Vor­steu­er­ab­zug für Beur­kun­dungs- und Due-Dili­gence-Leis­tun­gen bei der Ver­äu­ße­rung von Kom­man­dit­be­tei­li­gun­gen

Der Vor­steu­er­ab­zug aus Rech­nun­gen für Beur­kun­dungs- und Due-Dili­gence-Leis­tun­gen in Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung eines Kom­man­dit­an­teils steht jeden­falls nicht der Kom­man­dit­ge­sell­schaft zu.

Vor­steu­er­ab­zug für Beur­kun­dungs- und Due-Dili­gence-Leis­tun­gen bei der Ver­äu­ße­rung von Kom­man­dit­be­tei­li­gun­gen

Ein Unter­neh­mer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer "für sein Unter­neh­men" aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Dies setzt vor­aus, dass der Unter­neh­mer Leis­tungs­emp­fän­ger ist 1.

Auch nach den uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben kön­nen Unter­neh­mer als Vor­steu­er inso­weit (nur) die Mehr­wert­steu­er abzie­hen, die für die "von ihnen" erwor­be­nen Gegen­stän­de und emp­fan­ge­nen Dienst­leis­tun­gen geschul­det wird 2.

Leis­tungs­emp­fän­ger im Sin­ne des Umsatz­steu­er­rechts ist grund­sätz­lich der­je­ni­ge, der aus dem der Leis­tung zugrun­de lie­gen­den Rechts­ver­hält­nis (Schuld­ver­hält­nis) als Auf­trag­ge­ber berech­tigt und ver­pflich­tet ist 3.

Nicht maß­geb­lich ist dage­gen u.a., wem die emp­fan­ge­ne Leis­tung wirt­schaft­lich zuzu­ord­nen ist 4 oder wer sie bezahlt hat 5. Die blo­ße Über­nah­me der Kos­ten einer Leis­tung an einen Drit­ten führt nicht zum Recht auf Vor­steu­er­ab­zug des Zah­len­den 6.

Im Rah­men der Ermitt­lung, wer Leis­tungs­emp­fän­ger ist, ist das Abrech­nungs­pa­pier nur ein Beweis­an­zei­chen 7.

Emp­fän­ger einer Leis­tung kann aller­dings auch der­je­ni­ge sein, an den der Leis­ten­de eine Leis­tung tat­säch­lich erbracht hat, ohne dazu recht­lich ver­pflich­tet zu sein 8. Dies steht in Ein­klang mit der Recht­spre­chung des EuGH 9.

Nach die­sen Grund­sät­zen haben ‑sowohl recht­lich als auch tat­säch­lich- die Ver­trags­par­tei­en der nota­ri­el­len Urkun­de vom Notar Notar­leis­tun­gen (Beur­kun­dung und Beschei­ni­gung) als Leis­tungs­emp­fän­ger bezo­gen und nicht die Kom­man­dit­ge­sell­schaft, auf die sich die Beur­kun­dun­gen bezog.

Nach § 141 Kos­tO in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung waren auf die Kos­ten der Nota­re die Vor­schrif­ten des Ers­ten Teils der Kos­tO anzu­wen­den. Kos­ten­schuld­ner der Notar­ge­büh­ren war nach § 141 i.V.m. § 2 Nr. 1 Kos­tO u.a. bei Geschäf­ten, die nur auf Antrag vor­zu­neh­men sind, jeder, der die Tätig­keit des Notars ver­an­lasst, ins­be­son­de­re bei der Beur­kun­dung von Rechts­ge­schäf­ten, wie sie vor­lie­gend gege­ben ist, jeder Teil, des­sen Erklä­rung beur­kun­det ist.

Hier hat der Notar Wil­lens­er­klä­run­gen der Gesell­schaf­ter der Kom­man­dit­ge­sell­schaft beur­kun­det. Weder ein Leis­tungs­be­zug noch eine Kos­ten­schuld­ner­schaft der KG sind danach ersicht­lich 10. Es wur­den näm­lich kei­ne Wil­lens­er­klä­run­gen oder Anträ­ge der KG vom Notar in der Urkun­de beur­kun­det oder spä­ter beschei­nigt. Auch eine sons­ti­ge Ver­an­las­sung durch die Kom­man­dit­ge­sell­schaft 11 ist nicht gege­ben, da die Gesell­schaft am Abschluss die­ses Ver­trags (gar) nicht betei­ligt war. An sie wur­den mit­hin vom Notar kei­ne Notar­leis­tun­gen erbracht.

