Vor­steu­er­ab­zug – und die Ein­zel­hei­ten der Rech­nung

Die Leis­tungs­be­zeich­nung gelie­fer­ter Gegen­stän­de erfor­dert, sofern Arti­kel­num­mern oder Her­stel­ler­be­zeich­nun­gen nicht erkenn­bar sind, eine zur Iden­ti­fi­zie­rung geeig­ne­te Beschrei­bung der Beschaf­fen­heit der Gegen­stän­de.

Vor­steu­er­ab­zug – und die Ein­zel­hei­ten der Rech­nung

Das Lie­fer­da­tum ist auch dann zu benen­nen, wenn es mit dem Aus­stel­lungs­da­tum der Rech­nung über­ein­stimmt.

Sub­stan­ti­ier­te Dar­le­gun­gen zur Leis­tungs­er­brin­gung (durch den Rech­nungs­aus­stel­ler oder einen Drit­ten) sind jeden­falls dann erfor­der­lich, wenn objek­ti­ve Anhalts­punk­te vor­lie­gen, die Zwei­fel recht­fer­ti­gen.

Der Unter­neh­mer kann gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er­be­trä­ge abzie­hen. Die Aus­übung des Vor­steu­er­ab­zugs setzt vor­aus, dass der Unter­neh­mer eine nach den §§ 14, 14a UStG aus­ge­stell­te Rech­nung besitzt. Gem. § 14 Abs. 4 UStG muss die Rech­nung u. a. den voll­stän­di­gen Namen und die voll­stän­di­ge Anschrift des leis­ten­den Unter­neh­mers (Nr. 1), die die­sem erteil­te Steu­er­num­mer oder Umsatz­steu­er­iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer (Nr. 2), das Aus­stel­lungs­da­tum (Nr. 3), die Men­ge und die Art (han­dels­üb­li­che Bezeich­nung) der gelie­fer­ten Gegen­stän­de oder den Umfang und die Art der sons­ti­gen Leis­tung (Nr. 5) sowie den Zeit­punkt der Lie­fe­rung und sons­ti­gen Leis­tung (Nr. 6) ent­hal­ten. Die­se Anfor­de­run­gen beru­hen auf den Rege­lun­gen der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 (MwSt­Sys­tRL) 1.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs genügt es in Bezug auf die not­wen­di­gen Rech­nungs­an­ga­ben grund­sätz­lich nicht, dass die Rech­nung die betref­fen­den Anga­ben ihrer Art nach ent­hält, viel­mehr müs­sen die Anga­ben zutref­fend sein 2. Zudem müs­sen Rech­nungs­aus­stel­ler und leis­ten­der Unter­neh­mer grund­sätz­lich iden­tisch sein 3.

Die Fest­stel­lungs­last hat der den Vor­steu­er­ab­zug gel­tend machen­de Emp­fän­ger zu tra­gen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in der Ent­schei­dung vom 22.07.2015 sei­ne Recht­spre­chung bestä­tigt, wonach der Steu­er­pflich­ti­ge die Oblie­gen­heit habe, sich über die Rich­tig­keit der Rech­nungs­an­ga­ben zu ver­ge­wis­sern. Schon in dem Urteil vom 19.04.2007 4 hat er für die auf­grund der Fest­stel­lungs­last dem Steu­er­pflich­ti­gen oblie­gen­de Mit­wir­kungs­pflicht auch die Beweis­nä­he berück­sich­tigt und die Glaub­haft­ma­chung ent­schei­dungs­er­heb­li­cher Tat­sa­chen durch den den Vor­steu­er­ab­zug begeh­ren­den Unter­neh­mer ver­langt.

Der Euro­päi­sche Gerichts­hof hat in ver­schie­de­nen neue­ren Urtei­len über die Fra­ge ent­schie­den, inwie­weit dem den Vor­steu­er­ab­zug begeh­ren­den Unter­neh­mer Nach­prü­fungs­pflich­ten auf­er­legt wer­den dür­fen.

