Vor­steu­er­ab­zug für die Geschäfts­füh­rer-Woh­nung

Hat eine GmbH in den Jah­ren 1998 bis 2000 auf ihrem Betriebs­grund­stück ein Gebäu­de errich­tet, das sie teil­wei­se unter­neh­me­risch nutzt und teil­wei­se ihren Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rern unent­gelt­lich für deren pri­va­te Wohn­zwe­cke über­lässt, kann der GmbH ein Vor­steu­er­ab­zugs­recht aus den Bau­er­rich­tungs­kos­ten zuste­hen.

Vor­steu­er­ab­zug für die Geschäfts­füh­rer-Woh­nung

Die Ver­ein­ba­rung einer Nut­zungs­über­las­sung von Wohn­raum im Rah­men eines Miet­ver­tra­ges oder eines Anstel­lungs­ver­tra­ges gilt dage­gen umsatz­steu­er­recht­lich regel­mä­ßig als steu­er­freie Ver­mie­tung und schließt den Vor­steu­er­ab­zug aus den ent­spre­chen­den Bau­er­rich­tungs­kos­ten aus.

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann ein Unter­neh­mer die in Rech­nun­gen gemäß § 14 UStG geson­dert aus­ge­wie­se­ne Steu­er für Lie­fe­run­gen oder sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von ande­ren Unter­neh­mern für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er­be­trä­ge abzie­hen. Gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist der Vor­steu­er­ab­zug u.a. aus­ge­schlos­sen für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer zur Aus­füh­rung steu­er­frei­er Umsät­ze ver­wen­det.

§ 15 UStG beruht auf Art. 17 Abs. 2 der Sechs­ten Umsatz­steu­er-Richt­li­nie 77/​388/​EWG 1. Danach ist der Steu­er­pflich­ti­ge befugt, die von ihm geschul­de­te Steu­er abzu­zie­hen, soweit die Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det wer­den.

Errich­tet ein Unter­neh­mer ein Gebäu­de, das zu Zwe­cken sei­nes Unter­neh­mens und zu sei­nen pri­va­ten Wohn­zwe­cken genutzt wer­den soll, hat er die Wahl, ob der pri­vat genutz­te Teil "für die Anwen­dung der Sechs­ten Richt­li­nie zu sei­nem Unter­neh­men gehö­ren soll oder nicht" 2. Ent­schei­det er sich für die Zuord­nung des Gegen­stan­des zum Unter­neh­men, sind die Vor­steu­er­be­trä­ge aus den Her­stel­lungs­kos­ten grund­sätz­lich sofort und voll­stän­dig abzieh­bar. Die­ses Recht auf den sofor­ti­gen Abzug der voll­stän­di­gen Vor­steu­er­be­trä­ge kor­re­spon­diert mit der Ver­pflich­tung, die Mehr­wert­steu­er auf den Betrag der Aus­ga­ben für die Ver­wen­dung des Gegen­stan­des gemäß Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zu zah­len.

Nach dem VNL­TO-Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on 3 kann das Zuord­nungs­wahl­recht bei einer gemisch­ten Ver­wen­dung eines Gegen­stan­des nicht nur für natür­li­che Per­so­nen, son­dern auch für juris­ti­sche Per­so­nen des Pri­vat­rechts bestehen. Der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on hat aber klar­ge­stellt, dass nicht bereits jede teil­wei­se Ver­wen­dung zu "nicht­wirt­schaft­li­chen" (in der deut­schen Ter­mi­no­lo­gie: nicht­un­ter­neh­me­ri­schen) Zwe­cken das Zuord­nungs­wahl­recht und das Recht auf einen voll­stän­di­gen Vor­steu­er­ab­zug aus­löst. Erfor­der­lich ist viel­mehr, dass der gemischt­ge­nutz­te Gegen­stand inso­weit für den pri­va­ten Bedarf des Steu­er­pflich­ti­gen, für den Bedarf sei­nes Per­so­nals oder für unter­neh­mens­frem­de Zwe­cke im Sin­ne des Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ver­wen­det wird. Denn nur in die­sen Fäl­len ist das Erfor­der­nis erfüllt, dass das –durch eine Zuord­nungs­ent­schei­dung ent­stan­de­ne– Recht auf einen voll­stän­di­gen Vor­steu­er­ab­zug mit der (spä­te­ren) Ver­pflich­tung zur (teil­wei­sen) Ver­steue­rung einer unent­gelt­li­chen Wert­ab­ga­be kor­re­spon­diert. Dabei geht der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on davon aus, dass der Begriff "unter­neh­mens­frem­de Zwe­cke" im Sin­ne des Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG enger ist als der Begriff der Ver­wen­dung für "nicht­wirt­schaft­li­che" bzw. "nicht­un­ter­neh­me­ri­sche" Zwe­cke 4. Er hat bei der VNLTO, deren Mit­glie­der im Agrar­sek­tor täti­ge Unter­neh­men sind, die Wahr­neh­mung der Inter­es­sen der Mit­glie­der nicht als "unter­neh­mens­fremd" betrach­tet, da dies den Haupt­zweck der Ver­ei­ni­gung dar­stel­le.

