Vor­steu­er­ab­zug im Regel­be­steue­rungs­ver­fah­ren statt Vor­steu­er­ver­gü­tung

Ist der Ver­gü­tungs­be­rech­tig­te im Ver­gü­tungs­zeit­raum Steu­er­schuld­ner nach § 13b UStG, erfolgt die Ver­gü­tung von Vor­steu­er­be­trä­gen nicht im Ver­gü­tungs­ver­fah­ren nach § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. §§ 59 ff. USt­DV, son­dern nach dem Regel­be­steue­rungs­ver­fah­ren der §§ 16, 18 UStG.

Vor­steu­er­ab­zug im Regel­be­steue­rungs­ver­fah­ren statt Vor­steu­er­ver­gü­tung

Im Hin­blick auf die in der Per­son der Klä­ge­rin bestehen­de Steu­er­schuld­ner­schaft nach § 13b UStG war sie ver­pflich­tet, für den Vor­anmel­dungs­zeit­raum des Leis­tungs­be­zugs, in dem ihre Steu­er­schuld­ner­schaft begrün­det wur­de, eine Vor­anmel­dung und für das Kalen­der­jahr die­ses Leis­tungs­be­zugs eine Jah­res­steu­er-erklä­rung abzu­ge­ben (§ 18 Abs. 4a UStG) 1.

Besteht für den Ver­gü­tungs­be­rech­tig­te die Ver­pflich­tung, Vor­anmel­dun­gen und Jah­res­steu­er­erklä­rung im Regel­be­steue­rungs­ver­fah­ren abzu­ge­ben, hat er auch den Anspruch auf Vor­steu­er­ab­zug in die­sem Ver­fah­ren gel­tend zu machen. Dem ste­hen die Vor­schrif­ten zum soge­nann­ten Ver­gü­tungs­ver­fah­ren nach § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. §§ 59 ff. USt­DV nicht ent­ge­gen.

Uni­ons­recht­lich beruht dies auf Art. 1 der Ach­ten Richt­li­nie 79/​1072/​EWG des Rates vom 06.12.1979 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern – Ver­fah­ren zur Erstat­tung der Mehr­wert­steu­er an nicht im Inland ansäs­si­ge Steu­er­pflich­ti­ge (Richt­li­nie 79/​1072/​EWG). Danach gilt für die Anwen­dung die­ser Richt­li­nie … als nicht im Inland ansäs­si­ger Steu­er­pflich­ti­ger der­je­ni­ge Steu­er­pflich­ti­ge nach Arti­kel 4 Absatz 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, der in dem Zeit­raum nach Arti­kel 7 Absatz 1 ers­ter Unter­ab­satz Sät­ze 1 und 2 in die­sem Land weder den Sitz sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit noch eine fes­te Nie­der­las­sung, von wo aus die Umsät­ze bewirkt wor­den sind, noch – in Erman­ge­lung eines sol­chen Sit­zes oder einer fes­ten Nie­der­las­sung – sei­nen Wohn­sitz oder gewöhn­li­chen Auf­ent­halts­ort gehabt hat und der in dem glei­chen Zeit­raum im Inland kei­ne Gegen­stän­de gelie­fert oder Dienst­leis­tun­gen erbracht hat mit Aus­nah­me von Beför­de­rungs­um­sät­zen und den damit ver­bun­de­nen Neben­tä­tig­kei­ten, die gemäß Arti­kel 14 Absatz 1 Buch­sta­be i), Arti­kel 15 oder Arti­kel 16 Absatz 1 Tei­le B, C und D der Richt­li­nie 77/​388/​EWG steu­er­frei sind, oder Dienst­leis­tun­gen, bei denen die Steu­er gemäß Arti­kel 21 Num­mer 1 Buch­sta­be b) der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ledig­lich vom Emp­fän­ger geschul­det wird.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall lie­gen damit die Vor­aus­set­zun­gen für die Anwen­dung des Ver­gü­tungs­ver­fah­rens nach § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. § 59 USt­DV nicht vor. Zwar han­delt es sich bei der Klä­ge­rin um ein im Aus­land ansäs­si­ges Unter­neh­men, das auch ent­spre­chend § 59 Nr. 1 USt­DV im Inland kei­ne Umsät­ze aus­ge­führt hat.