Nach den Ent­schei­dun­gen zu den Ver­fah­ren C‑80/​11 und C‑142/​11 5, C‑642/​11 6 und C‑643/​11 7 kann von dem Steu­er­pflich­ti­gen nicht gene­rell ver­langt wer­den zu prü­fen, ob nach den Umstän­den der Rech­nungs­aus­stel­ler über die in der Rech­nung bezeich­ne­ten Gegen­stän­de ver­fü­gen und sie lie­fern konn­te und ob der Rech­nungs­aus­stel­ler sei­nen Ver­pflich­tun­gen hin­sicht­lich der Erklä­rung und Abfüh­rung der Umsatz­steu­er nach­ge­kom­men ist. Etwas ande­res gel­te nur, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge über Anhalts­punk­te ver­fü­ge, die Unre­gel­mä­ßig­kei­ten oder Steu­er­hin­ter­zie­hung in der Sphä­re des Rech­nungs­aus­stel­lers ver­mu­ten lie­ßen 8. Glei­cher­ma­ßen sei der Vor­steu­er­ab­zug zu ver­sa­gen, wenn die Behör­de nach­weist, dass der Steu­er­pflich­ti­ge wuss­te oder hät­te wis­sen müs­sen, dass der betref­fen­de Umsatz in eine vom Lie­fe­rer began­ge­ne Steu­er­hin­ter­zie­hung ein­be­zo­gen war oder dass in der Lie­fer­ket­te bei einem ande­ren Umsatz Mehr­wert­steu­er hin­ter­zo­gen wur­de 9. Ins­be­son­de­re die Ent­schei­dun­gen – C‑80/​11 und – C‑142/​11 und – C‑324/​11 stan­den unter der Prä­mis­se, dass die for­mel­len und mate­ri­el­len Vor­aus­set­zun­gen für die Aus­übung des Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug vor­la­gen und der Steu­er­pflich­ti­ge über kei­ne Anhalts­punk­te ver­füg­te, die Unre­gel­mä­ßig­kei­ten oder Steu­er­hin­ter­zie­hung in der Sphä­re des Rech­nungs­aus­stel­lers ver­mu­ten lie­ßen. Nach dem mit­ge­teil­ten Sach­ver­halt zu der Ent­schei­dung C‑80/​11, C‑142/​11 war der Umsatz zudem so durch­ge­führt, wie es sich aus der zuge­hö­ri­gen Rech­nung ergab.

Die Ver­sa­gung des Vor­steu­er­ab­zugs sei, so der Uni­ons­ge­richts­hof, nicht allein des­halb gerecht­fer­tigt, weil sich her­aus­stellt, dass die Leis­tung erbracht, aber nicht von dem in der Rech­nung ange­ge­be­nen Leis­ten­den bzw. des­sen Per­so­nal oder des­sen Sub­un­ter­neh­mer bewirkt wur­de, ins­be­son­de­re wenn dies dar­aus zu schlie­ßen sei, dass die betref­fen­den Unter­neh­men nicht über das erfor­der­li­che Per­so­nal etc. ver­füg­ten oder die auf der Rech­nung geleis­te­te Unter­schrift sich als falsch erwie­sen hat 10. Etwas ande­res gel­te nur, wenn die genann­ten Umstän­de den Tat­be­stand eines betrü­ge­ri­schen Ver­hal­tens erfüll­ten und der Steu­er­pflich­ti­ge gewusst habe oder habe wis­sen müs­sen, dass der zur Begrün­dung des Abzugs­rechts gel­tend gemach­te Umsatz in den Betrug ein­be­zo­gen war. In der Ent­schei­dung C‑324/​11 weist der Uni­ons­ge­richts­hof aus­drück­lich dar­auf hin, dass durch die genann­ten Umstän­de (der Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen von einem ande­ren als dem Rech­nungs­aus­stel­ler) die Prä­mis­se nicht in Fra­ge gestellt sei, dass die nach der Richt­li­nie vor­ge­se­he­nen mate­ri­el­len und for­mel­len Vor­aus­set­zun­gen für die Ent­ste­hung und Aus­übung des Vor­steu­er­rechts erfüllt sei­en. In Tz. 32 der Ent­schei­dung nimmt er hier­für Bezug auf die in Art. 226 der Richt­li­nie 2006/​112 vor­ge­schrie­be­nen Anga­ben, ins­be­son­de­re die­je­ni­gen, die zur Bestim­mung des Aus­stel­lers der Rech­nun­gen und der Art der Dienst­leis­tun­gen erfor­der­lich sind.