In dem Urteil "See­ling" 5 hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on ent­schie­den, dass ent­ge­gen der Auf­fas­sung der deut­schen Regie­rung die Nut­zung der Wohn­räu­me durch den Unter­neh­mer kei­ne steu­er­freie Ver­mie­tung im Sin­ne des Art. 13 Teil B Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ist. Bei der pri­va­ten Nut­zung der Woh­nung durch den Steu­er­pflich­ti­gen lie­ge kei­ne Ver­mie­tung vor, weil es nicht nur an der Zah­lung eines Miet­zin­ses, son­dern auch an wirk­li­chen Ver­ein­ba­run­gen über die Dau­er des Nut­zungs­rechts und über das Recht, die Woh­nung in Besitz zu neh­men und ande­re von ihr aus­zu­schlie­ßen, feh­le.

Die bei einer natür­li­chen Per­son als Unter­neh­mer bestehen­de Rechts­la­ge bezüg­lich der Nut­zung von Wohn­räu­men in einem Gebäu­de des Unter­neh­mers unter­schei­det sich von der­je­ni­gen im Fall der Nut­zung von Wohn­räu­men durch die Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH in einem Gebäu­de, das der GmbH gehört. Denn wäh­rend der Ein­zel­un­ter­neh­mer mit sich selbst kei­ne Ver­trä­ge schlie­ßen kann, ist dies bei einer GmbH und ihren Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rern anders.

Die GmbH als juris­ti­sche Per­son kann

  • mit ihren Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rern einen Miet­ver­trag abschlie­ßen, durch den ihnen Wohn­raum gegen Zah­lung eines Ent­gelts über­las­sen wird,
  • mit ihren Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rern einen Anstel­lungs­ver­trag abschlie­ßen und dar­in ver­ein­ba­ren, dass die Über­las­sung des Wohn­raums –als sog. Sach­be­zug– einen Teil der Ver­gü­tung für ihre Tätig­keit bil­det, also ein Tausch vor­liegt, oder
  • den Wohn­raum ihren Gesell­schaf­tern in deren Eigen­schaft als Anteils­eig­ner unent­gelt­lich über­las­sen.

Liegt ein aus­drück­lich ver­ein­bar­ter Miet­ver­trag einer GmbH mit ihren Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rern vor 6, han­delt es sich um eine steu­er­freie Ver­mie­tung im Sin­ne von § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG, die einen Aus­schluss des Vor­steu­er­ab­zugs nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG zur Fol­ge hat.

Auch die Ver­ein­ba­rung einer Nut­zungs­über­las­sung im Rah­men eines Anstel­lungs­ver­tra­ges führt in der Regel zu einer Ver­mie­tung im Sin­ne des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG. Denn eine als Ver­mie­tung anzu­se­hen­de Nut­zungs­über­las­sung kann auch in einem sons­ti­gen Ver­trag gere­gelt wer­den 7. Dabei ist es nicht erfor­der­lich, dass die Nut­zungs­über­las­sung dem Ver­trag "das Geprä­ge" gibt.

