Vor­steu­er­ab­zug – und das nicht genann­te Leis­tungs­da­tum

Die Anga­be des Kalen­der­mo­nats als Leis­tungs­zeit­punkt (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG i.V.m. § 31 Abs. 4 USt­DV) kann sich unter Beach­tung der uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben aus dem Aus­stel­lungs­da­tum der Rech­nung erge­ben, wenn nach den Ver­hält­nis­sen des jewei­li­gen Ein­zel­falls davon aus­zu­ge­hen ist, dass die Leis­tung in dem Monat bewirkt wur­de, in dem die Rech­nung aus­ge­stellt wur­de.

Vor­steu­er­ab­zug – und das nicht genann­te Leis­tungs­da­tum

Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof im Streit um eine Rech­nungs­er­tei­lung über die Lie­fe­rung von PKWs. Im Streit­fall hat­te die kla­gen­de Käu­fe­rin den Vor­steu­er­ab­zug aus an sie aus­ge­führ­ten PKW-Lie­fe­run­gen in Anspruch genom­men. Aller­dings ent­hiel­ten die ihr hier­für erteil­ten Rech­nun­gen weder Anga­ben zur Steu­er­num­mer des Lie­fe­ran­ten noch zum Lie­fer­zeit­punkt. Die Rech­nun­gen wur­den spä­ter um die Anga­be der Steu­er­num­mer, nicht aber auch um die Anga­be der Lie­fer­zeit­punk­te ergänzt. Das Finanz­amt ver­sag­te den Vor­steu­er­ab­zug aus den PKW-Lie­fe­run­gen. Dem­ge­gen­über hat­te die Kla­ge vor dem Finanz­ge­richt Mün­chen Erfolg 1. Der Bun­des­fi­nanz­hof hob das Mün­che­ner Urteil nun jedoch teil­wei­se wie­der auf:

Umsatz­steu­er­recht­lich ver­langt § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 des Umsatz­steu­er­ge­set­zes für eine Rech­nung die Anga­be des Zeit­punkts der Lie­fe­rung oder der sons­ti­gen Leis­tung. Nach § 31 Abs. 4 der Umsatz­steu­er­durch­füh­rungs­ver­ord­nung (USt­DV) kann als Zeit­punkt der Lie­fe­rung oder sons­ti­gen Leis­tung der Kalen­der­mo­nat ange­ge­ben wer­den, in dem die Leis­tung aus­ge­führt wird.

In sei­nem Urteil leg­te der BFH § 31 Abs. 4 USt­DV zuguns­ten der zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tig­ten Unter­neh­mer sehr weit­ge­hend aus. Danach kann sich die Anga­be des Kalen­der­mo­nats als Leis­tungs­zeit­punkt aus dem Aus­stel­lungs­da­tum der Rech­nung erge­ben, wenn nach den Ver­hält­nis­sen des Ein­zel­falls davon aus­zu­ge­hen ist, dass die Leis­tung in dem Monat bewirkt wur­de, in dem die Rech­nung aus­ge­stellt wur­de. Dies bejah­te der BFH für den Streit­fall. Mit den Rech­nun­gen sei über jeweils ein­ma­li­ge Lie­fer­vor­gän­ge mit PKWs abge­rech­net wor­den, die bran­chen­üb­lich mit oder im unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit der Rech­nungs­er­tei­lung aus­ge­führt wor­den sei­en. Damit fol­ge aus dem Aus­stel­lungs­da­tum der Rech­nung, dass die jewei­li­ge Lie­fe­rung im Kalen­der­mo­nat der Rech­nungs­er­tei­lung aus­ge­führt wur­de. Die Anga­be des Aus­stel­lungs­da­tums der Rech­nung sei als Anga­be i.S. von § 31 Abs. 4 USt­DV anzu­se­hen.

Der Bund­ers­fi­nanz­hof begrün­de­te sei­ne Ent­schei­dung damit, dass sich die Steu­er­ver­wal­tung nicht auf die blo­ße Prü­fung der Rech­nung beschrän­ken dür­fe, son­dern auch die vom Steu­er­pflich­ti­gen bei­gebrach­ten zusätz­li­chen Infor­ma­tio­nen zu berück­sich­ti­gen habe. Dem­ge­gen­über hat­te der BFH in der Ver­gan­gen­heit auf­grund einer eher for­ma­len Betrach­tungs­wei­se bis­wei­len sehr stren­ge Anfor­de­run­gen an die Rech­nungs­an­ga­be des Leis­tungs­zeit­punkts gestellt.