Der Uni­ongs­ge­richts­hof betont zudem, es dür­fe auch nicht mit­tel­bar über die Beweis­wür­di­gung eine gene­rel­le Nach­prü­fungs­pflicht des Steu­er­pflich­ti­gen begrün­det wer­den 11.

Nach Prü­fung der auf­ge­zeig­ten Recht­spre­chung des Uni­ons­ge­richts­hof hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun­mehr sei­ne bis­he­ri­ge Recht­spre­chung bestä­tigt, wonach Gesichts­punk­te des Ver­trau­ens­schut­zes allein im Rah­men eines Bil­lig­keits­ver­fah­rens gem. §§ 163, 227 AO berück­sich­ti­gungs­fä­hig sind 12.

Zu den genann­ten Ent­schei­dun­gen des EuGH ver­tritt der BFH zudem die Ansicht, dass der EuGH das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug nicht durch Ver­trau­ens­schutz­ge­sichts­punkt erwei­tert, son­dern begrenzt habe, da er den Vor­steu­er­ab­zug im Fal­le der grob fahr­läs­si­gen oder vor­sätz­li­chen Betei­li­gung an einer Steu­er­hin­ter­zie­hung selbst dann ver­sa­ge, wenn die Vor­aus­set­zun­gen des Vor­steu­er­ab­zugs vor­lie­gen 13.

Im hier vom Finanz­ge­richt Ham­burg ent­schie­de­nen Streit­fall ist der Vor­steu­er­ab­zug aus allen in Rede ste­hen­den Rech­nun­gen man­gels aus­rei­chen­der Leis­tungs­be­schrei­bung, aus den Rech­nun­gen der Fir­ma G, der Fir­ma F und der Rech­nung der Fir­ma C vom 30.03.3007 zusätz­lich man­gels Anga­be des Lie­fer­da­tums, aus den Rech­nun­gen der Fir­men E, D und C zusätz­lich man­gels Nach­wei­ses der Leis­tungs­er­brin­gung, aus den Rech­nun­gen der Fir­ma C ab 12.06.2007 zusätz­lich wegen unrich­ti­ger Steu­er- bzw. USt-ID-Num­mer zu ver­sa­gen.

Kei­ne der in Rede ste­hen­den Rech­nun­gen erfüllt die Anfor­de­run­gen an eine für den Vor­steu­er­ab­zug erfor­der­li­che Rech­nung mit aus­rei­chen­der Leis­tungs­be­schrei­bung.

Die in allen Rech­nun­gen ver­gleich­ba­re Form der ent­hal­te­nen Bezeich­nung der in Rech­nung gestell­ten Ware als Jacke, Hose (z. T.: Capri-Hose), Rock, Kleid, Blu­se, Shirt, Top etc. genügt, selbst unter Berück­sich­ti­gung der teil­wei­sen Kenn­zeich­nung als Damen­be­klei­dungs­stück, nicht, um die "Art (han­dels­üb­li­che Bezeich­nung) der gelie­fer­ten Gegen­stän­de" gem. § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG bzw. die "Art der gelie­fer­ten Gegen­stän­de" gem. Art. 226 Nr. 6 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (vor­mals: Art. 22 Abs. 3 Buchst. b sechs­ter Gedan­ken­strich der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG i. d. F. der Richt­li­nie 2001/​115/​EG des Rates vom 20.12 2001 zur Ände­rung der Richt­li­nie 77/​388/​EWG mit dem Ziel der Ver­ein­fa­chung, Moder­ni­sie­rung und Har­mo­ni­sie­rung der mehr­wert­steu­er­li­chen Anfor­de­run­gen an die Rech­nungstel­lung) zu beschrei­ben.