Wird die Über­las­sung einer Woh­nung eines Arbeit­ge­bers an sei­nen Arbeit­neh­mer in einem Anstel­lungs­ver­trag gere­gelt, ist sie in der Regel nicht unent­gelt­lich. Der Wohn­raum wird viel­mehr regel­mä­ßig als Gegen­leis­tung für die Arbeits­leis­tung des Arbeit­neh­mers zur Ver­fü­gung gestellt 8.

Dies gilt auch bei der im Anstel­lungs­ver­trag ver­ein­bar­ten Über­las­sung einer Woh­nung durch eine GmbH an ihren Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer. Inso­weit kann für die Nut­zungs­über­las­sung einer Woh­nung grund­sätz­lich nichts Ande­res gel­ten als für die Über­las­sung eines PKW zur pri­va­ten Nut­zung. Hier ent­spricht es sowohl der Recht­spre­chung des I. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs 9 als auch der­je­ni­gen des VI. Senats 10, dass bei einer Rege­lung der Nut­zung im Anstel­lungs­ver­trag in der Regel Sach­lohn anzu­set­zen und damit kei­ne unent­gelt­li­che Leis­tung anzu­neh­men ist. Im Ein­klang damit ist nach der Recht­spre­chung des XI. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in der Über­las­sung von Fahr­zeu­gen zur pri­va­ten Nut­zung an Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer im Rah­men eines Anstel­lungs­ver­hält­nis­ses eine ent­gelt­li­che unter­neh­me­ri­sche Nut­zung zu sehen 11.

Dies stimmt mit der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on über­ein, wonach die Über­las­sung von Ein­kaufs­gut­schei­nen durch einen Unter­neh­mer an sei­ne Bediens­te­ten eine ent­gelt­li­che Leis­tung dar­stellt 12.

Für die Annah­me einer ent­gelt­li­chen Ver­mie­tung im Sin­ne von Art. 13 Teil B Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ist es nicht zwin­gend, dass die Nut­zung von vorn­her­ein auf eine bestimm­te Dau­er fest­ge­legt ist 13.

Etwas Ande­res kann gel­ten, wenn eine GmbH dem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer den Wohn­raum über­lässt, ohne dies in einem Anstel­lungs- oder Miet­ver­trag zu regeln. Dann ist es mög­lich, dass die Nut­zungs­über­las­sung ihre Ursa­che nicht im Anstel­lungs­ver­hält­nis, son­dern im Gesell­schafts­ver­hält­nis hat und dass die GmbH den Wohn­raum ihrem Gesell­schaf­ter in sei­ner Eigen­schaft als Anteils­eig­ner unent­gelt­lich über­las­sen woll­te. Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof bei der Über­las­sung eines PKW an einen Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer zur pri­va­ten Nut­zung auch bei Feh­len aus­drück­li­cher Abspra­chen Arbeits­lohn ange­nom­men hat 14, ist zu beden­ken, dass die Über­las­sung von Wohn­raum auch bei einem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer nicht als übli­che Ver­gü­tungs­leis­tung ange­se­hen wer­den kann.

Die unent­gelt­li­che Nut­zung eines einer GmbH gehö­ren­den Wohn­hau­ses durch ihre Gesell­schaf­ter in deren Eigen­schaft als Anteils­eig­ner betrifft den nicht­un­ter­neh­me­ri­schen Bereich der GmbH, da sie damit nicht eine auf die Erzie­lung von Ein­nah­men gerich­te­te Tätig­keit aus­übt. Wird ein der GmbH gehö­ren­des Wohn­haus aus­schließ­lich unent­gelt­lich durch die Gesell­schaf­ter zu deren pri­va­ten Wohn­zwe­cken genutzt, ist es nicht für Zwe­cke der besteu­er­ten Umsät­ze der GmbH ange­schafft wor­den. Da in die­sem Fall auch kei­ne sog. gemisch­te Nut­zung vor­liegt, kann auch kein Zuord­nungs­wahl­recht bestehen. Ein Vor­steu­er­ab­zug ist von vorn­her­ein aus­ge­schlos­sen, weil die Vor­aus­set­zun­gen von § 15 Abs. 1 UStG nicht erfüllt sind.

