Vorsteuerabzug für die Betriebskantine

Leistet ein Unternehmer einen “Zuschuss” zu den Bewirtschaftungskosten seiner von einem Dritten (Caterer) in dessen Namen und für dessen Rechnung betriebenen Betriebskantine, kann der “Zuschuss” – entgegen Abschn. 1.8. Abs. 12 Nr. 3 Beispiel 3 UStAE – Entgelt für eine vom Unternehmer bezogene Eingangsleistung “Kantinenbewirtschaftung” sein. Der Unternehmer ist aus einer von ihm bezogenen Leistung “Kantinenbewirtschaftung” nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn diese Leistung ausschließlich dazu dienen soll, als sog. unentgeltliche Wertabgabe seinen Arbeitnehmern die Möglichkeit zu verschaffen, in der Betriebskantine verbilligt Speisen und Getränke zu beziehen.

Vorsteuerabzug für die Betriebskantine

Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in der in den Streitjahren 2002 und 2003 geltenden Fassung “die in Rechnungen im Sinne des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind”, als Vorsteuerbeträge abziehen. Nach der für das Streitjahr 2004 anzuwendenden Fassung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer als Vorsteuerbeträge “die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind” abziehen; nach Satz 2 dieser Vorschrift setzt die Ausübung des Vorsteuerabzugs voraus, “dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt”. Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist mithin, dass der Unternehmer Leistungsempfänger ist.

Auch unionsrechtlich können Unternehmer als Vorsteuer insoweit (nur) die Mehrwertsteuer abziehen, die für die “von ihnen” erworbenen Gegenstände und empfangenen Dienstleistungen geschuldet wird1.

Leistungsempfänger im Sinne des Umsatzsteuerrechts ist grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (Schuldverhältnis) als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist2.

Nicht maßgeblich ist dagegen u.a., wem die empfangene Leistung wirtschaftlich zuzuordnen ist3 oder wer sie bezahlt hat4. Die bloße Übernahme der Kosten einer Leistung an einen Dritten führt nicht zum Recht auf Vorsteuerabzug des Zahlenden5.

Im Rahmen der Ermittlung, wer Leistungsempfänger ist, ist das Abrechnungspapier nur ein Beweisanzeichen6.

Empfänger einer Leistung kann allerdings auch derjenige sein, an den der Leistende eine Leistung tatsächlich erbracht hat, ohne dazu rechtlich verpflichtet zu sein7. Dies steht in Einklang mit der Rechtsprechung des Unionsgerichtshofs8.

Ausgehend von diesen Grundsätzen ist die Unternehmerin Empfängerin der von der Dritten erbrachten sonstigen Leistung “Kantinenbewirtschaftung”.

Die Beurteilung, dass die Unternehmerin Leistungsempfängerin der “Bewirtschaftungsleistung” ist9, steht im Übrigen im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach von einem Leistungsaustausch auszugehen ist, wenn die öffentliche Hand die Betriebsführung von Schwimmbädern an einen Privaten überträgt und diesem aufgrund eines gegenseitigen Vertrags Betriebskostenzuschüsse für die in ihrem Interesse stehende Aufrechterhaltung des öffentlichen Badebetriebs zahlt10.

Im Streitfall steht die Bewirtschaftung der Kantine -vergleichbar der Bewirtschaftung der Schwimmbäder- im Interesse der -hier zwar privatwirtschaftlich handelnden- Unternehmerin, die hierdurch einen Wettbewerbsvorteil bei der Suche nach qualifizierten Beschäftigten auf dem Arbeitsmarkt erlangen konnte und hierfür ein Entgelt entrichtete.

Soweit die Finanzverwaltung in Fällen, in denen der Arbeitgeber und der Betreiber von dessen Kantine (Caterer) vereinbaren, dass der Caterer die Preise für die Verpflegung mit dem Arbeitgeber abzustimmen hat und der Arbeitgeber dem Caterer einen jährlichen (pauschalen) Zuschuss (Arbeitgeberzuschuss) zahlt, einen Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Caterer verneint, die vom Arbeitgeber in pauschalierter Form gezahlten Beträge (lediglich) als Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die Abgabe der Speisen durch den Caterer an die Arbeitnehmer ansieht und den Arbeitgeber als nicht zum Vorsteuerabzug aus der Zahlung des Zuschusses an den Caterer berechtigt ansieht (Abschn. 12 Abs. 12 Nr. 3 Beispiel 3 UStR, nunmehr Abschn. 1.8. Abs. 12 Nr. 3 Beispiel 3 UStAE), folgt dem der Bundesfinanzhof jedenfalls für den vorliegenden Streitfall nicht.

