Vor­steu­er­ab­zug für GmbH-Grün­der

Der Gesell­schaf­ter einer noch zu grün­den­den GmbH kann im Hin­blick auf eine beab­sich­tig­te Unter­neh­mens­tä­tig­keit der GmbH nur dann zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt sein, wenn der Leis­tungs­be­zug durch den Gesell­schaf­ter bei der GmbH zu einem Inves­ti­ti­ons­um­satz füh­ren soll.

Vor­steu­er­ab­zug für GmbH-Grün­der

Im Übri­gen ist er auch im Hin­blick auf die beab­sich­tig­te Unter­neh­mens­tä­tig­keit der GmbH grund­sätz­lich nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall ging es um einen Arbeit­neh­mer der über eine von ihm zu grün­den­de GmbH eine unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit auf­neh­men woll­te. Die GmbH soll­te die Betriebs­mit­tel einer ande­ren Fir­ma im Rah­men eines Unter­neh­mens­kaufs erwer­ben. Der Grün­der wur­de hier­für durch eine Unter­neh­mens­be­ra­tung für Exis­tenz­grün­der und einen Rechts­an­walt bera­ten. GmbH-Grün­dung und Unter­neh­mens­kauf unter­blie­ben. Der ver­hin­der­te GmbH-Grün­der ging gleich­wohl davon aus, dass er zum Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 UStG berech­tigt sei.

Wäh­rend das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf die­ser Ansicht noch folg­te 1, ver­nein­te der Bun­des­fi­nanz­hof nun den Anspruch des Grün­ders auf Vor­steu­er­ab­zug.

Maß­geb­lich hier­für ist die recht­li­che Eigen­stän­dig­keit der GmbH. So wäre der Grün­der zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt gewe­sen, wenn er beab­sich­tigt hät­te, das Unter­neh­men selbst zu kau­fen, um es als Ein­zel­un­ter­neh­mer zu betrei­ben. Dies gilt auch für den Fall einer erfolg­lo­sen Unter­neh­mens­grün­dung.

Als Gesell­schaf­ter einer ‑noch zu grün­den­den- GmbH bestand für den Grün­der aber kein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug. Zwar kann auch ein Gesell­schaf­ter den Vor­steu­er­ab­zug in Anspruch neh­men, wenn er Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de erwirbt, um die­se auf die GmbH zu über­tra­gen (Inves­ti­ti­ons­um­satz). Daher kommt ein Vor­steu­er­ab­zug z.B. dann in Betracht, wenn er ein Grund­stück erwirbt und dann in die GmbH ein­legt. Dem­ge­gen­über waren die im Streit­fall vom Grün­der bezo­ge­nen Bera­tungs­leis­tun­gen nicht über­tra­gungs­fä­hig. Daher war die Ent­schei­dung der Vor­in­stanz auf­zu­he­ben und die Kla­ge abzu­wei­sen.

Der Vor­steu­er­ab­zug steht nach den inso­weit über­ein­stim­men­den Rege­lun­gen des natio­na­len Rechts wie auch des Uni­ons­rechts nur Unter­neh­mern ("Steu­er­pflich­ti­gen") zu. So setzt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG einen Leis­tungs­be­zug durch einen Unter­neh­mer für des­sen Unter­neh­men vor­aus und berech­tigt Art. 168 MwSt­Sys­tRL den Steu­er­pflich­ti­gen "für die Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze" zum Vor­steu­er­ab­zug.

Der Grün­der ist nicht auf­grund einer eige­nen unter­neh­me­ri­schen (wirt­schaft­li­chen) Tätig­keit zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt. Er beab­sich­tig­te nicht, als Ein­zel­un­ter­neh­mer eine der­ar­ti­ge Tätig­keit auf­zu­neh­men.