Soll hin­ge­gen das Wohn­ge­bäu­de teil­wei­se auch für unter­neh­me­ri­sche Zwe­cke genutzt wer­den, ist damit eine gemisch­te Nut­zung beab­sich­tigt. Denn die pri­va­ten Wohn­zwe­cke der Gesell­schaf­ter einer GmbH sind unter­neh­mens­frem­de Zwe­cke i.S. des Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Der GmbH steht das Wahl­recht zu, das gesam­te Gebäu­de ihrem unter­neh­me­ri­schen Bereich zuzu­ord­nen und einen voll­stän­di­gen Vor­steu­er­ab­zug gel­tend zu machen.

Der Umstand, dass einer juris­ti­schen Per­son als Unter­neh­mer bei der Anschaf­fung eines gemischt, d.h. auch für unter­neh­mens­frem­de Zwe­cke genutz­ten Gegen­stan­des eben­so ein Zuord­nungs­wahl­recht zusteht wie einer natür­li­chen Per­son, bedeu­tet, dass auch bei einer juris­ti­schen Per­son eine Ent­schei­dung, den Gegen­stand ins­ge­samt ihrem unter­neh­me­ri­schen Bereich zuord­nen zu wol­len, erfor­der­lich ist. Es gel­ten des­halb die glei­chen Grund­sät­ze wie bei natür­li­chen Per­so­nen. Das bedeu­tet, dass eine durch Beweis­an­zei­chen gestütz­te Zuord­nungs­ent­schei­dung zum unter­neh­me­ri­schen Bereich vor­lie­gen muss 15 und dass die­se Ent­schei­dung bereits bei der Anschaf­fung oder Her­stel­lung des Gegen­stan­des zu tref­fen ist 16.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Janu­ar 2011 – XI R 9/​08

  1. Sechs­te Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten über die Umsatz­steu­ern[]
  2. vgl. EuGH, Urteil in Slg. 2003, I‑4101, BSt­Bl II 2004, 378, Rz 40, m.w.N.[]
  3. EuGH, Urteil vom 12.02.2009 – C‑515/​07 [VNLTO], Slg. 2009, I‑839, BFH/​NV 2009, 682[]
  4. vgl. dazu Hundt-Eßwein, Der Umsatz-Steu­er-Bera­ter 2010, 83, 87; Ster­zin­ger, UR 2010, 125, 129[]
  5. EuGH, Urteil "See­ling" in Slg. 2003, I‑4101, BSt­Bl II 2004, 378[]
  6. vgl. für den umge­kehr­ten Fall einer Ver­mie­tung durch den Gesell­schaf­ter an die Gesell­schaft: EuGH, Urteil vom 27.01.2000 – C‑23/​98 [J. Heer­ma], Slg. 2000, I‑419, UR 2000, 121[]
  7. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 12.02.1998 – C‑346/​95 [Bla­si], Slg. 1998, I‑481, UR 1998, 189, Rz 25[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 147, 284, BSt­Bl II 1986, 877; und vom 07.10.1987 – V R 2/​79, BFHE 151, 228, BSt­Bl II 1988, 88[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 17.07.2008 – I R 83/​07, BFH/​NV 2009, 417[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 23.04.2009 – VI R 81/​06, BFHE 225, 33, BFH/​NV 2009, 1313[]
  11. BFH, Urteil vom 01.04.2009 XI R 26/​08, BFH/​NV 2009, 1155[]
  12. EuGH, Urteil vom 29.07.2010 – C‑40/​09 [Astra Zene­ca UK Ltd.], BFH/​NV 2010, 1762, UR 2010, 734[]
  13. vgl. EuGH, Urteil vom 18.11.2004 – C‑284/​03 [Tem­co], Slg. 2004, I‑11237, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 86, Rz 22, m.w.N.[]
  14. vgl. dazu BFH, Urteil vom 10.06.1999 – V R 87/​98, BFHE 189, 196, BSt­Bl II 1999, 580[]
  15. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil vom 31.01.2002 – V R 61/​96, BFHE 197, 372, BSt­Bl II 2003, 813, m.w.N.[]
  16. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.04.2008 – V R 10/​07, BFHE 221, 456, BSt­Bl II 2009, 741, m.w.N.; und vom 17.12.2008 – XI R 64/​06, BFH/​NV 2009, 798[]