Gleichwohl steht der Unternehmerin der von ihr geltend gemachte Vorsteuerabzug nicht zu.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist der Unternehmer nach § 15 Abs. 1 und 2 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er die von ihm bezogenen Leistungen -im Streitfall die “Kantinenbewirtschaftung”- für sein Unternehmen und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt11.

Hieran fehlt es im Streitfall.

Die Unternehmerin hat die Leistungen der Kantinenbetreiberin für eine unentgeltliche Wertabgabe an ihre Arbeitnehmer bezogen. Anhaltspunkte für einen tauschähnlichen Umsatz i.S. von § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG, bei dem die Arbeitsleistung des Dienstverpflichteten durch Lohnzahlung und zusätzlich durch eine Sachzuwendung vergütet wird12, sind weder vorgebracht noch ersichtlich. Bei einseitigen Sachzuwendungen, die -wie im Streitfall- ohne Bezug zum Umfang der durch den betreffenden Arbeitnehmer zu erbringenden Arbeitsleistung und unabhängig von dem hierfür bezogenen Lohn erfolgen, ist die Sachzuwendung kein Entgelt für die Arbeitsleistung13.

Die Unternehmerin hat keinen Anspruch auf den geltend gemachten Vorsteuerabzug, weil die Unternehmerin die von der Kantinenbetreiberin erbrachte “Bewirtschaftungsleistung” bereits im Bezugszeitpunkt nicht für ihre wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Wertabgabe i.S. von § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG zu verwenden beabsichtigte.

Der V. Senat des Bundesfinanzhofs hat unter Änderung seiner früheren Rechtsprechung entschieden, dass der Unternehmer, der -wie im Streitfall- bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, die bezogene Leistung nicht für seine wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Wertabgabe i.S. von § 3 Abs. 9a UStG zu verwenden, nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist14. Der hier entscheidende XI. Senat des Bundesfinanzhofs schließt sich dieser Auffassung aus den dort genannten Gründen an.

Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG “die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen”, gleichgestellt. Eine unentgeltliche Wertabgabe in diesem Sinne liegt -wie hier- vor, wenn die Leistung des Unternehmers dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer dient und nicht durch besondere Umstände der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens bedingt ist15.

Aus der Rechtsprechung des EuGH zur Abgabe von Mahlzeiten an Arbeitnehmer16 ergibt sich allgemein, dass Leistungen an Arbeitnehmer, die aus deren Sicht ihren privaten Zwecken dienen -wie z.B. die Abgabe von Mahlzeiten- nur dann nicht als Entnahme zu berücksichtigen sind, wenn ausnahmsweise der persönliche Vorteil, den die Arbeitnehmer daraus ziehen, gegenüber den Bedürfnissen des Unternehmens als nur untergeordnet erscheint17.

Im Streitfall dient die von der Unternehmerin bezogene “Bewirtschaftungsleistung”, mit der sie ihren Arbeitnehmern gegenüber die unentgeltliche Leistung erbracht hat, in ihrer Betriebskantine zu festgesetzten verbilligten Abgabepreisen günstig essen zu können, deren privatem Bedarf.

Selbst wenn -wie die Unternehmerin vorbringt und was naheliegt- die Bewirtschaftung der Kantine im unternehmerischen Interesse erfolgt ist und dem optimalen Ablauf des betrieblichen Leistungsprozesses gedient hat, ist weder ersichtlich noch vorgebracht, dass ausnahmsweise der persönliche Vorteil, den die Arbeitnehmer aus der mit der Bewirtschaftung verbundenen verbilligten Abgabe von Mahlzeiten ziehen, gegenüber den Bedürfnissen der Unternehmerin als nur untergeordnet im Sinne der vorgenannten Rechtsprechungsgrundsätze erscheint. Denn es ist Sache des Arbeitnehmers, für seine Mahlzeiten zu sorgen, sodass Dienstleistungen, die in der unentgeltlichen -oder wie hier: verbilligten- Abgabe von Mahlzeiten an Arbeitnehmer bestehen, unter normalen Umständen dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer i.S. von Art. 6 Abs. 2 der Sechsten Mehrwertsteuer-Richtlinie18 -nunmehr Art. 26 Abs. 1 MwStSystRL19 dienen20.