§ 3 Nr. 2 Kos­tO recht­fer­tigt ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Kom­man­dit­ge­sell­schaft- kei­ne ande­re Beur­tei­lung. Zwar ist nach § 141 i.V.m. § 3 Nr. 2 Kos­tO Kos­ten­schuld­ner fer­ner der­je­ni­ge, der die Kos­ten durch eine vor dem Notar abge­ge­be­ne oder dem Notar mit­ge­teil­te Erklä­rung über­nom­men hat. Hier­aus ergibt sich hier jedoch schon des­halb nichts ande­res, weil die Erklä­rung in § 17 Nr. 3 Satz 2 der Urkun­de nicht von der Kom­man­dit­ge­sell­schaft stammt, da die­se, wie das Finanz­ge­richt ‑für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend- tat­säch­lich fest­ge­stellt hat, am Ver­trags­schluss nicht betei­ligt war. Ob über­haupt ein Fall des § 3 Nr. 2 Kos­tO oder nur eine inter­ne Kos­ten­über­nah­me vor­liegt 12, kann folg­lich offen blei­ben. Über­dies recht­fer­tigt die frei­wil­li­ge Über­nah­me von Kos­ten ohne­hin nicht den Vor­steu­er­ab­zug 13.

Im Übri­gen ist vom Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu ent­schei­den, ob die Auf­fas­sung zur ertrag­steu­er­recht­li­chen Rechts­la­ge über­haupt zutrifft, da auch ertrag­steu­er­recht­lich eine Anteils­ver­äu­ße­rung nicht der Gesell­schaft selbst, son­dern den Gesell­schaf­tern obliegt und sämt­li­che Kos­ten der Ver­äu­ße­rung oder des Erwerbs von Antei­len von den Gesell­schaf­tern selbst zu tra­gen sind 14.

Hier­in liegt auch kei­ne Abwei­chung von dem EuGH, Urteil "KapHag" 15 sowie der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 16 vor; denn die­se Urtei­le betref­fen Sach­ver­hal­te, in denen ‑anders als im Streit­fall- die jewei­li­gen Kom­man­dit­ge­sell­schaft­nen Leis­tungs­emp­fän­ge­rin­nen waren.

Etwas ande­res ergibt sich eben­falls nicht aus der Ver­fü­gung der OFD Frank­furt am Main 17.

Auch in Bezug auf die unter dem 19.03.2008 in Rech­nung gestell­te "Due Dili­gence"-Leis­tung der D‑GmbH war die Kom­man­dit­ge­sell­schaft nicht Leis­tungs­emp­fän­ge­rin.

Eine "Due Dili­gence" (über­setzt: "gebüh­ren­de Sorg­falt") ist die ein­ge­hen­de Prü­fung eines zum Ver­kauf ste­hen­den Unter­neh­mens durch den Ver­käu­fer oder Käu­fer 18. Die Prü­fung erfolgt ins­be­son­de­re im Hin­blick auf die wirt­schaft­li­chen, recht­li­chen, steu­er­li­chen und finan­zi­el­len Ver­hält­nis­se des Unter­neh­mens durch Fach­leu­te des Käu­fer­un­ter­neh­mens unter Zuhil­fe­nah­me exter­ner Bera­ter 19.

Leis­tungs­emp­fän­ge­rin der im Streit­fall abge­rech­ne­ten "Due Diligence"-Leistung ist danach nicht die Kom­man­dit­ge­sell­schaft ‑bei der die­se Leis­tung aus­weis­lich der Rech­nung der D‑GmbH vom … 2008 durch­ge­führt wur­de- als Objekt der "Due Dili­gence", son­dern die P‑GmbH als Käu­fe­rin der Kom­man­dit­an­tei­le an der Kom­man­dit­ge­sell­schaft. Die Kom­man­dit­ge­sell­schaft hat ledig­lich die Kos­ten getra­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 30. April 2014 – XI R 33/​11

