Vorsteuerabzug für die Kläranlage des Abwasserzweckverbandes

Der Vorsteuerabzug ist von einem Unternehmer für den Besteuerungszeitraum geltend zu machen, in dem die Berechtigung zum Vorsteuerabzug entstanden ist.

Vorsteuerabzug für die Kläranlage des Abwasserzweckverbandes

War der Leistungsempfänger zu dem danach maßgeblichen Zeitpunkt nicht Unternehmer, kann der Vorsteuerabzug seinem Rechtsnachfolger nicht nachträglich gemäß § 15a UStG gewährt werden.

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Anzahlung geleistet worden ist.

Diese Vorschrift korrespondiert mit der Regelung, wonach die Steuer für vereinnahmte Anzahlungen mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG)1. Dies entspricht auch der unionsrechtlichen Vorgabe in Art. 17 Abs. 1 i.V.m. Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG2.

Vorsteuerabzug nur im Jahr der Lieferung

Da im Streitfall die an den Abwasserzweckverband gerichteten Rechnungen über die Anzahlungen bereits in den Jahren 1995, 1996 und 1997 zugegangen sind und bezahlt wurden, wäre ein Anspruch auf Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG auch schon in diesen Besteuerungszeiträumen entstanden, wenn der Abwasserzweckverband Unternehmer i.S. des § 2 UStG gewesen wäre. Dementsprechend hätten die entsprechenden Vorsteuerbeträge nach § 16 Abs. 2 UStG auch für diese Besteuerungszeiträume geltend gemacht werden müssen. Ein Anspruch auf Vorsteuerabzug aus diesen Rechnungen erst im Streitjahr 1998 besteht nicht.

Dies steht im Einklang mit dem Unionsrecht und der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union.

Nach Art. 18 Abs. 2 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG wird der Vorsteuerabzug vom Steuerpflichtigen global vorgenommen, indem er von dem Steuerbetrag, den er in einem Erklärungszeitraum schuldet, den Betrag der Steuer absetzt, für die das Abzugsrecht entstanden ist; der Vorsteuerabzug wird nach Abs. 1 während des gleichen Zeitraums ausgeübt.

Der Gerichtshof der Europäischen Union hat entschieden((EuGH, Urteil vom 29.04.2004 – C-152/02 [Terra Baubedarf], Slg. 2004, I-5583, BFH/NV Beilage 2004, 229)), diese Bestimmung sei für den Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG dahin auszulegen, dass das Vorsteuerabzugsrecht für den Erklärungszeitraum auszuüben ist, in dem die beiden nach dieser Bestimmung erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind, also die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung bewirkt wurde und der Steuerpflichtige die Rechnung oder das Dokument besitzt, das nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann3.

Bei sinngemäßer Übertragung dieser Grundsätze auf den Streitfall bedeutet dies, dass das Recht auf Vorsteuerabzug aus den Rechnungen über die Abschlagszahlungen in dem Besteuerungszeitraum auszuüben gewesen wäre, in dem das Recht auf Vorsteuerabzug im Fall der Unternehmereigenschaft des Abwasserzweckverbandes entstanden wäre – also mit dem Zugang und der Bezahlung der Abschlagsrechnungen in den Besteuerungszeiträumen 1995, 1996 und 1997.

Korrektur des Vorsteuerabzugs nach dem Verkauf der Kläranlage

Eine Korrektur des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG zugunsten der Klägerin im Streitjahr 1998 kommt nicht in Betracht.

Nach § 15a Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG ist der Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn sich bei einem Wirtschaftsgut oder bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb eines bestimmten Zeitraums –fünf Jahre bei einem Wirtschaftsgut und zehn Jahre bei einem Grundstück– seit dem Beginn der Verwendung ändern. Die Bestimmung beruht auf Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG. Gemäß Art. 20 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG wird der ursprüngliche Vorsteuerabzug nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Einzelheiten insbesondere berichtigt, wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war, oder wenn sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugs berücksichtigt werden, nach Abgabe der Erklärung geändert haben.

