Vor­steu­er­ab­zug für den pri­vat genutz­ten Gebäu­de­teil

Wird ein von einer GmbH bebau­tes Grund­stück teil­wei­se dem Geschäfts­füh­rer zu Wohn­zwe­cken über­las­sen, so schei­det ein Vor­steu­er­ab­zug für den Wohn­teil gemäß § 15 Abs. 2 UStG aus, wenn die­ser steu­er­frei ver­mie­tet wur­de. Das Recht zur Nut­zung zu Wohn­zwe­cken auf­grund des Arbeits­ver­trags des Geschäfts­füh­rers kann Teil­ent­gelt für sei­ne Arbeits­leis­tung dar­stel­len.

Vor­steu­er­ab­zug für den pri­vat genutz­ten Gebäu­de­teil

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unter­neh­mer die in Rech­nun­gen i.S. des § 14 UStG geson­dert aus­ge­wie­se­ne Steu­er für Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Aus­ge­schlos­sen ist der Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer für steu­er­freie Umsät­ze ver­wen­det [1].

Der Unter­neh­mer ist danach zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, soweit er Leis­tun­gen für sein Unter­neh­men (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) und damit für sei­ne wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten zur Erbrin­gung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Nr. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) zu ver­wen­den beab­sich­tigt [2].

Aus­ge­hend davon ist die GmbH im Streit­jahr nur dann zum vol­len Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, wenn sie das Gebäu­de ins­ge­samt für steu­er­pflich­ti­ge Aus­gangs­um­sät­ze zu ver­wen­den beab­sich­tigt. Das ist indes nicht der Fall: Die GmbH erbringt steu­er­be­frei­te Ver­mie­tungs­leis­tun­gen, indem sie dem Geschäfts­füh­rer einen Teil des Gebäu­des ent­gelt­lich zur Nut­zung (Ver­mie­tungs­leis­tung) über­lässt.

Nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG ist u.a. "die Ver­mie­tung und die Ver­pach­tung von Grund­stü­cken" steu­er­frei. Die­se Vor­schrift beruht uni­ons­recht­lich auf Art. 13 Teil B Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG.

Eine Ver­mie­tung i.S. des Art. 13 Teil B Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG liegt vor, wenn dem Mie­ter vom Ver­mie­ter gegen eine Ver­gü­tung das Recht ein­ge­räumt wird, das Grund­stück auf bestimm­te Zeit in Besitz zu neh­men und jede ande­re Per­son von die­sem Recht aus­zu­schlie­ßen [3]. Für die Beur­tei­lung, ob eine bestimm­te Ver­ein­ba­rung dem ent­spricht, sind alle Merk­ma­le des Vor­gangs sowie die Umstän­de zu berück­sich­ti­gen. Maß­ge­bend ist der objek­ti­ve Inhalt des Vor­gangs, unab­hän­gig von der Bezeich­nung, die die Par­tei­en ihm gege­ben haben [4]. Dabei ist es Sache der natio­na­len Gerich­te zu prü­fen, ob die Vor­aus­set­zun­gen für eine Grund­stücks­ver­mie­tung i.S. der Bestim­mung vor­lie­gen [5].

Es ist des­halb eine Fra­ge der kon­kre­ten Umstän­de des Ein­zel­falls, ob das Grund­stück gegen eine Ver­gü­tung oder unent­gelt­lich zur Nut­zung über­las­sen wird und ob dem Mie­ter vom Ver­mie­ter das Recht ein­ge­räumt wird, es auf bestimm­te Zeit in Besitz zu neh­men und jede ande­re Per­son von die­sem Recht aus­zu­schlie­ßen. Die Wür­di­gung obliegt dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz. Sie ist für das Revi­si­ons­ge­richt nur dann nicht bin­dend (§ 118 Abs. 2 FGO), soweit Ver­stö­ße gegen die Ver­fah­rens­ord­nung, gegen Denk­ge­set­ze oder gegen all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze vor­lie­gen [6].

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat die GmbH das teils zu Wohn­zwe­cken über­las­se­ne Gebäu­de ihrem Geschäfts­füh­rer (steu­er­frei) ver­mie­tet.

Die GmbH hat den Wohn­teil des Grund­stücks an ihren Geschäfts­füh­rer gegen eine Ver­gü­tung über­las­sen.

Nach der EuGH-Recht­spre­chung ist die pri­va­te Nut­zung eines Gebäu­des durch den Unter­neh­mer kei­ne (steu­er­freie) Ver­mie­tung i.S. des Art. 13 Teil B Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, weil es u.a. an einer Miet­zah­lung fehlt [7]. Dem­ge­gen­über kann eine juris­ti­sche Per­son (Unter­neh­me­rin) ‑anders als eine natür­li­che Per­son, die kei­ne Ver­trä­ge mit sich schlie­ßen kann- einen ihr gehö­ren­den Gegen­stand (z.B. Gebäu­de) einem ihrer Gesell­schaf­ter oder einem Ver­tre­tungs­or­gan auf ver­trag­li­cher Grund­la­ge ent­gelt­lich oder unent­gelt­lich über­las­sen [8].