Den Vor­steu­er­ab­zug kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG nur aus­üben, wer im Besitz einer nach den §§ 14, 14a UStG aus­ge­stell­ten Rech­nung ist. Uni­ons­recht­lich beruh­te dies in den Streit­jah­ren auf Art. 18 Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG i.d.F. der Richt­li­nie 2001/​115/​EG des Rates vom 20.12 2001 zur Ände­rung der Richt­li­nie 77/​388/​EWG und auf den dort ent­hal­te­nen Ver­weis auf Art. 22 Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG.

Die zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­de Rech­nung hat ins­be­son­de­re Anga­ben zu der dem Leis­ten­den erteil­ten Steu­er­num­mer oder Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer, zur Men­ge und Art (han­dels­üb­li­che Bezeich­nung) der gelie­fer­ten Gegen­stän­de und zum Umfang und zur Art der sons­ti­gen Leis­tung sowie zum Zeit­punkt der Lie­fe­rung oder sons­ti­gen Leis­tung zu ent­hal­ten (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2, 5 und 6 UStG). Uni­ons­recht­lich ergab sich dies aus Art. 22 Abs. 3 Buchst. b drit­ter, sechs­ter und sieb­ter Gedan­ken­strich und Buchst. e der Richt­li­nie 77/​388/​EWG i.d.F. der Richt­li­nie 2001/​115/​EG.

Im Streit­fall hat das Finanz­ge­richt den Vor­steu­er­ab­zug aus den Rech­nun­gen mit den Leis­tungs­be­schrei­bun­gen "Wer­bungs­kos­ten lt. Ab-spra­che", "Aqui­si­ti­ons-Auf­wand", "Über­füh­rungs- und Rei­ni­gungs­kos­ten" und "Über­füh­rungs­kos­ten, unter Ver­stoß gegen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG i.V.m. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG bejaht.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung muss die Rech­nung Anga­ben tat­säch­li­cher Art ent­hal­ten, wel­che die Iden­ti­fi­zie­rung der abge­rech­ne­ten Leis­tung ermög­li­chen. Der Auf­wand zur Iden­ti­fi­zie­rung der Leis­tung muss dahin­ge­hend begrenzt sein, dass die Rech­nungs­an­ga­ben eine ein­deu­ti­ge und leicht nach­prüf­ba­re Fest­stel­lung der Leis­tung, über die abge­rech­net wor­den ist, ermög­li­chen. Was zur Erfül­lung die­ser Vor­aus­set­zung erfor­der­lich ist, rich­tet sich nach den Umstän­den des Ein­zel­falls 2.

Dem ent­spricht es, wenn es der EuGH gemäß Art. 226 Nr. 6 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem für erfor­der­lich ansieht, Umfang und Art der erbrach­ten Dienst­leis­tun­gen zu prä­zi­sie­ren, ohne dass dabei eine erschöp­fen­de Beschrei­bung der kon­kret erbrach­ten Dienst­leis­tun­gen erfor­der­lich ist, da es dar­auf ankommt, dass es die Rech­nungs­an­ga­ben den Steu­er­ver­wal­tun­gen ermög­li­chen, die Ent­rich­tung der geschul­de­ten Steu­er und ggf. das Bestehen des Vor­steu­er­ab­zugs­rechts zu kon­trol­lie­ren 3.

Im Streit­fall genü­gen die in den Rech­nun­gen ent­hal­te­nen Leis­tungs­be­schrei­bun­gen "Wer­bungs­kos­ten lt. Abspra­che", "Aqui­si­ti­ons-Auf­wand", "Über­füh­rungs- und Rei­ni­gungs­kos­ten" und "Über­füh­rungs­kos­ten" nicht. In allen Fäl­len erlau­ben die Leis­tungs­be­schrei­bun­gen kei­nen Rück­schluss auf den Ort der Leis­tungs­er­brin­gung und eine mög­li­che Steu­er­pflicht.

Damit fehlt es für eine zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­de Rech­nung an einer ord­nungs­ge­mä­ßen Leis­tungs­be­schrei­bung. Die­ser Man­gel wur­de weder durch eine Rech­nungs­be­rich­ti­gung noch in sons­ti­ger Wei­se beho­ben. Ins­be­son­de­re hat die Käu­fe­rin hin­sicht­lich die­ser Rech­nun­gen auch kei­ne ergän­zen­den Unter­la­gen vor­ge­legt, so dass über mög­li­che wei­te­re Fol­gen, die sich aus dem EuGH, Urteil Bar­lis 06 4 erge­ben könn­ten, nicht zu ent­schei­den ist.