Der Grün­der ist auch nicht als Gesell­schaf­ter einer zu grün­den­den GmbH zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH ist der Gesell­schaf­ter nur dann Unter­neh­mer (Steu­er­pflich­ti­ger), wenn er ent­gelt­li­che Leis­tun­gen im Rah­men einer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit erbringt 2. Danach sind der blo­ße Erwerb und das blo­ße Hal­ten von Gesell­schafts­an­tei­len kei­ne wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten, die den Gesell­schaf­ter zum Steu­er­pflich­ti­gen (Unter­neh­mer) machen, da der blo­ße Erwerb von Betei­li­gun­gen an ande­ren Unter­neh­men kei­ne Nut­zung eines Gegen­stands zur nach­hal­ti­gen Erzie­lung von Ein­nah­men dar­stellt. Anders ist es nur, wenn die Betei­li­gung mit unmit­tel­ba­ren oder mit­tel­ba­ren Ein­grif­fen in die Ver­wal­tung der Gesell­schaft ein­her­geht und es sich hier­bei um eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit gegen Ent­gelt han­delt.

Hier­an fehlt es im Streit­fall. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt beab­sich­tig­te der Grün­der nicht, gegen­über der zu grün­den­den GmbH ent­gelt­li­che Leis­tun­gen zu erbrin­gen.

Der Grün­der ist schließ­lich auch nicht auf­grund eines Über­tra­gungs­vor­gangs auf eine zu grün­den­de Gesell­schaft zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt. Der Gesell­schaf­ter einer noch zu grün­den­den GmbH kann im Hin­blick auf eine beab­sich­tig­te Unter­neh­mens­tä­tig­keit der GmbH nur dann zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt sein, wenn der Leis­tungs­be­zug durch den Gesell­schaf­ter bei der GmbH zu einem Inves­ti­ti­ons­um­satz füh­ren soll.

Nach der EuGH-Recht­spre­chung kann das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug auch im Zusam­men­hang mit Über­tra­gungs­vor­gän­gen auf Gesell­schaf­ten bestehen.

Nach dem EuGH, Urteil vom 29.04.2004 – C‑137/​02 Fax­world 3 ist eine Vor­grün­dungs­ge­sell­schaft zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt. Die Vor­grün­dungs­ge­sell­schaft ist Steu­er­pflich­ti­ge, da sie die Ver­äu­ße­rung der von ihr erwor­be­nen Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de auf die noch zu grün­den­de Akti­en­ge­sell­schaft bewirkt 4.

Damit die Vor­grün­dungs­ge­sell­schaft zudem "für die Zwe­cke ihrer besteu­er­ten Umsät­ze" (Art. 168 MwSt­Sys­tRL) 5 han­delt, reicht es aus, dass im Ver­hält­nis zwi­schen Vor­grün­dungs­ge­sell­schaft und Akti­en­ge­sell­schaft eine Geschäfts­ver­äu­ße­rung vor­liegt, auf­grund derer es zu einer Rechts­nach­fol­ge kommt (vgl. § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG und Art.19 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL), so dass die "Vor­grün­dungs­ge­sell­schaft als Über­tra­gen­der die besteu­er­ten Umsät­ze des Begüns­tig­ten der Über­tra­gung, näm­lich der Akti­en­ge­sell­schaft, berück­sich­ti­gen" kann 6.

Im Urteil vom 01.03.2012 "Pol­ski Tra­wer­tyn" 7 hat der Uni­ons­ge­richts­hof zu einem "Inves­ti­ti­ons­um­satz", bei dem es sich um die Ein­brin­gung eines Grund­stücks in eine Gesell­schaft han­del­te, ent­schie­den, dass Art. 9, 168 und 169 MwSt­Sys­tRL einer natio­na­len Rege­lung ent­ge­gen­ste­hen, nach der weder die Gesell­schaf­ter einer Gesell­schaft noch die Gesell­schaft ein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug für Inves­ti­ti­ons­kos­ten gel­tend machen dür­fen, die vor Grün­dung und Ein­tra­gung die­ser Gesell­schaft von den Gesell­schaf­tern für die Zwe­cke und im Hin­blick auf die wirt­schaft­li­che Tätig­keit der Gesell­schaft getra­gen wur­den.

