Vorsteuerabzug einer geschäftsleitenden Holding

Der Bundesfinanzhof hat die Vorabentscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union in der Sache „Finanzamt R“¹ zur Frage des Vorsteuerabzugs einer geschäftsleitenden Holding umgesetzt:

Einer Holdinggesellschaft ist hiernach der Vorsteuerabzug für Eingangsleistungen zu versagen, die

• nicht in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit von der Holding erbrachten steuerpflichtigen Dienstleistungen, sondern mit von ihr als Gesellschafterbeitrag geschuldeten unentgeltlichen Dienstleistungen stehen,
• nicht in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit den eigenen Umsätzen der Holding, sondern mit den Umsätzen Dritter (der Tochtergesellschaften) stehen,
• in den Preis der an die Tochtergesellschaften erbrachten steuerpflichtigen Umsätze keinen Eingang finden und
• nicht zu den allgemeinen Kostenelementen der eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit der Holding gehören.

Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Diese Vorschrift beruht auf Art. 168 Buchst. a MwStSystRL, wonach der Steuerpflichtige berechtigt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden; vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden².

Die Holding ist zwar Unternehmerin i.S. des § 15 UStG.

Nach der ständigen Rechtsprechung ist eine Holdinggesellschaft, deren einziger Zweck der Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen ist, ohne dass sie -unbeschadet ihrer Rechte als Aktionärin oder Gesellschafterin- unmittelbar oder mittelbar in die Verwaltung dieser Gesellschaften eingreift, keine Mehrwertsteuerpflichtige i.S. von Art. 9 MwStSystRL und somit nicht zum Vorsteuerabzug nach Art. 167 ff. MwStSystRL berechtigt. Der bloße Erwerb und das bloße Halten von Aktien stellen für sich genommen keine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. der MwStSystRL dar, die den Erwerber bzw. Inhaber zum Steuerpflichtigen machen würde, da diese Vorgänge nicht die Nutzung eines Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen beinhalten, weil das einzige Entgelt aus ihnen in einem etwaigen Gewinn beim Verkauf dieser Aktien liegt³.

Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn die finanzielle Beteiligung an einem anderen Unternehmen unbeschadet der Rechte, die dem Anteilseigner in seiner Eigenschaft als Aktionär oder Gesellschafter zustehen, mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaft einhergeht, an der die Beteiligung begründet worden ist. Der Begriff „Eingriff einer Holding in die Verwaltung ihrer Tochtergesellschaft“ ist dahin zu verstehen, dass er alle Umsätze umfasst, die eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellen und von der Holding für ihre Tochtergesellschaft erbracht werden⁴, soweit ein solcher Eingriff als Umsatz gemäß Art. 2 MwStSystRL der Mehrwertsteuer unterliegt, wie z.B. die entgeltliche Erbringung von administrativen, buchführerischen, finanziellen, kaufmännischen, der Informatik zuzuordnenden oder technischen Dienstleistungen⁵.

Ausgehend davon ist die geschäftsleitende Holding eine Unternehmerin. Der Unionsgerichtshof hat im Urteil Finanzamt R⁶ zum Streitfall ausgeführt:

„Im vorliegenden Fall geht aus den dem Gerichtshof vorliegenden Akten hervor, dass sich die Tätigkeit [der Holding] nicht auf den Erwerb und das Halten von Gesellschaftsanteilen an [der – X KG] und [der Y KG] beschränkte, sondern dass sie ihren beiden Tochtergesellschaften gegen Entgelt Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen erbrachte, die eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellen. Folglich ist [die Holding] als Steuerpflichtige im Sinne von Art. 9 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie einzustufen …“

Dem ist seitens des Bundesfinanzhofs nichts hinzuzufügen.

Allerdings verneint der Bundesfinanzhof im hier entschiedenen Fall, dass die Erbringung von Sachleistungen als Gesellschafterbeitrag Teil der unternehmerischen Tätigkeit der Holding sei. Die streitigen Eingangsleistungen der Holding stehen weder in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen der Holding noch gehören sie zu den allgemeinen Aufwendungen der Holding und sind als solche Kostenelemente der von ihr erbrachten Dienstleistungen. Sie stehen im direkten und unmittelbarem Zusammenhang zu den (hier:) überwiegend steuerfreien Umsätzen der Tochtergesellschaften.