Nach Sinn und Zweck von § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG ist eine ein­deu­ti­ge und leicht nach­voll­zieh­ba­re Iden­ti­fi­zie­rung der Ein­gangs­leis­tung erfor­der­lich, durch die eine ein­deu­ti­ge Nach­prüf­bar­keit der abge­rech­ne­ten Leis­tung gewähr­leis­tet und die mehr­fa­che Abrech­nung der Leis­tun­gen aus­ge­schlos­sen wird 14.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat zur Lie­fe­rung von hoch­prei­si­gen Uhren und Arm­bän­dern ent­schie­den, dass die blo­ße Anga­be der Gat­tungs­be­zeich­nung nicht genügt 15. Auf der ande­ren Sei­te hat er für die Lie­fe­rung von Com­pu­ter­bau­tei­len und Soft­ware offen gelas­sen, ob die Anga­be von Seri­en- bzw. Lizenz­num­mern han­dels­üb­lich ist 16. Das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern hat den Hin­weis auf "Tex­ti­li­en gemischt" auch im Bereich des Nied­rig­preis­sek­tors nicht für genü­gend erach­tet 17.

In der Lite­ra­tur wird die Bedeu­tung des in der Richt­li­ni­en­fas­sung nicht ent­hal­te­nen Zusat­zes "han­dels­üb­lich", auch im Ver­gleich zu der frü­he­ren For­mu­lie­rung (bis 31.12.2003) im natio­na­len Umsatz­steu­er­recht ("han­dels­üb­li­che Bezeich­nung des Gegen­stands der Lie­fe­rung") dis­ku­tiert 18 und wer­den Gesichts­punk­te der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit erwo­gen 19. Die Geset­zes­be­grün­dung der der Anpas­sung an die Richt­li­nie die­nen­den Neu­fas­sung zum 01.01.2004 20 trifft hier­zu kei­ne Aus­sa­ge. Die Finanz­ver­wal­tung (UStAE Abschn. 14.05. Abs. 15) dif­fe­ren­ziert zwi­schen ggf. aus­rei­chen­den, die Bestim­mung des Steu­er­sat­zes ermög­li­chen­den Sam­mel­be­zeich­nun­gen und nicht genü­gen­den Grup­pen­be­zeich­nun­gen all­ge­mei­ner Art.

Vor dem Hin­ter­grund des dar­ge­leg­ten Sinns und Zwecks der Rege­lung ist nach Ansicht des Finanz­ge­richts der Begriff "Art" nicht als Syn­onym für die Bezeich­nung einer Gat­tung aus­zu­le­gen, son­dern als Syn­onym für die "Beschaf­fen­heit" zu ver­ste­hen, die eine zur Iden­ti­fi­zie­rung erfor­der­li­che plas­ti­sche Beschrei­bung der ent­spre­chen­den Merk­ma­le erfor­dert. Dies dürf­te regel­mä­ßig mit der­je­ni­gen Bezeich­nung über­ein­stim­men, mit der auch der Her­stel­ler die Waren übli­cher­wei­se in den Ver­kehr bringt und die damit han­dels­üb­lich ist 21.

Neben der Her­stel­ler­an­ga­be bzw. der Anga­be einer etwai­gen Eigen­mar­ke gehört hier­zu auch die Benen­nung von Grö­ße, Far­be, Mate­ri­al (ggf. auch: Som­mer- oder Win­ter­wa­re), Schnitt­form (lan­ger oder kur­zer Arm, lan­ge oder kur­ze Hose, Jog­ging­ho­se, Schlupf­ho­se etc.).

Mögen auch im hier vor­lie­gen­den Nied­rig­preis­sek­tor, ins­be­son­de­re unter Berück­sich­ti­gung des bei gro­ßen Lie­fer­men­gen grei­fen­den Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­sat­zes, die Anfor­de­run­gen gerin­ger sein als im hoch­prei­si­gen Bereich, so ist auch hier die Anga­be zumin­dest gewis­ser Iden­ti­fi­zie­rungs­merk­ma­le zumut­bar. Soweit die Ware selbst nicht mit dem Namen oder einer Kenn­zeich­nung des Her­stel­lers bzw. einer Eigen­mar­ke gekenn­zeich­net war, müs­sen jeden­falls ande­re Beschaf­fen­heits­merk­ma­le ange­führt wer­den, die eine Iden­ti­fi­zie­rung hin­rei­chend ermög­li­chen.