Nur in Fällen, in denen die Erfordernisse des Unternehmens im Hinblick auf bestimmte besondere Umstände -wie z.B. die Bereitstellung von Speisen und Getränken für Arbeitnehmer im speziellen Rahmen von unternehmensinternen Sitzungen21 oder die Arbeitnehmerbeförderung bei bestehender Schwierigkeit auf andere geeignete Verkehrsmittel zurückzugreifen22- es gebieten, dass der Arbeitgeber die betreffende, dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer dienende Leistung übernimmt, erfolgt deren Gewährung nicht zur Befriedigung des privaten Bedarfs, sondern zu Zwecken, die nicht unternehmensfremd sind23. Dies ist hier nicht der Fall.

Der Annahme einer unentgeltlichen Wertabgabe der Unternehmerin an ihre Arbeitnehmer steht im Streitfall nicht entgegen, dass die Kantinenbetreiberin die Verpflegungs- und sonstigen Leistungen an die Arbeitnehmer im eigenen Namen und für eigene Rechnung erbracht hat, sodass insoweit jeweils ein Leistungsaustausch zwischen der Kantinenbetreiberin und dem einzelnen Arbeitnehmer vorliegt.

Denn die hier zu beurteilende unentgeltliche Wertabgabe der Unternehmerin besteht in der ihren Arbeitnehmern zugewendeten Möglichkeit, in der Betriebskantine verbilligt Speisen und Getränke zu erwerben. Diese unentgeltliche Zuwendung tritt neben den Leistungsaustausch zwischen der Kantinenbetreiberin und dem Arbeitnehmer beim Erwerb von Speisen und Getränken.

Soweit die Unternehmerin vorbringt, es lägen im Streitfall lediglich “Aufmerksamkeiten” i.S. des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG vor, sodass der Vorsteuerabzug selbst dann zu gewähren sei, wenn diese bezogene Leistung als unentgeltliche Zuwendung an die die Kantine nutzenden Arbeitnehmer zu beurteilen wäre, greift dieser Einwand nicht durch.

Unterbleibt die Entnahmebesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG im Hinblick auf sog. Aufmerksamkeiten, fehlt es zwar an einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit einem konkreten Ausgangsumsatz (Entnahme), sodass über den Vorsteuerabzug nach der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Unternehmers zu entscheiden ist24, was vorliegend -bei Steuerpflicht der Ausgangsumsätze der Unternehmerin- zum Vorsteuerabzug berechtigen würde.

Entgegen dem Vorbringen der Unternehmerin handelt es sich bei der den Arbeitnehmern der Unternehmerin zugewendeten “Bewirtschaftungsleistung” jedoch nicht um “Aufmerksamkeiten” i.S. des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG.

Hinsichtlich der Aufmerksamkeiten in diesem Sinne ist zu beachten, dass das nationale Recht insoweit zugunsten des Unternehmers, der ansonsten eine Entnahme zu versteuern hätte, von Art. 6 Abs. 2 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG -nunmehr Art. 26 Abs. 2 der MwStSytRL- abweicht25. Entsprechend der Rechtsprechung des BFH zum Lohnsteuerrecht sind daher -wovon die Finanzverwaltung in Abschn. 12 Abs. 3 Satz 1 UStR, nunmehr Abschn.01.08. Abs. 3 Satz 1 UStAE ausgeht- aus Gründen der Wahrung einer einheitlichen Rechtsanwendung25 als Aufmerksamkeiten solche Zuwendungen zu verstehen, die nach ihrer Art und nach ihrem Wert Geschenken entsprechen, die im gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise ausgetauscht werden und zu keiner ins Gewicht fallenden Bereicherung des Arbeitnehmers führen26.

Dies trifft auf die den Arbeitnehmern zugewendete Möglichkeit, in der Betriebskantine verbilligt Speisen und Getränke zu erwerben, nicht zu, weil sie nach Art und Umfang nicht dem entspricht, was im gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise ausgetauscht wird.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. Januar 2014 – XI R 4/12