Nach ständiger Rechtsprechung setzt ein Vorsteuerabzug u.a. voraus, dass die Eingangsleistungen vom Steuerpflichtigen auf einer nachfolgenden Umsatzstufe für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden und auf einer vorausgehenden Umsatzstufe von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht werden⁷. Diese Zweckbestimmung erfordert grundsätzlich einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen. Zugunsten des Steuerpflichtigen wird aber nach ständiger Rechtsprechung auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen ein Vorsteuerabzug auch dann angenommen, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und -als solche- Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen⁸.

Der Unionsgerichtshof hat im Urteil Finanzamt R⁹ allgemein zum Zusammenhang zwischen den Eingangsleistungen und Ausgangsleistungen des Steuerpflichtigen ausgeführt:

In beiden Fällen [Bestehen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zum Ausgangsumsatz/zu den Ausgangsumsätzen bzw. Zugehörigkeit zu den allgemeinen Aufwendungen] ist es erforderlich, dass die Kosten der Eingangsgegenstände oder -leistungen jeweils Eingang in den Preis bestimmter Ausgangsumsätze oder in den Preis der Gegenstände oder Dienstleistungen finden, die der Steuerpflichtige im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit liefert bzw. erbringt […].

Wenn hingegen von einem Steuerpflichtigen bezogene Gegenstände oder Dienstleistungen mit steuerbefreiten Umsätzen zusammenhängen oder nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst werden, kann es weder zur Erhebung der Steuer auf der folgenden Stufe noch zum Abzug der Vorsteuer kommen […].

Der Gerichtshof hat außerdem klargestellt, dass das Bestehen von Zusammenhängen zwischen Umsätzen anhand des objektiven Inhalts dieser Umsätze zu beurteilen ist. Dies bedeutet insbesondere, dass alle Umstände zu berücksichtigen sind, unter denen die betreffenden Umsätze ausgeführt wurden, und nur die Umsätze heranzuziehen sind, die objektiv im Zusammenhang mit der der Steuer unterliegenden Tätigkeit des Steuerpflichtigen stehen […]. Maßgebend sind nach der Rechtsprechung dementsprechend die tatsächliche Verwendung der vom Steuerpflichtigen erworbenen Gegenstände und Dienstleistungen […] und der ausschließliche Entstehungsgrund des fraglichen Umsatzes, da dieser als ein Kriterium für die Bestimmung des objektiven Inhalts anzusehen ist […].

In Bezug auf den vorliegenden Streitfall hat der Unionsgerichtshof den Bundesfinanzhof im Tenor darauf hingewiesen, dass (auch) einer Holdinggesellschaft wie der Holding, die steuerpflichtige Ausgangsumsätze an Tochtergesellschaften ausführt, der Vorsteuerabzug zu versagen ist, wenn

1. die bezogenen Eingangsleistungen nicht in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit den eigenen Umsätzen der Holdinggesellschaft, sondern mit den weitgehend steuerfreien Tätigkeiten der Tochtergesellschaften stehen,
2. diese Eingangsleistungen in den Preis der an die Tochtergesellschaften erbrachten steuerpflichtigen Umsätze keinen Eingang finden und
3. diese Leistungen nicht zu den allgemeinen Kostenelementen der eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit der Holdinggesellschaft gehören.

Hierzu weist der Unionsgerichtshof im Urteil Finanzamt R¹⁰ auf Folgendes hin:

Was die Frage anbelangt, ob die [… von der Holding] bezogenen Eingangsleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen [der Holding] gehören, so dass sie Kostenelemente der von ihr gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen darstellen und daher direkt und unmittelbar mit ihrer wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammenhängen, so ist darauf hinzuweisen, dass es sich bei diesen Dienstleistungen um den Gegenstand der Beiträge handelt, die [die Holding] als Gesellschafterin an ihre Tochtergesellschaften [X-KG] und [Y-KG] geleistet hat. Wie auch der Generalanwalt in Nr. 58 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, handelt es sich somit nicht um Ausgaben, die [die Holding] für den Erwerb von Beteiligungen tätigen muss, sondern um Ausgaben, die gerade den Gegenstand des Gesellschafterbeitrags [der Holding] an ihre Tochtergesellschaften darstellen. Ein solcher Beitrag einer Holdinggesellschaft zugunsten ihrer Tochtergesellschaften, sei es in Form von Bar- oder Sacheinlagen, gehört zum Halten von Gesellschaftsanteilen, das, wie in Rn. 41 des vorliegenden Urteils ausgeführt, keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellt und daher kein Recht auf Vorsteuerabzug eröffnet. Der ausschließliche Entstehungsgrund des fraglichen Umsatzes ist ein Gesellschafterbeitrag seitens [der Holding].

Außerdem ist, wenn die tatsächliche Verwendung der von [der Holding] bezogenen Dienstleistungen berücksichtigt wird, darauf hinzuweisen, dass [die Holding] geltend gemacht hat, dass diese Dienstleistungen einen Gesellschafterbeitrag in Form einer Sacheinlage darstellten und dass sie diese zu diesem Zweck unentgeltlich an ihre Tochtergesellschaften weiterleiten müsse, damit diese sie für ihre Umsätze nutzten. Die Tatsache, dass diese Dienstleistungen zur Nutzung durch die Tochtergesellschaften von [der Holding] bestimmt sind, begründet einen direkten Zusammenhang mit den Umsätzen dieser Tochtergesellschaften und bestätigt das Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs mit der wirtschaftlichen Tätigkeit [der Holding]. Dass diese Dienstleistungen in direktem Zusammenhang mit den Tätigkeiten der Tochtergesellschaften stehen, wird durch die Tatsache, dass sie von [der Holding] an ihre Tochtergesellschaften weitergeleitet wurden, nicht in Frage gestellt, da es auf die tatsächliche Verwendung dieser Dienstleistungen ankommt.

Wie ausgeführt, zielt die Regelung über den Vorsteuerabzug nur darauf ab, den Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer zu entlasten. Dementsprechend hat der Gerichtshof entschieden, dass Ausgaben, die nicht mit den besteuerten Umsätzen des Steuerpflichtigen, sondern mit Umsätzen eines Dritten zusammenhängen, für diesen Steuerpflichtigen kein Recht auf Vorsteuerabzug begründen können¹¹. Der Umstand, dass diese Beurteilung im Kontext einer Rechtssache erfolgt ist, die keine Holdinggesellschaft betraf, ist entgegen dem Vorbringen [der Holding] unerheblich, da sie einer allgemein für das Recht auf Vorsteuerabzug geltenden Regel entspricht. Da die tatsächliche Verwendung der von [der Holding] bezogenen Dienstleistungen zeigt, dass diese direkt mit den Umsätzen der Tochtergesellschaften [der Holding] zusammenhängen, steht dieser Zusammenhang der Gewährung eines Rechts auf Vorsteuerabzug durch [die Holding] für diese Dienstleistungen entgegen.

Folglich offenbart der objektive Inhalt der Transaktion, dass kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Kosten der von [der Holding] bezogenen Dienstleistungen und ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit besteht. Diese Kosten zählen nicht als allgemeine Aufwendungen zu den Bestandteilen der Geschäftsführungs- und Buchführungsdienste [der Holding].

Diese Schlussfolgerung wird nicht durch den von [der Holding] geltend gemachten Umstand in Frage gestellt, dass ihre Tochtergesellschaften nur dank ihrer Gesellschafterbeiträge ihre eigenen Tätigkeiten aufrechterhalten und infolgedessen Bedarf für ihre Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen haben könnten. Sofern sich diese Umstände als wahr erweisen, belegen sie nämlich keinen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen den Dienstleistungen, die Gegenstand dieser Beiträge sind, und der wirtschaftlichen Tätigkeit [der Holding]. Das Ziel des Bezugs der Eingangsleistungen bestand darin, einen Gesellschafterbeitrag zu ermöglichen, der nicht als ein Umsatz angesehen werden kann, der seinen ausschließlichen und unmittelbaren Entstehungsgrund in der wirtschaftlichen Tätigkeit [der Holding] hat, d.h. in der Erbringung mehrwertsteuerpflichtiger Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen an ihre Tochtergesellschaften.