In der münd­li­chen Ver­hand­lung hat der Unter­neh­mer erklärt, die bezo­ge­nen Waren sei­en nicht mit Eti­ket­ten ver­se­hen gewe­sen, die unmit­tel­ba­re Anga­ben zum Her­stel­ler ent­hiel­ten. Dies deckt sich mit der Erklä­rung der Betriebs­prü­fe­rin in der münd­li­chen Ver­hand­lung, sie habe im Rah­men ihrer Prü­fung bei den sei­ner­zeit vor­han­de­nen Waren kei­ne ent­spre­chen­den Hin­wei­se wahr­ge­nom­men. Eine wei­te­re Befra­gung des Unter­neh­mers hat nicht zu einer hin­rei­chend siche­ren Fest­stel­lung dar­über geführt, ob/​inwieweit die in Rede ste­hen­den Tex­ti­li­en jeden­falls intern auf den Her­stel­ler hin­wei­sen­de Kenn­zeich­nun­gen ent­hiel­ten. Der Unter­neh­mer hat bei­spiel­haft für ande­re als die hier in Rech­nung gestell­ten Tex­ti­li­en auf eine Kurz­be­zeich­nung "J 006" bzw. "J 812" hin­ge­wie­sen, die für ihn erkenn­bar einem bestimm­ten Her­stel­ler zuzu­ord­nen sei. Unklar ist geblie­ben, ob/​inwieweit Ent­spre­chen­des auch für ande­re bezo­ge­ne Tex­ti­li­en, ins­be­son­de­re für die hier in Rede ste­hen­den Tex­ti­li­en galt. Die Betriebs­prü­fe­rin hat­te nach ihren Anga­ben bei den zur Zeit der Prü­fung vor­han­de­nen Waren außer der Wasch­an­lei­tung kei­ne wei­te­re Kenn­zeich­nung wahr­ge­nom­men.

Selbst wenn sol­che Hin­wei­se auf den Her­stel­ler gefehlt haben (soll­ten), hät­te es nach Ansicht des Finanz­ge­richts umso mehr einer Beschrei­bung der Art der Ware nach deren äußer­lich wahr­nehm­ba­rer Beschaf­fen­heit bedurft. Gera­de ange­sichts der gro­ßen Zahl der jeweils von den ein­zel­nen Pos­ten in Rech­nung gestell­ten Waren (nach den Rech­nun­gen begin­nend mit knapp unter 100 bis zu meh­re­ren hun­dert Stück) ist davon aus­zu­ge­hen, dass eine Zusam­men­fas­sung in Grup­pen nach ein­zel­nen Beschaf­fen­heits­merk­ma­len mög­lich war, die in Bezug auf den Auf­wand das Maß der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit nicht über­schrei­tet.

Die Vor­steu­er­be­trä­ge aus den Rech­nun­gen der Fir­men G (2007 – 2009), F (2007) und aus der Rech­nung der Fir­ma C GmbH vom 30.03.2007 kann der Unter­neh­mer schon des­halb nicht mit Erfolg gel­tend machen, weil die Rech­nun­gen man­gels Anga­be des Lie­fer­da­tums nicht den for­ma­len Anfor­de­run­gen für den Vor­steu­er­ab­zug genü­gen.

§ 14 Abs.4 Nr. 6 UStG in der seit 19.12.2006 gel­ten­den Fas­sung des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2007 vom 13.12.2006 22 ver­langt neben den schon vor­er­wähn­ten Daten als wei­te­re Anga­be "den Zeit­punkt der Lie­fe­rung oder sons­ti­gen Leis­tung oder der Ver­ein­nah­mung des Ent­gelts oder eines Teils des Ent­gelts; in den Fäl­len des Absat­zes 5 Satz 1 den Zeit­punkt der Ver­ein­nah­mung des Ent­gelts oder eines Teils des Ent­gelts, sofern der Zeit­punkt der Ver­ein­nah­mung fest­steht und nicht mit dem Aus­stel­lungs­da­tum der Rech­nung über­ein­stimmt". Absatz 5 S.1 betrifft die Ver­ein­nah­mung des Ent­gel­tes vor Aus­füh­rung der Lie­fe­rung oder sons­ti­gen Leis­tung.