Gleich­wohl reicht dies für die Anwen­dung des Ver­gü­tungs­ver­fah­rens nicht aus, denn § 59 Nr. 1 USt­DV ist ein­schrän­kend dahin aus­zu­le­gen, dass die­se Rege­lung nur dann zur Anwen­dung kommt, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge nicht aus ande­ren Grün­den gesetz­lich ver­pflich­tet ist, eine Steu­er­erklä­rung abzu­ge­ben. Wie der BFH bereits aus­drück­lich ent­schie­den hat 2, ist ein im Aus­land ansäs­si­ger Unter­neh­mer, der als Leis­tungs­emp­fän­ger Steu­er­schuld­ner nach § 13b Abs. 2 UStG ist und gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG ohne­hin eine Steu­er­erklä­rung für das Kalen­der­jahr abzu­ge­ben hat, berech­tigt und im Hin­blick auf das Nicht­be­stehen eines Wahl­rechts zur Anwen­dung von Regel­be­steue­rungs- oder Ver­gü­tungs­ver­fah­ren auch ver­pflich­tet, alle in die­sem Kalen­der­jahr ent­stan­de­nen Vor­steu­er­be­trä­ge in der Jah­res­er­klä­rung gel­tend zu machen. Die Klä­ge­rin hat im Kalen­der­jahr 2007 im Inland zumin­dest eine Leis­tung bezo­gen, für die sie Steu­er­schuld­ner nach § 13b UStG ist. Nach Fest­stel­lun­gen hat die Klä­ge­rin von einem in den Nie­der­lan­den ansäs­si­gen Unter­neh­mer eine im Inland nach § 3b UStG steu­er­ba­re und steu­er­pflich­ti­ge Güter­be­för­de­rungs­leis­tung bezo­gen. Die Klä­ge­rin war im Hin­blick auf die­sen Leis­tungs­be­zug Steu­er­schuld­ner nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 UStG. Dies führt im Kalen­der­jahr 2007 zur Anwen­dung des Regel­be­steue­rungs­ver­fah­rens, in dem die abzieh­ba­ren Vor­steu­er­be­trä­ge der Klä­ge­rin zu berück­sich­ti­gen sind.

Maß­geb­lich ist hier­für, dass sich aus der nach § 18 Abs. 1 bis 4a sowie Abs. 9 UStG bestehen­den Geset­zes­sys­te­ma­tik ergibt, dass Regel­be­steue­rungs- und Ver­gü­tungs­ver­fah­ren nur alter­na­tiv, nicht aber auch kumu­la­tiv anzu­wen­den sind. Eine gleich­zei­ti­ge Anwen­dung von Regel­be­steue­rungs- und Ver­gü­tungs­ver­fah­ren für den­sel­ben Besteue­rungs­zeit­raum ist nicht mit dem sich aus § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG aus­drück­lich erge­ben­den Norm­zweck der "Ver­ein­fa­chung des Besteue­rungs­ver­fah­rens" zu ver­ein­ba­ren und wür­de die Durch­set­zung steu­er­recht­li­cher Ansprü­che auf­grund der dann ent­ste­hen­den Ver­fah­rens­ver­dop­pe­lung unver­hält­nis­mä­ßig erschwe­ren.

Dies steht in Über­ein­stim­mung mit den Wer­tun­gen des Uni­ons­rechts. So dient die Richt­li­nie 79/​1072/​EWG nach ihrem zwei­ten Erwä­gungs­grund dazu, "zu ver­mei­den, daß ein in einem Mit­glied­staat ansäs­si­ger Steu­er­pflich­ti­ger die Steu­er, die ihm in einem ande­ren Mit­glied­staat für die Lie­fe­rung von Gegen­stän­den oder die Inan­spruch­nah­me von Dienst­leis­tun­gen in Rech­nung gestellt oder für die Ein­fuhr in die­sem ande­ren Mit­glied­staat ent­rich­tet wor­den ist, end­gül­tig tra­gen muß und damit einer Dop­pel­be­steue­rung unter­liegt". Nach dem fünf­ten Erwä­gungs­grund zu die­ser Richt­li­nie soll ver­hin­dert wer­den, dass "die Steu­er­pflich­ti­gen, je nach­dem, in wel­chem Mit­glied­staat sie ansäs­sig sind, unter­schied­lich behan­delt wer­den". Der Zweck der Ver­mei­dung einer Dop­pel­be­steue­rung recht­fer­tigt nicht die kumu­la­ti­ve Anwen­dung des Regel­be­steue­rungs- und Ver­gü­tungs­ver­fah­rens. Zudem stellt die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs die nach der Richt­li­nie gebo­te­ne Gleich­be­hand­lung sicher, so dass jeder Unter­neh­mer, der dem Regel­be­steue­rungs­ver­fah­ren unter­liegt, in die­sem auch den Vor­steu­er­ab­zug aus abzieh­ba­ren Vor­steu­er­be­trä­gen gel­tend machen kann. Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich daher der an sei­nem Urteil in BFHE 233, 360, BSt­Bl II 2011, 834 im Schrift­tum ver­ein­zelt geüb­ten Kri­tik 3 nicht an.