Die Ver­gü­tung für eine Nut­zungs­über­las­sung kann in einer Geld­zah­lung sowie in einer Sach- oder Dienst­leis­tung ‑tau­sch­ähn­li­cher Umsatz- [9] und damit auch in einer Arbeits­leis­tung bestehen [10]. Vor­aus­set­zung ist, dass zwi­schen der Leis­tung (z.B. Nut­zungs­über­las­sung) und der Gegen­leis­tung (z.B. Ver­gü­tungs­leis­tung in Form einer Arbeits­leis­tung) ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang besteht [11]. Ein sol­cher Zusam­men­hang besteht regel­mä­ßig, wenn die unter­neh­me­risch täti­ge juris­ti­sche Per­son mit ihrem Ver­tre­tungs­or­gan einen Miet­ver­trag geschlos­sen oder die Nut­zungs­über­las­sung im Rah­men eines Anstel­lungs­ver­trags ver­ein­bart haben [12].

Nach die­sen Maß­stä­ben ist die tat­säch­li­che Wür­di­gung nicht zu bean­stan­den, wonach die Woh­nung ent­gelt­lich gegen eine Ver­gü­tung (Arbeits­leis­tung des Geschäfts­füh­rers) über­las­sen ist.

Eine ‑wie im Streit­fall- im Anstel­lungs­ver­trag ver­ein­bar­te Woh­nungs­über­las­sung durch einen Arbeit­ge­ber an sei­nen Arbeit­neh­mer wird in der Regel als Gegen­leis­tung für die Arbeits­leis­tung erbracht erfolgt und damit gegen eine Ver­gü­tung [13]. Dem steht im Streit­fall die Ver­trags­be­stim­mung im Anstel­lungs­ver­trag nicht ent­ge­gen, wonach der Geschäfts­füh­rer die Räum­lich­kei­ten "unent­gelt­lich" nut­zen darf. Dem kann die mög­li­che Bedeu­tung bei­gemes­sen wer­den, dass der Geschäfts­füh­rer neben sei­ner Arbeits­leis­tung kein wei­te­res Ent­gelt schul­de. Weil eine Arbeits­leis­tung im Wirt­schafts­le­ben stets ver­gü­tet wird, kann davon aus­ge­ga­nen wer­den, dass auch die Woh­nungs­über­las­sung ‑wie üblich [14]- das Geschäfts­füh­rer­ge­halt erhöht hat und folg­lich die Nut­zungs­über­las­sung in unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang mit der geschul­de­ten Arbeits­leis­tung steht.

Das EuGH-Urteil Med­i­com und MPA [15] steht der Annah­me einer Nut­zungs­über­las­sung gegen eine Ver­gü­tung in Form der Arbeits­leis­tung nicht ent­ge­gen. Dies ergibt sich aus Rz 30 die­ses Urteils, wonach ‑anders als im Streit­fall- in den dor­ti­gen Aus­gangs­ver­fah­ren nur nicht fest­ge­stellt wor­den sei, "dass ein Teil der von den Geschäfts­füh­rern geleis­te­ten Arbeit als Gegen­leis­tung für die Zur­ver­fü­gung­stel­lung des Gebäu­des ange­se­hen wer­den könn­te". In die­sem Zusam­men­hang hat das Finanz­ge­richt zutref­fend berück­sich­tigt, dass eine ‑nur sonst- nicht fest­stell­ba­re Ver­gü­tung (Gegen­leis­tung) nicht durch den Umstand auf­ge­wo­gen wer­den darf, dass die Nut­zungs­über­las­sung ertrag­steu­er­lich als geld­wer­ter Vor­teil zu qua­li­fi­zie­ren ist [16].

Nach­dem die Nut­zungs­über­las­sung zwi­schen der GmbH und ihrem Geschäfts­füh­rer im (ergän­zen­den) Anstel­lungs­ver­trag gere­gelt wur­de, kommt eine unent­gelt­li­che Über­las­sung auf­grund des Gesell­schafts­ver­hält­nis­ses zwi­schen der GmbH und ihrem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer durch eine ander­wei­ti­ge oder eine feh­len­de Ver­ein­ba­rung nicht in Betracht [17].

Die Vor­ent­schei­dung geht auch zu Recht davon aus, dass die GmbH dem Geschäfts­füh­rer das Recht ein­ge­räumt hat, das Grund­stück auf bestimm­te Zeit in Besitz zu neh­men und jede ande­re Per­son von die­sem Recht aus­zu­schlie­ßen. Dem steht der Ein­wand nicht ent­ge­gen, dass die Nut­zungs­mög­lich­keit zeit­lich nur vor­über­ge­hend ein­ge­räumt wer­den soll­te und räum­lich nicht begrenzt wur­de. Letz­te­res wider­spricht dem Ver­trags­in­halt bereits des­halb, weil der Geschäfts­füh­rer auf die nicht von der GmbH genutz­ten Räum­lich­kei­ten beschränkt ist und damit eine bestimm­ba­re Nut­zungs­über­las­sung vor­liegt. Zudem ist es nicht zwin­gend, dass die Nut­zung von vorn­her­ein auf eine bestimm­te Dau­er fest­ge­legt ist oder lang­fris­tig erfol­gen muss [18].