In der vor­her­ge­hen­den Fas­sung ver­lang­te § 14 Abs. 4 Nr. 6 UStG Anga­ben über "den Zeit­punkt der Lie­fe­rung oder sons­ti­gen Leis­tung oder der Ver­ein­nah­mung des Ent­gelts oder eines Teils des Ent­gelts in den Fäl­len des Absat­zes 5 Satz 1, sofern die­ser Zeit­punkt fest­steht und nicht mit dem Aus­stel­lungs­da­tum der Rech­nung iden­tisch ist".

Mit der Vor­schrift in § 14 Abs. 4 Nr. 6 UStG soll­te die Richt­li­ni­en­re­ge­lung in Art. 22 Abs. 3 Buchst. b Unter­abs. 1 7. Gedan­ken­strich der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern in der Fas­sung der Richt­li­nie 2001/​115/​EG des Rates vom 20.12 2001 zur Ände­rung der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (heu­te Art. 226 Ziff. 7 der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie 2006/​112/​EG – MwSt­Sys­RL) umge­setzt wer­den. Hier­nach muss die Rech­nung u. a. ent­hal­ten: "… das Datum, an dem die Gegen­stän­de gelie­fert wur­den …, oder das Datum, an dem die Vor­aus­zah­lung im Sin­ne des Arti­kels 220 Num­mern 4 und 5 geleis­tet wird, sofern die­ses Datum fest­steht und nicht mit dem Aus­stel­lungs­da­tum der Rech­nung iden­tisch ist".

Der BFH hat schon zu der alten Fas­sung des § 14 Abs.4 Nr. 6 UStG vor Gel­tung des JStG 2007 ver­tre­ten, dass die Anga­be des Leis­tungs­zeit­punkts auch dann zwin­gend sei, wenn das Leis­tungs­da­tum mit dem Rech­nungs­da­tum über­ein­stimmt, und auf die Anga­be nur in den eng begrenz­ten Fäl­len der Vor­aus- und Anzah­lungs­rech­nun­gen ver­zich­tet wer­den kön­ne 23. Auch die Richt­li­nie bezie­he die Aus­nah­me­re­ge­lung in dem letz­ten Halb­satz der Norm ("sofern …") nur auf die Alter­na­ti­ve der An- bzw. Vor­aus­zah­lung, ande­ren­falls hät­te die For­mu­lie­rung lau­ten müs­sen "sofern die­se Daten fest­ste­hen …" 24.