Danach ist das Urteil des Finanz­ge­richt inso­weit auf­zu­he­ben und die Kla­ge abzu­wei­sen.

Hier­ge­gen kann sich die Käu­fe­rin auch nicht auf den von ihr gel­tend gemach­ten Ver­trau­ens­schutz beru­fen. So ist es ins­be­son­de­re mit dem Grund­satz der Rechts­si­cher­heit ver­ein­bar, wenn das Finanz­amt "abge­zo­ge­ne Mehr­wert­steu­er" oder Mehr­wert­steu­er für bereits erbrach­te Leis­tun­gen, die die­ser Steu­er hät­ten unter­wor­fen wer­den müs­sen, inner­halb der Ver­jäh­rungs­frist nach­er­hebt 5. Dies gilt auch für die Kon­trol­le eines vom Steu­er­pflich­ti­gen in Anspruch genom­me­nen Vor­steu­er­ab­zugs. Dabei ent­steht auf­grund einer nur ein­ge­schränk­ten Bean­stan­dung durch das Finanz­amt kein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en dahin­ge­hend, dass das Finanz­ge­richt oder der BFH bei einer gericht­li­chen Kon­trol­le des Ver­wal­tungs­han­delns des­sen Recht­mä­ßig­keit auf zusätz­li­che Über­le­gun­gen stützt. Dies folgt für das finanz­ge­richt­li­che Ver­fah­ren bereits aus dem Amts­er­mitt­lungs­grund­satz (§ 76 Abs. 1 FGO). Zudem besteht eine Bin­dung nur an das Kla­ge­be­geh­ren (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO), nicht aber an die vom Finanz­amt vor­ge­brach­ten Angriffs- und Ver­tei­di­gungs­mit­tel.

Im Übri­gen hat das Finanz­ge­richt den Vor­steu­er­ab­zug im Ergeb­nis rechts­feh­ler­frei bejaht.

Nach der Recht­spre­chung des EuGH, der sich der BFH bereits ange­schlos­sen hat, kön­nen Rech­nun­gen, die feh­len­de oder feh­ler­haf­te Anga­ben auf­wei­sen, mit Rück­wir­kung auf den Zeit­punkt der erst­ma­li­gen Rech­nungs­er­tei­lung berich­tigt wer­den 6. Dies gilt jeden­falls dann, wenn die Rech­nung Anga­ben zum Rech­nungs­aus­stel­ler, zum Leis­tungs­emp­fän­ger, zur Leis­tungs­be­schrei­bung, zum Ent­gelt und zur geson­dert aus­ge­wie­se­nen Umsatz­steu­er ent­hält 7. Im natio­na­len Recht folgt dies aus § 31 Abs. 5 USt­DV, der eine Berich­ti­gung bis zum Schluss der letz­ten münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Finanz­ge­richt zulässt 8.

Danach konn­ten im Streit­fall die Rech­nun­gen über die PKW-Lie­fe­run­gen um die feh­len­de Anga­be zur Steu­er­num­mer des Leis­ten­den ergänzt wer­den.

Wei­ter­ge­hen­de Rech­nungs­män­gel bestan­den ent­ge­gen dem Urteil des Finanz­ge­richt nicht, so dass es auf die Über­le­gun­gen des Finanz­ge­richt zu einem Vor­steu­er­ab­zug trotz feh­ler­haf­ter Rech­nung und ohne Rech­nungs­be­rich­ti­gung nicht ankommt. Ins­be­son­de­re liegt auf­grund der Anga­be des Aus­stel­lungs­da­tums (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG) nach den Ver­hält­nis­sen des Streit­falls auch die nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG erfor­der­li­che Anga­be des Lie­fer­zeit­punkts vor.

Nach § 31 Abs. 4 USt­DV kann als Zeit­punkt der Lie­fe­rung oder sons­ti­gen Leis­tung (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG) der Kalen­der­mo­nat ange­ge­ben wer­den, in dem die Leis­tung aus­ge­führt wird.