Die Vor­ent­schei­dung weicht auch nicht des­halb von dem BFH-Urteil vom 07.07.2011 [19] ab, weil dort ‑trotz der pri­va­ten Nut­zungs­über­las­sung an den Unter­neh­mer- nicht von einem steu­er­be­frei­ten Ver­mie­tungs­um­satz aus­ge­gan­gen wur­de. Wäh­rend die Über­las­sung eines Gegen­stands durch eine juris­ti­sche Per­son an ihr Per­so­nal sowohl unent­gelt­lich als auch ‑wie hier- ent­gelt­lich erfol­gen kann, kann die pri­va­te Nut­zung eines Gegen­stands durch den Unter­neh­mer nicht zu einer ent­gelt­li­chen Leis­tung (z.B. Ver­mie­tung) füh­ren. Die pri­va­te Nut­zung ist des­halb ‑anders als im Streit­fall- nach Maß­ga­be des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu besteu­ern.

Nach­dem im Streit­fall eine steu­er­freie Ver­mie­tung der GmbH an den Geschäfts­füh­rer vor­liegt, sind die auf die Her­stel­lung des Gebäu­des ent­fal­len­den Vor­steu­er­be­trä­ge nur inso­weit abzieh­bar, soweit sie mit steu­er­pflich­ti­gen Aus­gangs­um­sät­zen in Zusam­men­hang ste­hen (§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Febru­ar 2016 – V R 23/​15

  1. zur richt­li­ni­en­kon­for­men Aus­le­gung die­ser auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG ‑Richt­li­nie 77/388/EWG- beru­hen­den Vor­schrif­ten z.B. BFH, Urteil vom 09.02.2012 – V R 40/​10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 19 f., m.w.N. zur Recht­spre­chung des EuGH[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, unter Rz 21, m.w.N. auch zur EuGH-Recht­spre­chung[]
  3. BFH, Urteil vom 07.07.2011 – V R 41/​09, BFHE 234, 513, BStBl II 2014, 73, Rz 19 und Rz 22, m.w.N., und EuGH, Urteil Med­i­com und MPA vom 18.07.2013 – C‑210/​11 und – C‑211/​11, EU:C:2013:479, Rz 26, m.w.N.[]
  4. EuGH, Urteil Mac Donald Resorts vom 16.12 2010 – C‑270/​09, EU:C:2010:780, Rz 46, m.w.N.[]
  5. EuGH, Urtei­le BML vom 29.03.2012 – C‑436/​10, EU:C:2012:185, Rz 32, und Med­i­com und MPA, EU:C:2013:479, Rz 33, m.w.N.[]
  6. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 06.02.2014 – IV R 59/​10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 31[]
  7. EuGH, Urteil See­ling vom 08.05.2003 – C‑269/​00, EU:C:2003:254, BStBl II 2004, 378, Rz 51 f.[]
  8. BFH, Urtei­le vom 01.09.2010 – V R 6/​10, BFH/​NV 2011, 80, unter II. 3.b, m.w.N.; und vom 12.01.2011 – XI R 9/​08, BFHE 232, 254, BStBl II 2012, 58, Rz 17 f., Rz 25[]
  9. EuGH, Urtei­le Mac Donald Resorts, EU:C:2010:780, Rz 52, und Serebryan­nay vek EOOD vom 26.09.2013 – C‑283/​12, EU:C:2013:599, Rz 39 f.[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 232, 254, BStBl II 2012, 58, Rz 20 ff.[]
  11. EuGH, Urtei­le Serebryan­nay vek EOOD, EU:C:2013:599, Rz 40; Med­i­com und MPA, EU:C:2013:479, Rz 28, und Astra Zene­ca UK vom 29.07.2010 – C‑40/​09, EU:C:2010:450, Rz 27, m.w.N.[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 232, 254, BStBl II 2012, 58, Rz 18 f.[]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 254, BStBl II 2012, 58, Rz 21 f.[]
  14. EuGH, Urteil New­ey vom 20.06.2013 – C‑653/​11, EU:C:2013:409, Rz 42 f.[]
  15. EuGH, EU:C:2013:479[]
  16. EuGH, Urteil Med­i­com und MPA, EU:C:2013:479, Rz 28[]
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 254, BStBl II 2012, 58, Rz 25[]
  18. EuGH, Urteil Tem­co vom 18.11.2004 – C‑284/​03, EU:C:2004:730, Rz 21 ff.[]
  19. BFH, Urteil vom 07.07.2011 – V R 42/​09, BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76[]