Vorsteuerabzug für Beurkundungs- und Due-Diligence-Leistungen bei der Veräußerung von Kommanditbeteiligungen

Der Vorsteuerabzug aus Rechnungen für Beurkundungs- und Due-Diligence-Leistungen in Zusammenhang mit der Veräußerung eines Kommanditanteils steht jedenfalls nicht der Kommanditgesellschaft zu.

Vorsteuerabzug für Beurkundungs- und  Due-Diligence-Leistungen bei der Veräußerung von Kommanditbeteiligungen

Ein Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer „für sein Unternehmen“ ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Dies setzt voraus, dass der Unternehmer Leistungsempfänger ist1.

Auch nach den unionsrechtlichen Vorgaben können Unternehmer als Vorsteuer insoweit (nur) die Mehrwertsteuer abziehen, die für die „von ihnen“ erworbenen Gegenstände und empfangenen Dienstleistungen geschuldet wird2.

Leistungsempfänger im Sinne des Umsatzsteuerrechts ist grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (Schuldverhältnis) als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist3.

Nicht maßgeblich ist dagegen u.a., wem die empfangene Leistung wirtschaftlich zuzuordnen ist4 oder wer sie bezahlt hat5. Die bloße Übernahme der Kosten einer Leistung an einen Dritten führt nicht zum Recht auf Vorsteuerabzug des Zahlenden6.

Im Rahmen der Ermittlung, wer Leistungsempfänger ist, ist das Abrechnungspapier nur ein Beweisanzeichen7.

Empfänger einer Leistung kann allerdings auch derjenige sein, an den der Leistende eine Leistung tatsächlich erbracht hat, ohne dazu rechtlich verpflichtet zu sein8. Dies steht in Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH9.

Nach diesen Grundsätzen haben -sowohl rechtlich als auch tatsächlich- die Vertragsparteien der notariellen Urkunde vom Notar Notarleistungen (Beurkundung und Bescheinigung) als Leistungsempfänger bezogen und nicht die Kommanditgesellschaft, auf die sich die Beurkundungen bezog.

Nach § 141 KostO in der im Streitjahr geltenden Fassung waren auf die Kosten der Notare die Vorschriften des Ersten Teils der KostO anzuwenden. Kostenschuldner der Notargebühren war nach § 141 i.V.m. § 2 Nr. 1 KostO u.a. bei Geschäften, die nur auf Antrag vorzunehmen sind, jeder, der die Tätigkeit des Notars veranlasst, insbesondere bei der Beurkundung von Rechtsgeschäften, wie sie vorliegend gegeben ist, jeder Teil, dessen Erklärung beurkundet ist.

Hier hat der Notar Willenserklärungen der Gesellschafter der Kommanditgesellschaft beurkundet. Weder ein Leistungsbezug noch eine Kostenschuldnerschaft der KG sind danach ersichtlich10. Es wurden nämlich keine Willenserklärungen oder Anträge der KG vom Notar in der Urkunde beurkundet oder später bescheinigt. Auch eine sonstige Veranlassung durch die Kommanditgesellschaft11 ist nicht gegeben, da die Gesellschaft am Abschluss dieses Vertrags (gar) nicht beteiligt war. An sie wurden mithin vom Notar keine Notarleistungen erbracht.

§ 3 Nr. 2 KostO rechtfertigt -entgegen der Auffassung der Kommanditgesellschaft- keine andere Beurteilung. Zwar ist nach § 141 i.V.m. § 3 Nr. 2 KostO Kostenschuldner ferner derjenige, der die Kosten durch eine vor dem Notar abgegebene oder dem Notar mitgeteilte Erklärung übernommen hat. Hieraus ergibt sich hier jedoch schon deshalb nichts anderes, weil die Erklärung in § 17 Nr. 3 Satz 2 der Urkunde nicht von der Kommanditgesellschaft stammt, da diese, wie das Finanzgericht -für den Bundesfinanzhof bindend- tatsächlich festgestellt hat, am Vertragsschluss nicht beteiligt war. Ob überhaupt ein Fall des § 3 Nr. 2 KostO oder nur eine interne Kostenübernahme vorliegt12, kann folglich offen bleiben. Überdies rechtfertigt die freiwillige Übernahme von Kosten ohnehin nicht den Vorsteuerabzug13.

Im Übrigen ist vom Bundesfinanzhof nicht zu entscheiden, ob die Auffassung zur ertragsteuerrechtlichen Rechtslage überhaupt zutrifft, da auch ertragsteuerrechtlich eine Anteilsveräußerung nicht der Gesellschaft selbst, sondern den Gesellschaftern obliegt und sämtliche Kosten der Veräußerung oder des Erwerbs von Anteilen von den Gesellschaftern selbst zu tragen sind14.

Hierin liegt auch keine Abweichung von dem EuGH, Urteil „KapHag“15 sowie der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs16 vor; denn diese Urteile betreffen Sachverhalte, in denen -anders als im Streitfall- die jeweiligen Kommanditgesellschaftnen Leistungsempfängerinnen waren.

Etwas anderes ergibt sich ebenfalls nicht aus der Verfügung der OFD Frankfurt am Main17.

Auch in Bezug auf die unter dem 19.03.2008 in Rechnung gestellte „Due Diligence“-Leistung der D-GmbH war die Kommanditgesellschaft nicht Leistungsempfängerin.