  1. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 29.11.2012 – C-257/11 -SC Gran Via Moinesti S.R.L.-, UR 2013, 224, HFR 2013, 80, Rz 20, 28, m.w.N. []
  2. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 22.02.2008 – XI B 189/07, BFH/NV 2008, 830; BFH, Urteile vom 23.09.2009 – XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243; vom 27.01.2011 – V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68, Rz 39; BVewrfG, Beschluss vom 03.12 2012 1 BvR 1747/11 Rz 7; EuGH, Urteil vom 20.06.2013 – C-653/11 -Newey-, UR 2013, 628, MwStR 2013, 373, Rz 43 []
  3. vgl. BFH, Urteil vom 20.10.1994 – V R 96/92, BFH/NV 1995, 459, unter II. 1. []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 05.10.1995 – V R 113/92, BFHE 178, 493, BStBl II 1996, 111, unter II. 3. []
  5. vgl. BFH, Urteile vom 29.01.1987 – V R 112/77, BFH/NV 1987, 472; vom 28.08.2013 – XI R 4/11, BFHE 243, 41, BFH/NV 2013, 2029, Der Betrieb 2013, 2429; s.a. EuGH, Urteil vom 21.02.2013 – C-104/12 -Becker-, UR 2013, 220, MwStR 2013, 129, Rz 32 []
  6. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2008, 830, m.w.N. []
  7. vgl. BFH, Urteil vom 01.06.1989 – V R 72/84, BFHE 157, 255, BStBl II 1989, 677; s.a. zum tatsächlich Leistenden: BFH, Urteil vom 13.03.1987 – V R 33/79, BFHE 149, 313, BStBl II 1987, 524 []
  8. vgl. zuletzt EuGH, Urteil -Newey- in UR 2013, 628, MwStR 2013, 373, Rz 42 und 44 f., m.w.N. []
  9. ebenso FG Düsseldorf, Urteil vom 03.03.1999 – 5 K 7909/94 U, DStRE 2000, 42 []
  10. BFH, Urteil vom 19.11.2009 – V R 29/08, BFH/NV 2010, 701 []
  11. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 11.04.2013 – V R 29/10, BFHE 241, 438, BStBl II 2013, 840, Rz 18, m.w.N.; zum erforderlichen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz vgl. ferner BFH, Urteile in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 12; vom 09.02.2012 – V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 21; ferner EuGH, Urteile -Becker- in UR 2013, 220, MwStR 2013, 129, Rz 20; vom 18.07.2013 – C-124/12 -AES-3C Maritza East 1-, HFR 2013, 958, MwStR 2013, 475, Rz 27 f., jeweils m.w.N. []
  12. vgl. dazu BFH, Urteil vom 31.07.2008 – V R 74/05, BFH/NV 2009, 226; EuGH, Urteil vom 29.07.2010 – C-40/09 -Astra Zeneca UK-, Slg. 2010, I-7505, UR 2010, 734 []
  13. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 34; ferner EuGH, Urteile vom 16.10.1997 – C-258/95 -Fillibeck-, Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61, Rz 16 ff.; vom 18.07.2013 – C-210/11 u.a. -Medicom-, HFR 2013, 853, MwStR 2013, 544 []
  14. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 17 []
  15. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 27 []
  16. vgl. dazu Urteil vom 11.12 2008 – C-371/07 -Danfoss und AstraZeneca-, Slg. 2008, I-9549, UR 2009, 60, Rz 55 ff.; ferner BFH, Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 30 []
  17. vgl. dazu BFH, Urteile in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 31; vom 19.06.2011 – XI R 8/09, BFHE 234, 455, BFH/NV 2011, 2184, Rz 18 []
  18. Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern []
  19. Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem []
  20. vgl. dazu EuGH, Urteil -Danfoss und AstraZeneca- in Slg. 2008, I-9549, UR 2009, 60, Rz 57; zur unentgeltlichen Beförderung vgl. EuGH, Urteil -AES-3C Maritza East 1- in HFR 2013, 958, MwStR 2013, 475, Rz 29, jeweils m.w.N. []
  21. vgl. dazu EuGH, Urteil -Danfoss und AstraZeneca- in Slg. 2008, I-9549, UR 2009, 60, Rz 59 []
  22. vgl. dazu EuGH, Urteil -AES-3C Maritza East 1- in HFR 2013, 958, MwStR 2013, 475, Rz 29, m.w.N. []
  23. vgl. dazu EuGH, Urteile -Fillibeck- in Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61, Rz 30; -Danfoss und AstraZeneca- in Slg. 2008, I-9549, UR 2009, 60, Rz 58 f.; -AES-3C Maritza East 1- in HFR 2013, 958, MwStR 2013, 475, Rz 29; ferner BFH, Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 30, m.w.N. []
  24. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 23 []
  25. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 40 [] []
  26. vgl. dazu BFH, Urteil vom 22.03.1985 – VI R 26/82, BFHE 143, 539, BStBl II 1985, 641, unter 1.b []