Vor­steu­er­ab­zug für die Klär­an­la­ge des Abwas­ser­zweck­ver­ban­des

Der Vor­steu­er­ab­zug ist von einem Unter­neh­mer für den Besteue­rungs­zeit­raum gel­tend zu machen, in dem die Berech­ti­gung zum Vor­steu­er­ab­zug ent­stan­den ist.

Vor­steu­er­ab­zug für die Klär­an­la­ge des Abwas­ser­zweck­ver­ban­des

War der Leis­tungs­emp­fän­ger zu dem danach maß­geb­li­chen Zeit­punkt nicht Unter­neh­mer, kann der Vor­steu­er­ab­zug sei­nem Rechts­nach­fol­ger nicht nach­träg­lich gemäß § 15a UStG gewährt wer­den.

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unter­neh­mer die in Rech­nun­gen i.S. des § 14 UStG geson­dert aus­ge­wie­se­ne Steu­er für Lie­fe­run­gen oder sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von ande­ren Unter­neh­mern für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er­be­trä­ge abzie­hen. Soweit der geson­dert aus­ge­wie­se­ne Steu­er­be­trag auf eine Zah­lung vor Aus­füh­rung die­ser Umsät­ze ent­fällt, ist er nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG bereits abzieh­bar, wenn die Rech­nung vor­liegt und die Anzah­lung geleis­tet wor­den ist.

Die­se Vor­schrift kor­re­spon­diert mit der Rege­lung, wonach die Steu­er für ver­ein­nahm­te Anzah­lun­gen mit Ablauf des Vor­anmel­dungs­zeit­raums ent­steht, in dem das Ent­gelt oder das Teil­ent­gelt ver­ein­nahmt wor­den ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG) 1. Dies ent­spricht auch der uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­be in Art. 17 Abs. 1 i.V.m. Art. 10 Abs. 2 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG 2.

Vor­steu­er­ab­zug nur im Jahr der Lie­fe­rung

Da im Streit­fall die an den Abwas­ser­zweck­ver­band gerich­te­ten Rech­nun­gen über die Anzah­lun­gen bereits in den Jah­ren 1995, 1996 und 1997 zuge­gan­gen sind und bezahlt wur­den, wäre ein Anspruch auf Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG auch schon in die­sen Besteue­rungs­zeit­räu­men ent­stan­den, wenn der Abwas­ser­zweck­ver­band Unter­neh­mer i.S. des § 2 UStG gewe­sen wäre. Dem­entspre­chend hät­ten die ent­spre­chen­den Vor­steu­er­be­trä­ge nach § 16 Abs. 2 UStG auch für die­se Besteue­rungs­zeit­räu­me gel­tend gemacht wer­den müs­sen. Ein Anspruch auf Vor­steu­er­ab­zug aus die­sen Rech­nun­gen erst im Streit­jahr 1998 besteht nicht.

Dies steht im Ein­klang mit dem Uni­ons­recht und der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on.

Nach Art. 18 Abs. 2 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG wird der Vor­steu­er­ab­zug vom Steu­er­pflich­ti­gen glo­bal vor­ge­nom­men, indem er von dem Steu­er­be­trag, den er in einem Erklä­rungs­zeit­raum schul­det, den Betrag der Steu­er absetzt, für die das Abzugs­recht ent­stan­den ist; der Vor­steu­er­ab­zug wird nach Abs. 1 wäh­rend des glei­chen Zeit­raums aus­ge­übt.

Der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on hat ent­schie­den3, die­se Bestim­mung sei für den Vor­steu­er­ab­zug nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG dahin aus­zu­le­gen, dass das Vor­steu­er­ab­zugs­recht für den Erklä­rungs­zeit­raum aus­zu­üben ist, in dem die bei­den nach die­ser Bestim­mung erfor­der­li­chen Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind, also die Lie­fe­rung der Gegen­stän­de oder die Dienst­leis­tung bewirkt wur­de und der Steu­er­pflich­ti­ge die Rech­nung oder das Doku­ment besitzt, das nach den von den Mit­glied­staa­ten fest­ge­leg­ten Kri­te­ri­en als Rech­nung betrach­tet wer­den kann 4.