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 05.10.1995 – V R 113/​92, BFHE 178, 493, BSt­Bl II 1996, 111; vom 24.08.2006 – V R 16/​05, BFHE 215, 311, BSt­Bl II 2007, 340, unter II. 2.a; BFH, Beschluss vom 25.03.2011 – V B 94/​10, BFH/​NV 2011, 1404; BFH, Urtei­le vom 28.08.2013 – XI R 4/​11, BFHE 243, 41, BSt­Bl II 2014, 282, Rz 34, m.w.N.; vom 29.01.2014 – XI R 4/​12, DStR 2014, 797, Rz 34[]
  2. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 29.11.2012 – C‑257/​11 ‑SC Gran Via Moi­nes­ti SRL‑, UR 2013, 224, HFR 2013, 80, Rz 20, 28, m.w.N.[]
  3. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 22.02.2008 – XI B 189/​07, BFH/​NV 2008, 830; BFH, Urtei­le vom 23.09.2009 – XI R 14/​08, BFHE 227, 218, BSt­Bl II 2010, 243; vom 27.01.2011 – V R 38/​09, BFHE 232, 278, BSt­Bl II 2012, 68, Rz 39; in BFHE 243, 41, BSt­Bl II 2014, 282, Rz 34; in DStR 2014, 797, Rz 36; BVerfG, Beschluss vom 03.12 2012 – 1 BvR 1747/​11 Rz 7; EuGH, Urteil vom 20.06.2013 – C‑653/​11 ‑Newey‑, UR 2013, 628, MwStR 2013, 373, Rz 43[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 20.10.1994 – V R 96/​92, BFH/​NV 1995, 459, unter II. 1.[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 178, 493, BSt­Bl II 1996, 111, unter II. 3.[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 29.01.1987 – V R 112/​77, BFH/​NV 1987, 472; in BFHE 243, 41, BSt­Bl II 2014, 282; s.a. EuGH, Urteil vom 21.02.2013 – C‑104/​12 ‑Becker‑, UR 2013, 220, MwStR 2013, 129, Rz 32[]
  7. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2008, 830, m.w.N.[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 01.06.1989 – V R 72/​84, BFHE 157, 255, BSt­Bl II 1989, 677; s.a. zum tat­säch­lich Leis­ten­den BFH, Urteil vom 13.03.1987 – V R 33/​79, BFHE 149, 313, BSt­Bl II 1987, 524[]
  9. vgl. zuletzt EuGH, Urteil ‑New­ey- in UR 2013, 628, MwStR 2013, 373, Rz 42 und 44 f., m.w.N.[]
  10. vgl. Lap­pe in Korintenberg/​Lappe/​Bengel/​Reimann, Kos­tO, 18. Aufl., § 2 Rz 53 f.; Wald­ner in Rohs/​Wedewer, Kos­tO, § 2, S.06.4 f.[]
  11. vgl. dazu Schles­wig-Hol­stei­ni­schen OLG, Beschluss vom 30.11.1993 – 9 W 158/​93, DNotZ 1994, 721; Bran­den­bur­gi­sches OLG, Beschluss vom 04.07.2007 13 Wx 5/​07, Zeit­schrift für die nota­ri­el­le Bera­tungs- und Beur­kun­dungs­pra­xis 2009, 28[]
  12. dazu Wald­ner in Rohs/​Wedewer, a.a.O., § 2, S.06.4 f.[]
  13. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2008, 830, m.w.N.; BFH, Urtei­le in BFH/​NV 1995, 459; in BFHE 227, 218, BSt­Bl II 2010, 243, Rz 23; in BFHE 243, 41, BSt­Bl II 2014, 282, Rz 34; vom 16.10.2013 – XI R 39/​12, BFHE 243, 77, BFH/​NV 2014, 137, Rz 62; a.A. Sta­die in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 15 Rz 311[]
  14. vgl. dazu BFH, Urteil vom 17.05.2000 – I R 79/​99, BFHE 192, 97, BSt­Bl II 2000, 480, unter II. 2.; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 585, 587, m.w.N.[]
  15. EuGH, Urteil KapHag in Slg. 2003, I‑6851, BFH/​NV Bei­la­ge 2003, 228, Rz 15[]
  16. BFH, Urtei­le in BFHE 205, 555, BSt­Bl II 2004, 1022, unter I., Rz 5 und in BFHE 230, 263, BSt­Bl II 2010, 885, Rz 4[]
  17. OFD Frankfurt/​Main, UR 1999, 336. Die­se betrifft nicht die Ver­äu­ße­rung von Kom­man­dit­an­tei­len durch Gesell­schaf­ter. Abge­se­hen davon han­delt es sich dabei um eine nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­an­wei­sung, die die Gerich­te nicht bin­det ((vgl. dazu z.B. BFH, Urtei­le vom 13.01.2011 – V R 12/​08, BFHE 232, 261, BSt­Bl II 2012, 61, Rz 68; vom 05.09.2013 – XI R 7/​12, BFHE 242, 399, BSt­Bl II 2014, 37[]
  18. vgl. Vogt, DStR 2001, 2027; Bir­ken­feld in Birkenfeld/​Wäger, Umsatz­steu­er-Hand­buch, § 34a Rz 75[]
  19. vgl. Gab­ler, Wirt­schafts­le­xi­kon, Stich­wort "Due Dili­gence"[]