Schließ­lich hat der EuGH im Urteil vom 13.03.2014 – C‑204/​13 Mal­burg 8 ent­schie­den, dass die unent­gelt­li­che Über­las­sung eines Man­dan­ten­stamms durch den Gesell­schaf­ter an sei­ne Gesell­schaft anders als die Ein­brin­gung eines Grund­stücks in eine Gesell­schaft nicht in den Anwen­dungs­be­reich der Steu­er fällt und auch kei­ne wirt­schaft­li­che Tätig­keit ist 9. Nach dem Urteil des EuGH führt selbst der Neu­tra­li­täts­grund­satz nicht zu einer Aus­wei­tung des Anwen­dungs­be­reichs des Vor­steu­er­ab­zugs 10.

Der Grün­der ist auch unter Berück­sich­ti­gung die­ser EuGH-Recht­spre­chung nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt.

Dabei schei­tert der Vor­steu­er­ab­zug nicht dar­an, dass die Grün­dung der GmbH ent­ge­gen der ursprüng­li­chen Pla­nung des Grün­ders als künf­ti­ger GmbH-Gesell­schaf­ter unter­blie­ben ist.

Maß­geb­lich ist viel­mehr, dass die vom Grün­der bezo­ge­nen Bera­tungs­leis­tun­gen ‑anders als die Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de in den EuGH, Urtei­len Fax­world 3 und Pol­ski Tra­wer­tyn 11 zugrun­de lie­gen­den Rechts­sa­chen- auch im Fall einer tat­säch­lich gegrün­de­ten GmbH nicht auf die GmbH über­trag­bar waren. Durch die vom Grün­der bezo­ge­nen Leis­tun­gen sind kei­ne auf eine GmbH über­trag­ba­ren Ver­mö­gens­wer­te ("Inves­ti­ti­ons­gü­ter") ent­stan­den.

Bestä­tigt wird dies durch das EuGH, Urteil Mal­burg 8, nach dem eine unent­gelt­li­che Nut­zungs­über­las­sung kein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug des Gesell­schaf­ters begrün­det. Dies gilt auch für den­je­ni­gen, der eine Gesell­schafts­grün­dung zwar beab­sich­tigt, aber auf­grund des Schei­terns der Gesell­schafts­grün­dung nicht Gesell­schaf­ter wird.

Das Urteil des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf, das die EuGH-Recht­spre­chung im Hin­blick auf das Erfor­der­nis einer Ver­mö­gens­über­tra­gung nicht zutref­fend gewür­digt hat, ist daher auf­zu­he­ben und die Kla­ge abzu­wei­sen. Man­gels Ver­mö­gens­über­tra­gung stellt sich die vom Finanz­ge­richt auf­ge­wor­fe­ne Fra­ge nach einer ggf. unzu­läs­si­gen Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Ein-Mann-Kapi­tal­ge­sell­schaft ohne Vor­grün­dungs­ge­sell­schaft und Zwei-Mann-Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Vor­grün­dungs­ge­sell­schaft im Streit­fall nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Novem­ber 2015 – V R 8/​15

  1. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 30.01.2015 – 1 K 1523/​14 U, EFG 2015, 686[]
  2. vgl. hier­zu zuletzt EuGH, Urteil vom 16.07.2015 – C‑108/​14 Laren­tia + Miner­va, und – C‑109/​14 Mare­na­ve Schif­fahrt, EU:C:2015:496, Rz 19 ff.[]
  3. EuGH, EU:C:2004:267[][]
  4. EuGH, Urteil Fax­world, EU:C:2004:267, Rz 26 und 30[]
  5. EuGH, Urteil Fax­world, EU:C:2004:267, Rz 31[]
  6. EuGH, Urteil Fax­world, EU:C:2004:267, Rz 42[]
  7. EuGH, Urteil vom 01.03.2012 – C‑280/​10 Pol­ski Tra­wer­tyn, EuGH, EU:C:2012:107[]
  8. EuGH, EU:C:2014:147[][]
  9. EuGH, Urteil Mal­burg, EU:C:2014:147, Rz 35; vgl. hier­zu auch BFH, Urteil vom 26.08.2014 – XI R 26/​10, BFHE 247, 269, unter II. 2.[]
  10. EuGH, Urteil Mal­burg, EU:C:2014:147, Rz 43[]
  11. EuGH, EU:C:2012:107[]