Bei sinn­ge­mä­ßer Über­tra­gung die­ser Grund­sät­ze auf den Streit­fall bedeu­tet dies, dass das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug aus den Rech­nun­gen über die Abschlags­zah­lun­gen in dem Besteue­rungs­zeit­raum aus­zu­üben gewe­sen wäre, in dem das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug im Fall der Unter­neh­mer­ei­gen­schaft des Abwas­ser­zweck­ver­ban­des ent­stan­den wäre – also mit dem Zugang und der Bezah­lung der Abschlags­rech­nun­gen in den Besteue­rungs­zeit­räu­men 1995, 1996 und 1997.

Kor­rek­tur des Vor­steu­er­ab­zugs nach dem Ver­kauf der Klär­an­la­ge

Eine Kor­rek­tur des Vor­steu­er­ab­zugs nach § 15a UStG zuguns­ten der Klä­ge­rin im Streit­jahr 1998 kommt nicht in Betracht.

Nach § 15a Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 UStG ist der Vor­steu­er­ab­zug zu berich­ti­gen, wenn sich bei einem Wirt­schafts­gut oder bei Grund­stü­cken ein­schließ­lich ihrer wesent­li­chen Bestand­tei­le die Ver­hält­nis­se, die im Kalen­der­jahr der erst­ma­li­gen Ver­wen­dung für den Vor­steu­er­ab­zug maß­ge­bend waren, inner­halb eines bestimm­ten Zeit­raums –fünf Jah­re bei einem Wirt­schafts­gut und zehn Jah­re bei einem Grund­stück– seit dem Beginn der Ver­wen­dung ändern. Die Bestim­mung beruht auf Art. 20 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Gemäß Art. 20 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG wird der ursprüng­li­che Vor­steu­er­ab­zug nach den von den Mit­glied­staa­ten fest­ge­leg­ten Ein­zel­hei­ten ins­be­son­de­re berich­tigt, wenn der Vor­steu­er­ab­zug höher oder nied­ri­ger ist als der, zu des­sen Vor­nah­me der Steu­er­pflich­ti­ge berech­tigt war, oder wenn sich die Fak­to­ren, die bei der Fest­set­zung des Vor­steu­er­ab­zugs berück­sich­tigt wer­den, nach Abga­be der Erklä­rung geän­dert haben.

§ 15a UStG erfasst nach der Recht­spre­chung des BFH unter Berück­sich­ti­gung von Art. 20 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nicht nur Ände­run­gen der Ver­wen­dungs­ver­hält­nis­se 5, son­dern sämt­li­che Ände­run­gen "der Ver­hält­nis­se, die … für den Vor­steu­er­ab­zug maß­ge­bend waren" 6. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat daher ent­schie­den, dass der Wech­sel von der Besteue­rung als Klein­un­ter­neh­mer nach § 19 UStG zur Besteue­rung nach den all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten des Umsatz­steu­er­ge­set­zes eine Ände­rung der Ver­hält­nis­se im Sin­ne des § 15a UStG ist 7.

Der Streit­fall ist damit nicht ver­gleich­bar. Die im Wege der Aus­glie­de­rung nach § 123 Abs. 3 i.V.m. §§ 168 ff. UmwG gegrün­de­te Klä­ge­rin ist zwar Rechts­nach­fol­ge­rin des Abwas­ser­zweck­ver­ban­des. Die­ser war aber bei Erhalt und Beglei­chung der Abschlags­rech­nun­gen kein Unter­neh­mer.

Die Berich­ti­gung eines unter­blie­be­nen Vor­steu­er­ab­zugs setzt vor­aus, dass ein Vor­steu­er­ab­zug ursprüng­lich mög­lich gewe­sen wäre. War der Vor­steu­er­ab­zug unab­hän­gig von der beab­sich­tig­ten Ver­wen­dung schon des­halb nicht zuläs­sig, weil der Leis­tungs­emp­fän­ger erst spä­ter Unter­neh­mer wur­de, ist die Berich­ti­gung sowohl nach der Recht­spre­chung des BFH als auch des EuGH aus­ge­schlos­sen.