Ausgehend davon war im hier entschiedenen Fall der Vorsteuerabzug für die streitigen Eingangsleistungen zu versagen. Nach den bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) waren die unentgeltlichen Dienstleistungen, die die Holding als Gesellschafterbeitrag zu leisten hatte, ausdrücklich von den vereinbarten Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen, die die unternehmerische Tätigkeit der Holding darstellten, ausgenommen. Zudem dienten die Dienstleistungen vorrangig der Erstellung der Objekte, die die X-KG und die Y-KG zu errichten hatten. Demgemäß standen die streitigen Eingangsleistungen in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit Ausgangsumsätzen Dritter (hier: der Tochtergesellschaften). Sie fanden keinen Niederschlag im konkreten Preis für die an die X-KG und Y-KG erbrachten entgeltlichen Geschäftsführungs- und Buchführungsleistungen der Holding und gehörten auch nicht anteilig zu den allgemeinen Kostenelementen der Holding für ihre unternehmerische Tätigkeit.

Dem stehen die Einwendungen der Holding nicht entgegen.

Entgegen der Auffassung der Holding ging der Unionsgerichtshof in seinem Urteil Finanzamt R¹² nicht davon aus, sie halte als „gemischte Holdinggesellschaft“ neben ihren Beteiligungen an der X-KG und an der Y-KG weitere Beteiligungen an anderen Gesellschaften, die sie nur passiv verwalte. Vielmehr hebt der EuGH hervor, dass für die Inanspruchnahme des Rechts auf Vorsteuerabzug zwei Voraussetzungen erfüllt sein müssen. Erstens muss der Betroffene ein „Steuerpflichtiger“ im Sinne der MwStSystRL sein. Zweitens müssen die zur Begründung dieses Rechts angeführten Gegenstände oder Dienstleistungen vom Steuerpflichtigen auf einer nachfolgenden Umsatzstufe für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden und auf einer vorausgehenden Umsatzstufe von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht werden¹³. Demgemäß reicht es zur Begründung der Eigenschaft als Steuerpflichtiger im Sinne der MwStSystRL aus, dass die Holding bereits mittels ihrer entgeltlichen Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen gegenüber der X-KG und der Y-KG wirtschaftlich tätig ist¹⁴. Hingegen erfüllt die Holding -wie ausgeführt- nicht die zweite Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs.

Auch das Urteil „Larentia + Minerva und Marenave Schifffahrt“ des Unionsgerichtshofs¹⁵ und die Folgeentscheidungen des Bundesfinanzhofs¹⁶ stehen der Versagung des Vorsteuerabzugs im Streitfall nicht entgegen; denn sie betreffen andere Sachverhalte. Insoweit verweist der Bundesfinanzhof -wie der Unionsgerichtshof¹⁷- zur Abgrenzung auf die Ausführungen des Generalanwalts Pitruzzella in dessen Schlussanträgen in der Rechtssache Finanzamt R vom 03.03.2022 – C-98/21¹⁸. Die dort genannte Rechtsprechung betrifft Aufwendungen (wie z.B. Kosten der Rechts- oder Steuerberatung im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an den Tochtergesellschaften), die der Holdinggesellschaft tatsächlich zugutekamen. Diese Kosten zeichnen sich durch einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit der Führungsholding aus, die an die mehrwertsteuerpflichtigen Tochtergesellschaften Dienstleistungen erbringt. Dagegen weisen die Eingangsaufwendungen der Holding keinen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit ihrer (eigenen) Unternehmenstätigkeit auf, da sie der Ausübung der (hier: weitgehend steuerfreien) wirtschaftlichen Tätigkeit der Tochtergesellschaften dienen. Ausgaben, die nicht mit den besteuerten Umsätzen des Steuerpflichtigen, sondern mit Umsätzen eines Dritten zusammenhängen, können für diesen Steuerpflichtigen kein Recht auf Vorsteuerabzug begründen¹⁹, und zwar unabhängig davon, ob die Umsätze des Dritten steuerfrei sind oder nicht.

