die für die­se Kos­ten bezahl­te Mehr­wert­steu­er gemäß Art. 17 Abs. 2 der Sechs­ten Richt­li­nie ein Recht auf voll­stän­di­gen Vor­steu­er­ab­zug.

Bezo­gen auf den Streit­fall hat der EuGH aus­ge­führt, dass in den Aus­gangs­ver­fah­ren die Hol­ding­ge­sell­schaf­ten auf­grund der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit mehr­wert­steu­er­pflich­tig sind, die aus den Leis­tun­gen besteht, die sie an alle ihre Toch­ter­ge­sell­schaf­ten gegen Ent­gelt erbrin­gen. Daher müss­te die für die Kos­ten des Erwerbs die­ser Leis­tun­gen gezahl­te Mehr­wert­steu­er voll­stän­dig abge­zo­gen wer­den, es sei denn, dass nach­ge­la­ger­te Umsät­ze gemäß der Sechs­ten Richt­li­nie mehr­wert­steu­er­frei sind. Im letz­te­ren Fall dürf­te das Abzugs­recht nur nach den in Art. 17 Abs. 5 der Richt­li­nie vor­ge­se­he­nen Moda­li­tä­ten vor­ge­nom­men wer­den. Somit könn­te nur in dem Fall, dass fest­ge­stellt wür­de, dass die Betei­li­gun­gen, die sich aus den Kapi­tal­trans­ak­tio­nen der Hol­ding­ge­sell­schaf­ten der Aus­gangs­ver­fah­ren erge­ben haben, zum Teil ande­ren Toch­ter­ge­sell­schaf­ten zuge­ord­net wor­den sind, an deren Ver­wal­tung sie nicht teil­ge­nom­men haben, die für die Kos­ten die­ser Trans­ak­tio­nen gezahl­te Mehr­wert­steu­er nur antei­lig abge­zo­gen wer­den, wie in der ers­ten Fra­ge des vor­le­gen­den Gerichts in Betracht gezo­gen wird. Denn in die­sem Fall könn­te das blo­ße Hal­ten ihrer Antei­le an die­sen Toch­ter­ge­sell­schaf­ten nicht als eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit die­ser Hol­ding­ge­sell­schaf­ten ange­se­hen wer­den, und die Vor­steu­er wäre in die Mehr­wert­steu­er auf­zu­tei­len, die zu den wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten der Hol­ding­ge­sell­schaf­ten gehört, und in die, die zu ihren nicht­wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten gehört.

Aus­ge­hend davon ist nach den vom EuGH auf­ge­stell­ten Grund­sät­zen das Hal­ten der Antei­le an den Toch­ter-KGs Teil der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit der Hol­ding.

Die Hol­ding ist nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs [4] und des Uni­ons­ge­richts­hofs [5] Unter­neh­me­rin, deren Tätig­keit dar­in besteht, dass sie an alle ihre Toch­ter­ge­sell­schaf­ten gegen Ent­gelt Geschäfts­füh­rungs­leis­tun­gen erbringt.

Soweit das Finanz­amt und der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Vor­la­ge­be­schluss [6] gleich­wohl eine nur teil­wei­se Gewäh­rung des Vor­steu­er­ab­zugs für mög­lich gehal­ten haben, wider­spricht dies dem Urteil Laren­tia + Miner­va des Uni­ons­ge­richts­hofs [2].

Zwar trifft die Auf­fas­sung des Finanz­amt, der Vor­steu­er­ab­zug kön­ne zur Ver­mei­dung einer miss­bräuch­li­chen Pra­xis ver­sagt wer­den, grund­sätz­lich zu [7]. Aller­dings liegt nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts hier kei­ne miss­bräuch­li­che Pra­xis vor.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Janu­ar 2016 – XI R 38/​12

  1. EuGH, Urteil vom 18.07.2015 – C‑108/​14 und – C‑109/​14, Laren­tia + Miner­va und Mare­na­ve Schif­fahrt, EU:C:2015:496[]
  2. EuGH, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901[][]
  3. vgl. u. a. EuGH, Urtei­le Cibo Par­ti­ci­pa­ti­ons, – C‑16/​00, EU:C:2001:495, Rn. 22; und Por­tu­gal Telecom, – C‑496/​11, EU:C:2012:557, Rn. 34[]
  4. BFH, Beschluss in BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428, Rz 38[]
  5. EuGH, Urteil Laren­tia + Miner­va, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901, Rz 28[]
  6. BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428[]
  7. vgl. EuGH, Urtei­le Hali­fax u.a. vom 21.02.2006 – C‑255/​02, EU:C:2006:121, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 260; New­ey vom 20.06.2013 – C‑653/​11, EU:C:2013:409, HFR 2013, 851; Ital­mo­da u.a. vom 18.12 2014 – C‑131/​13, EU:C:2014:2455, HFR 2015, 200, Rz 43 ff.[]