§ 15a UStG erfasst nach der Rechtsprechung des BFH unter Berücksichtigung von Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG nicht nur Änderungen der Verwendungsverhältnisse4, sondern sämtliche Änderungen “der Verhältnisse, die … für den Vorsteuerabzug maßgebend waren”5. Der Bundesfinanzhof hat daher entschieden, dass der Wechsel von der Besteuerung als Kleinunternehmer nach § 19 UStG zur Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes eine Änderung der Verhältnisse im Sinne des § 15a UStG ist6.

Der Streitfall ist damit nicht vergleichbar. Die im Wege der Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 i.V.m. §§ 168 ff. UmwG gegründete Klägerin ist zwar Rechtsnachfolgerin des Abwasserzweckverbandes. Dieser war aber bei Erhalt und Begleichung der Abschlagsrechnungen kein Unternehmer.

Die Berichtigung eines unterbliebenen Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass ein Vorsteuerabzug ursprünglich möglich gewesen wäre. War der Vorsteuerabzug unabhängig von der beabsichtigten Verwendung schon deshalb nicht zulässig, weil der Leistungsempfänger erst später Unternehmer wurde, ist die Berichtigung sowohl nach der Rechtsprechung des BFH als auch des EuGH ausgeschlossen.

Nach den BFH-Urteil vom 19. Mai 1988 und vom 11. April 20087 ist die Überführung von Gegenständen des Privatvermögens oder eines anderen nichtunternehmerischen Vermögens in den unternehmerischen Bereich keine Änderung der Verhältnisse im Sinne des § 15a UStG.

Dies steht im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH, wonach eine Einrichtung des öffentlichen Rechts, die im Rahmen der öffentlichen Gewalt im Sinne von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG und infolgedessen als Nichtsteuerpflichtiger Investitionsgüter erwirbt und diese später als Steuerpflichtiger veräußert, im Rahmen des Verkaufs kein Recht auf Berichtigung gemäß Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG hat, um die bei Erwerb dieser Güter entrichtete Mehrwertsteuer in Abzug zu bringen8. Denn die Eigenschaft als Steuerpflichtiger muss zum für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Zeitpunkt vorgelegen haben9. Der EuGH hat eingeräumt, dass die Versagung des Vorsteuerabzugs in diesem Fall bis zu einem gewissen Grad mit der Anwendung der Grundsätze der Neutralität und der Gleichbehandlung kollidieren könne; diese Auswirkung sei aber der Existenz von Ausnahmen im Mehrwertsteuersystem eigen10.

Der Klägerin als der Rechtsnachfolgerin des Abwasserzweckverbandes können für die Berichtigung eines unterbliebenen Vorsteuerabzugs keine weitergehenden Rechte zustehen als ihrem Rechtsvorgänger, wenn dieser später selbst Unternehmer geworden wäre. Deshalb scheidet eine Berichtigung nach § 15a UStG aus.

Angesichts der zitierten Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union vermag der Bundesfinanzhof auch keine Regelungslücke zu erkennen, die eine analoge Anwendung des § 15a UStG auf den im Streitfall verwirklichten Sachverhalt rechtfertigen könnte. Aus dem gleichen Grund führt auch eine unmittelbare Anwendung von Art. 20 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG nicht zum Erfolg der Klage.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. Dezember 2010 – XI R 28/08

  1. vgl. BFH, Urteile vom 21.06.2001 – V R 68/00, BFHE 195, 446, BStBl II 2002, 255; und vom 11.04.2002 – V R 26/01, BFHE 198, 238, BStBl II 2004, 317 []
  2. Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern []
  3. EuGH, a.a.O., Rz 34 f., m.w.N. []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 11.11.1993 – XI R 51/90, BFHE 174, 253, BStBl II 1994, 582 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 205, 549, BStBl II 2004, 858, m.w.N. []
  6. BFH, Urteil in BFHE 205, 549, BStBl II 2004, 858 []
  7. BFH, Urteile vom 19.05.1988 – V R 115/83, BFHE 154, 173, BStBl II 1988, 916; und vom 11.04.2008 – V R 10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741 []
  8. EuGH, Urteil vom 02.06.2005 – C-378/02 [Waterschap Zeeuws Vlaanderen], Slg. 2005, I-4685, BFH/NV Beilage 2005, 323 []
  9. vgl. EuGH, a.a.O., Rz 41 []
  10. EuGH, a.a.O., Rz 43 []