Nach den BFH-Urteil vom 19. Mai 1988 und vom 11. April 2008 8 ist die Über­füh­rung von Gegen­stän­den des Pri­vat­ver­mö­gens oder eines ande­ren nicht­un­ter­neh­me­ri­schen Ver­mö­gens in den unter­neh­me­ri­schen Bereich kei­ne Ände­rung der Ver­hält­nis­se im Sin­ne des § 15a UStG.

Dies steht im Ein­klang mit der Recht­spre­chung des EuGH, wonach eine Ein­rich­tung des öffent­li­chen Rechts, die im Rah­men der öffent­li­chen Gewalt im Sin­ne von Art. 4 Abs. 5 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG und infol­ge­des­sen als Nicht­steu­er­pflich­ti­ger Inves­ti­ti­ons­gü­ter erwirbt und die­se spä­ter als Steu­er­pflich­ti­ger ver­äu­ßert, im Rah­men des Ver­kaufs kein Recht auf Berich­ti­gung gemäß Art. 20 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG hat, um die bei Erwerb die­ser Güter ent­rich­te­te Mehr­wert­steu­er in Abzug zu brin­gen 9. Denn die Eigen­schaft als Steu­er­pflich­ti­ger muss zum für den Vor­steu­er­ab­zug maß­geb­li­chen Zeit­punkt vor­ge­le­gen haben 10. Der EuGH hat ein­ge­räumt, dass die Ver­sa­gung des Vor­steu­er­ab­zugs in die­sem Fall bis zu einem gewis­sen Grad mit der Anwen­dung der Grund­sät­ze der Neu­tra­li­tät und der Gleich­be­hand­lung kol­li­die­ren kön­ne; die­se Aus­wir­kung sei aber der Exis­tenz von Aus­nah­men im Mehr­wert­steu­er­sys­tem eigen 11.

Der Klä­ge­rin als der Rechts­nach­fol­ge­rin des Abwas­ser­zweck­ver­ban­des kön­nen für die Berich­ti­gung eines unter­blie­be­nen Vor­steu­er­ab­zugs kei­ne wei­ter­ge­hen­den Rech­te zuste­hen als ihrem Rechts­vor­gän­ger, wenn die­ser spä­ter selbst Unter­neh­mer gewor­den wäre. Des­halb schei­det eine Berich­ti­gung nach § 15a UStG aus.

Ange­sichts der zitier­ten Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof auch kei­ne Rege­lungs­lü­cke zu erken­nen, die eine ana­lo­ge Anwen­dung des § 15a UStG auf den im Streit­fall ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halt recht­fer­ti­gen könn­te. Aus dem glei­chen Grund führt auch eine unmit­tel­ba­re Anwen­dung von Art. 20 Abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nicht zum Erfolg der Kla­ge.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. Dezem­ber 2010 – XI R 28/​08

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 21.06.2001 – V R 68/​00, BFHE 195, 446, BSt­Bl II 2002, 255; und vom 11.04.2002 – V R 26/​01, BFHE 198, 238, BSt­Bl II 2004, 317[]
  2. Sechs­te Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern[]
  3. EuGH, Urteil vom 29.04.2004 – C‑152/​02 [Ter­ra Bau­be­darf], Slg. 2004, I‑5583, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 229[]
  4. EuGH, a.a.O., Rz 34 f., m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 11.11.1993 – XI R 51/​90, BFHE 174, 253, BSt­Bl II 1994, 582[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 205, 549, BSt­Bl II 2004, 858, m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 205, 549, BSt­Bl II 2004, 858[]
  8. BFH, Urtei­le vom 19.05.1988 – V R 115/​83, BFHE 154, 173, BSt­Bl II 1988, 916; und vom 11.04.2008 – V R 10/​07, BFHE 221, 456, BSt­Bl II 2009, 741[]
  9. EuGH, Urteil vom 02.06.2005 – C‑378/​02 [Water­schap Zeeu­ws Vla­an­de­ren], Slg. 2005, I‑4685, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 323[]
  10. vgl. EuGH, a.a.O., Rz 41[]
  11. EuGH, a.a.O., Rz 43[]