Eine „Due Diligence“ (übersetzt: „gebührende Sorgfalt“) ist die eingehende Prüfung eines zum Verkauf stehenden Unternehmens durch den Verkäufer oder Käufer18. Die Prüfung erfolgt insbesondere im Hinblick auf die wirtschaftlichen, rechtlichen, steuerlichen und finanziellen Verhältnisse des Unternehmens durch Fachleute des Käuferunternehmens unter Zuhilfenahme externer Berater19.

Leistungsempfängerin der im Streitfall abgerechneten „Due Diligence“-Leistung ist danach nicht die Kommanditgesellschaft -bei der diese Leistung ausweislich der Rechnung der D-GmbH vom … 2008 durchgeführt wurde- als Objekt der „Due Diligence“, sondern die P-GmbH als Käuferin der Kommanditanteile an der Kommanditgesellschaft. Die Kommanditgesellschaft hat lediglich die Kosten getragen.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 30. April 2014 – XI R 33/11

  1. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 05.10.1995 – V R 113/92, BFHE 178, 493, BStBl II 1996, 111; vom 24.08.2006 – V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340, unter II. 2.a; BFH, Beschluss vom 25.03.2011 – V B 94/10, BFH/NV 2011, 1404; BFH, Urteile vom 28.08.2013 – XI R 4/11, BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282, Rz 34, m.w.N.; vom 29.01.2014 – XI R 4/12, DStR 2014, 797, Rz 34[]
  2. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 29.11.2012 – C-257/11 -SC Gran Via Moinesti SRL-, UR 2013, 224, HFR 2013, 80, Rz 20, 28, m.w.N.[]
  3. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 22.02.2008 – XI B 189/07, BFH/NV 2008, 830; BFH, Urteile vom 23.09.2009 – XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243; vom 27.01.2011 – V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68, Rz 39; in BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282, Rz 34; in DStR 2014, 797, Rz 36; BVerfG, Beschluss vom 03.12 2012 – 1 BvR 1747/11 Rz 7; EuGH, Urteil vom 20.06.2013 – C-653/11 -Newey-, UR 2013, 628, MwStR 2013, 373, Rz 43[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 20.10.1994 – V R 96/92, BFH/NV 1995, 459, unter II. 1.[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 178, 493, BStBl II 1996, 111, unter II. 3.[]
  6. vgl. BFH, Urteile vom 29.01.1987 – V R 112/77, BFH/NV 1987, 472; in BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282; s.a. EuGH, Urteil vom 21.02.2013 – C-104/12 -Becker-, UR 2013, 220, MwStR 2013, 129, Rz 32[]
  7. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2008, 830, m.w.N.[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 01.06.1989 – V R 72/84, BFHE 157, 255, BStBl II 1989, 677; s.a. zum tatsächlich Leistenden BFH, Urteil vom 13.03.1987 – V R 33/79, BFHE 149, 313, BStBl II 1987, 524[]
  9. vgl. zuletzt EuGH, Urteil -Newey- in UR 2013, 628, MwStR 2013, 373, Rz 42 und 44 f., m.w.N.[]
  10. vgl. Lappe in Korintenberg/Lappe/Bengel/Reimann, KostO, 18. Aufl., § 2 Rz 53 f.; Waldner in Rohs/Wedewer, KostO, § 2, S.06.4 f.[]
  11. vgl. dazu Schleswig-Holsteinischen OLG, Beschluss vom 30.11.1993 – 9 W 158/93, DNotZ 1994, 721; Brandenburgisches OLG, Beschluss vom 04.07.2007 13 Wx 5/07, Zeitschrift für die notarielle Beratungs- und Beurkundungspraxis 2009, 28[]
  12. dazu Waldner in Rohs/Wedewer, a.a.O., § 2, S.06.4 f.[]
  13. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2008, 830, m.w.N.; BFH, Urteile in BFH/NV 1995, 459; in BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, Rz 23; in BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282, Rz 34; vom 16.10.2013 – XI R 39/12, BFHE 243, 77, BFH/NV 2014, 137, Rz 62; a.A. Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 311[]
  14. vgl. dazu BFH, Urteil vom 17.05.2000 – I R 79/99, BFHE 192, 97, BStBl II 2000, 480, unter II. 2.; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 585, 587, m.w.N.[]
  15. EuGH, Urteil KapHag in Slg. 2003, I-6851, BFH/NV Beilage 2003, 228, Rz 15[]
  16. BFH, Urteile in BFHE 205, 555, BStBl II 2004, 1022, unter I., Rz 5 und in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, Rz 4[]
  17. OFD Frankfurt/Main, UR 1999, 336. Diese betrifft nicht die Veräußerung von Kommanditanteilen durch Gesellschafter. Abgesehen davon handelt es sich dabei um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung, die die Gerichte nicht bindet ((vgl. dazu z.B. BFH, Urteile vom 13.01.2011 – V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 68; vom 05.09.2013 – XI R 7/12, BFHE 242, 399, BStBl II 2014, 37[]
  18. vgl. Vogt, DStR 2001, 2027; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 34a Rz 75[]
  19. vgl. Gabler, Wirtschaftslexikon, Stichwort „Due Diligence“[]