Die Anga­be des Kalen­der­mo­nats als Leis­tungs­zeit­punkt kann sich dabei unter Beach­tung der uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben aus dem Aus­stel­lungs­da­tum der Rech­nung erge­ben, wenn nach den Ver­hält­nis­sen des jewei­li­gen Ein­zel­falls davon aus­zu­ge­hen ist, dass die Leis­tung in dem Monat bewirkt wur­de, in dem die Rech­nung aus­ge­stellt wur­de. Denn nach dem EuGH-Urteil Bar­lis 06 9 darf sich die Steu­er­ver­wal­tung nicht auf die Prü­fung der Rech­nung selbst beschrän­ken, son­dern hat auch die vom Steu­er­pflich­ti­gen bei­gebrach­ten zusätz­li­chen Infor­ma­tio­nen zu berück­sich­ti­gen. Dies ist ins­be­son­de­re für die Prü­fung zu berück­sich­ti­gen, ob auf­grund einer Aus­le­gung der Rech­nung ent­spre­chend § 133 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs vom Vor­lie­gen der erfor­der­li­chen Rech­nungs­an­ga­ben aus­zu­ge­hen ist.

Im Streit­fall folgt danach auf der Grund­la­ge der für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) aus der Anga­be des Aus­stel­lungs­da­tums auch der Lie­fer­zeit­punkt.

Denn unter Berück­sich­ti­gung der ergän­zen­den Anga­ben der Käu­fe­rin ist davon aus­zu­ge­hen, dass mit den Rech­nun­gen über jeweils ein­ma­li­ge Lie­fer­vor­gän­ge über PKWs abge­rech­net wur­de, die bran­chen­üb­lich mit oder im unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit der Rech­nungs­er­tei­lung aus­ge­führt wur­den. Damit folgt bei der gebo­te­nen Aus­le­gung der Rech­nungs­an­ga­ben aus dem Aus­stel­lungs­da­tum, dass die jewei­li­ge Lie­fe­rung im Kalen­der­mo­nat der Rech­nungs­er­tei­lung aus­ge­führt wur­de, so dass die Anga­be des Aus­stel­lungs­da­tums als Anga­be i.S. von § 31 Abs. 4 USt­DV anzu­se­hen ist. Dem steht das EuGH-Urteil Bar­lis 06 10 nicht ent­ge­gen, da sich die dort für erfor­der­lich gehal­te­ne genaue Anga­be des Leis­tungs­zeit­punkts auf zeit­raum­be­zo­ge­ne Leis­tun­gen bezog, die über län­ge­ren Zeit­raum erbracht wer­den und an die daher stren­ge­re Anfor­de­run­gen zu stel­len sind.

Auf die Fra­ge eines Vor­steu­er­ab­zugs ohne ord­nungs­ge­mä­ße Rech­nung, wie sie das Finanz­ge­richt bejaht hat, kommt es somit nicht an.

Der Bun­des­fi­nanz­hof weicht nicht vom Urteil vom 17.12 2008 11 ab, wonach in einer Rech­nung der Zeit­punkt der Lie­fe­rung auch dann zwin­gend anzu­ge­ben ist, wenn er mit dem Aus­stel­lungs­da­tum der Rech­nung iden­tisch ist. Die­ses Urteil äußert sich nicht zu der im Streit­fall maß­geb­li­chen Anwen­dung und Aus­le­gung von § 31 Abs. 4 USt­DV.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. März 2018 – V R 18/​17

  1. FG Mün­chen, Urteil vom 29.03.2017 – 3 K 2565/​16[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 10.11.1994 – V R 45/​93, BFHE 176, 472, BSt­Bl II 1995, 395, unter II. 2.a; vom 08.10.2008 – V R 59/​07, BFHE 222, 189, BSt­Bl II 2009, 218, unter II. 2.a; und vom 16.01.2014 – V R 28/​13, BFHE 244, 126, BSt­Bl II 2014, 867, unter II. 1.b[]
  3. EuGH, Urteil Bar­lis 06 vom 15.09.2016 – C‑516/​14, EU:C:2016:690, Rz 26 f.[]
  4. EU:C:2016:690[]
  5. EuGH, Urteil Nigl vom 12.10.2016 – C‑340/​15, EU:C:2016:764, Rz 48[]
  6. EuGH, Urteil Bun­des­fi­nanz­hofex vom 15.09.2016 – C‑518/​14, EU:C:2016:691; BFH, Urteil vom 20.10.2016 – V R 26/​15, BFHE 255, 348, Leit­satz 1[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 255, 348, Leit­satz 2[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 255, 348, Leit­satz 3[]
  9. EU:C:2016:690, Rz 44[]
  10. EU:C:2016:690, Leit­satz 1[]
  11. BFH, Urteil vom 17.12 2008 – XI R 62/​07, BFHE 223, 535, BSt­Bl II 2009, 432[]