Darauf, dass bei anderer Beurteilung die Holding nach Auffassung von Generalanwalt Pitruzzella durch Zwischenschaltung einer Holdinggesellschaft rechtsmissbräuchlich gehandelt hätte²⁰, kommt es nicht mehr an²¹.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Februar 2023 – XI R 24/22

1. EuGH, Urteil vom 08.09.2022 – C-98/21, EU:C:2022:645[↩]
2. vgl. BFH, Urteile vom 12.02.2020 – XI R 24/18, BFHE 268, 351, BStBl II 2022, 191, Rz 30; vom 08.09.2022 – V R 26/21, BFH/NV 2023, 355, Rz 12[↩]
3. ständige Rechtsprechung, vgl. EuGH, Urteile Larentia + Minerva und Marenave Schifffahrt, EU:C:2015:496, Rz 18 f.; Marle Participations vom 05.07.2018 – C-320/17, EU:C:2018:537, Rz 27 f.; Ryanair vom 17.10.2018 – C-249/17, EU:C:2018:834, Rz 16; C Foods Acquisition vom 08.11.2018 – C-502/17, EU:C:2018:888, Rz 30; Finanzamt R vom 08.09.2022 – C-98/21, EU:C:2022:645, Rz 41; EuGH, Beschluss MVM vom 12.01.2017 – C-28/16, EU:C:2017:7, Rz 30 f.; BFH, Urteil in BFHE 268, 351, BStBl II 2022, 191, Rz 31[↩]
4. vgl. EuGH, Urteile Marle Participations, EU:C:2018:537, Rz 31 f.; Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 42; BFH, Urteil in BFHE 268, 351, BStBl II 2022, 191, Rz 33[↩]
5. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. EuGH, Urteile Larentia + Minerva und Marenave Schifffahrt, EU:C:2015:496, Rz 20 f.; Marle Participations, EU:C:2018:537, Rz 29 f.; C Foods Acquisition, EU:C:2018:888, Rz 32; Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 42 f.; EuGH, Beschluss MVM, EU:C:2017:7, Rz 32 f.; BFH, Urteil in BFHE 268, 351, BStBl II 2022, 191, Rz 32[↩]
6. EU:C:2022:645, Rz 43[↩]
7. ständige Rechtsprechung vgl. z.B. EuGH The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge vom 03.07.2019 – C-316/18, EU:C:2019:559, Rz 23, m.w.N.; Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 39; vgl. z.B. BFH, Urteil vom 16.12.2020 – XI R 13/19, BFHE 272, 185, BStBl II 2022, 389, Rz 61[↩]
8. ständige Rechtsprechung vgl. z.B. EuGH, Urteil Sonaecom vom 12.11.2020 – C-42/19, EU:C:2020:913, Rz 42, m.w.N.; Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 46; vgl. z.B. BFH, Urteil vom 18.09.2019 – XI R 33/18, BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243, Rz 24, m.w.N.[↩]
9. EU:C:2022:645, Rz 47 bis 49[↩]
10. EU:C:2022:645, Rz 53 bis 55[↩]
11. vgl. in diesem Sinne Urteil vom 01.10.2020, Vos Aannemingen, – C-405/19, EU:C:2020:785, Rn. 38[↩]
12. EU:C:2022:645[↩]
13. EuGH, Urteil Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 39[↩]
14. EuGH, Urteil Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 43[↩]
15. EuGH, Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schifffahrt ((EU:C:2015:496[↩]
16. vgl. BFH, Urteile vom 19.01.2016 – XI R 38/12, BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567; vom 01.06.2016 – XI R 17/11, BFHE 254, 164, BStBl II 2017, 581[↩]
17. EuGH, Urteil Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 53[↩]
18. EU:C:2022:160, Rz 56 ff.[↩]
19. vgl. in diesem Sinne EuGH, Urteile Vos Aannemingen, EU:C:2020:785, Rz 38; Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 55[↩]
20. vgl. EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts in der Rechtssache Finanzamt R, EU:C:2022:160, Rz 84; zur Abgrenzung s. BFH, Urteil vom 29.09.2022 – V R 29/20, BFH/NV 2023, 348, Rz 42 ff.[↩]
21. vgl. auch EuGH, Urteil Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 59[↩]