Der Klä­ge­rin ent­ste­hen aus der Dua­li­tät von Regel­be­steue­rungs- und Ver­gü­tungs­ver­fah­ren im Hin­blick auf mög­li­che Fehl­be­ur­tei­lun­gen kei­ne Nach­tei­le.

Geht der im Aus­land ansäs­si­ge Unter­neh­mer irr­tüm­lich davon aus, dass das Regel­be­steue­rungs­ver­fah­ren z.B. im Hin­blick auf eine nach § 13b UStG ange­nom­me­ne Steu­er­schuld­ner­schaft, die tat­säch­lich aber nicht besteht, anzu­wen­den sei, und wird die­ser Feh­ler erst nach Ablauf der Antrags­frist für das Ver­gü­tungs­ver­fah­ren fest­ge­stellt, kann die vor Ablauf der Antrags­frist für das Ver­gü­tungs­ver­fah­ren ein­ge­reich­te Jah­res­steu­er­erklä­rung –unter Berück­sich­ti­gung der Anga­ben, die der Unter­neh­mer bei sei­ner umsatz­steu­er­recht­li­chen Regis­trie­rung gemacht hat– als im Inland gestell­ter Ver­gü­tungs­an­trag anzu­se­hen sein 4. Ist dies nicht mög­lich, kann dem Unter­neh­mer Wie­der­ein­set­zung in den vor­he­ri­gen Stand nach § 110 AO zu gewäh­ren sein. Dem steht der Cha­rak­ter der Antrags­frist als Aus­schluss­frist 5 nicht ent­ge­gen 6.

Geht der im Aus­land ansäs­si­ge Unter­neh­mer irr­tüm­lich davon aus, dass das Ver­gü­tungs­ver­fah­ren anzu­wen­den sei, wäh­rend der Unter­neh­mer z.B. im Hin­blick auf eine nach § 13b UStG bestehen­de Steu­er­schuld­ner­schaft dem Regel­be­steue­rungs­ver­fah­ren unter­liegt, ist –in den Gren­zen der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung gemäß §§ 169 ff. AO– das Regel­be­steue­rungs­ver­fah­ren wie­der­um –und ggf. unter Beach­tung von § 62 USt­DV– nach­zu­ho­len.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin kommt es auf die Mög­lich­keit zur Bil­dung unter­jäh­ri­ger Ver­gü­tungs­zeit­räu­me für ein­zel­ne Kalen­der­mo­na­te nicht an. Denn ist für das Kalen­der­jahr als Besteue­rungs­zeit­raum eine Steu­er­erklä­rung abzu­ge­ben (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG), hat die­se die in dem Kalen­der­jahr als abzugs­fä­hig ent­stan­de­nen Vor­steu­er­be­trä­ge zu ent­hal­ten. Ledig­lich bereits zuvor erfolg­te Ver­gü­tun­gen im Ver­gü­tungs­ver­fah­ren sind gemäß § 62 USt­DV geson­dert zu erfas­sen.

Schließ­lich kommt es auch nicht auf die Über­le­gun­gen der Klä­ge­rin zur Gel­tend­ma­chung des Vor­steu­er­ab­zugs bei inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwer­ben und bei der Besteue­rung elek­tro­nisch erbrach­ter Dienst­leis­tun­gen an. Die Anwen­dung des Ver­gü­tungs­ver­fah­rens –neben dem Regel­be­steue­rungs­ver­fah­ren und neben dem Ver­fah­ren zur Besteue­rung elek­tro­nisch erbrach­ter Dienst­leis­tun­gen (§ 16 Abs. 1a UStG und § 18 Abs. 4c UStG)– beruht hier auf den aus­drück­li­chen Anord­nun­gen in § 59 Nr. 1 und Nr. 4 USt­DV, über deren Wirk­sam­keit der Bun­des­fi­nanz­hof im Streit­fall nicht zu ent­schei­den hat.

  1. BFH, Urteil vom 14.04.2011 – V R 14/​10, BFHE 233, 360, BSt­Bl II 2011, 834[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 233, 360, BSt­Bl II 2011, 834, Leit­satz und unter II.3.b aa[]
  3. von Streit, DStR 2011, 2233, zustim­mend dem­ge­gen­über Mont­fort, UR 2012, 341 ff., 354[]
  4. vgl. zur Aus­le­gung von Anträ­gen all­ge­mein z.B. BFH, Urteil vom 23.09.2004 – V R 58/​03, BFH/​NV 2005, 825[]
  5. EuGH, Urteil vom 21.06.2012 – C‑294/​11 [Elsa­com], BFH/​NV 2012, 1404; und BFH, Urteil vom 18.01.2007 – V R 23/​05, BFHE 217, 32, BSt­Bl II 2007, 430, unter II.4.[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 217, 32, BSt­Bl II 2007, 430, unter II.4.[]