Ent­ge­gen der Ansicht des Unter­neh­mers kann das Lie­fer­da­tum den Rech­nun­gen der Fir­ma G auch nicht im Wege der Aus­le­gung ent­nom­men wer­den. Aus dem auf­ge­druck­ten Ver­merk "Waren erhal­ten" kann selbst in Ver­bin­dung mit dem Rech­nungs­da­tum und dem Hin­weis auf die in der Spal­te unter dem Rech­nungs­da­tum auf­ge­führ­te Ver­sand­art "Selbst­ab­ho­lung" nicht mit hin­rei­chen­der Sicher­heit auf das Rech­nungs­da­tum als das Abhol­da­tum geschlos­sen wer­den. Etwas ande­res ergibt sich auch nicht dar­aus, dass die Rech­nung gleich­zei­tig der Lie­fer­schein ist. So weist auch der BFH in dem genann­ten Urteil dar­auf hin, dass der Lie­fer­schein in der Pra­xis regel­mä­ßig vor der Waren­aus­lie­fe­rung erstellt wird und das Aus­stel­lungs­da­tum des Lie­fer­scheins nicht zwin­gend mit dem Leis­tungs­da­tum iden­tisch ist (vgl. a. UStAE 2014/​2015 14.5. Abs.16 Nr. 1; hier wird für den Fall der Anga­be des Zeit­punkts der Lie­fe­rung in einem Lie­fer­schein neben dem Lie­fer­schein­da­tum eine geson­der­te Anga­be des Leis­tungs­da­tums ver­langt). Umge­kehrt ist es mög­lich und ent­spricht wohl dem Regel­fall, dass die Rech­nung erst zu einem spä­te­ren Zeit­punkt erteilt wird 25. Schon wegen der unter­schied­li­chen Hand­ha­bung bei einer Rech­nung einer­seits und einem Lie­fer­schein ande­rer­seits kann aus einem Doku­ment, das gleich­zei­tig Rech­nung und Lie­fer­schein ist, ohne geson­der­ten Aus­weis des Leis­tungs­da­tums kein aus­rei­chend siche­rer Schluss auf den Leis­tungs­zeit­punkt gezo­gen wer­den. Die Mög­lich­keit erst spä­te­rer Rech­nungs­stel­lung zeigt im Übri­gen der eige­ne Vor­trag des Unter­neh­mers im Ein­spruchs­ver­fah­ren, wonach er eini­ge Rech­nun­gen für schon bezo­ge­ne Waren erst am 06.10.2008 ange­mahnt habe 26. Den­noch lie­gen Rech­nun­gen mit den in dem Schrei­ben genann­ten Daten und dem Gesamt­be­trag (brut­to) des in der Mah­nung genann­ten Brut­to­be­tra­ges vor. Dies wür­de zudem gegen die Rich­tig­keit des Rech­nungs­da­tums spre­chen, sofern man hier­für auf die Bege­bung oder Erstel­lung der Rech­nung abstell­te. Denn es ist nicht davon aus­zu­ge­hen, dass die erst nach dem 6.10.2008 über­sand­ten Rech­nun­gen schon an den ange­ge­be­nen Tagen im Sep­tem­ber erstellt wur­den; ande­ren­falls hät­te der Unter­neh­mer sie wohl bei der Abho­lung der Ware mit­ge­nom­men. Schon die Betriebs­prü­fe­rin hat­te in ihrem Bericht notiert (was von dem Unter­neh­mer in der Klag­schrift unvoll­stän­dig zitiert wur­de), dass die Rech­nun­gen für die mit­ge­nom­me­nen Waren ent­we­der vor Ort aus­ge­stellt wur­den oder spä­ter mit der Post kamen. Ein ein­deu­ti­ger Hin­weis auf das Datum der Abho­lung kann schon aus die­sem Grun­de nicht aus der Anga­be des Datums auf der Rech­nung ent­nom­men wer­den.

Auch auf den Rech­nun­gen der Fir­ma F, die zum Teil nur als Rech­nun­gen, zum Teil gleich­zei­tig als Lie­fer­schein bezeich­net sind und zudem einen Hin­weis auf die Selbst­ab­ho­lung nicht ent­hal­ten, ist ein Lie­fer­da­tum nicht auf­ge­druckt; die­ses kann aus vor­er­wähn­ten Grün­den eben­falls nicht im Wege der Aus­le­gung erkannt wer­den.

Ent­spre­chen­des gilt für die (nicht auch als Lie­fer­schein bezeich­ne­te) Rech­nung der Fir­ma C vom 30.03.2007, die – wor­auf die Betei­lig­ten in dem Erör­te­rungs­ter­min hin­ge­wie­sen wur­den – eben­falls kei­ne Anga­be des Lie­fer­da­tums auf­weist.

Das Finanz­ge­richt Ham­burg teilt im Ergeb­nis die Rechts­an­sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs zur Not­wen­dig­keit und Gemein­schafts­kon­for­mi­tät der Pflicht­an­ga­be des Leis­tungs­da­tums selbst in Fäl­len der Iden­ti­tät von Lie­fer­da­tum und Rech­nungs­da­tum.

Der Bun­des­fi­nanz­hof weist inso­weit zu Recht dar­auf hin, dass die Finanz­ver­wal­tung ohne Anga­be eines Leis­tungs­da­tums nicht erken­nen kann, wann die Umsatz­steu­er und der damit kor­re­spon­die­ren­de Anspruch auf Vor­steu­er­ab­zug ent­stan­den ist bzw. dass ohne eine sol­che Pflicht­an­ga­be stets Unsi­cher­heit dar­über ent­stün­de, ob das Leis­tungs­da­tum mit dem Rech­nungs­da­tum über­ein­stimmt oder aus ande­ren Grün­den fehlt 27. Zudem müss­te für die Prü­fung, ob auf die Anga­be des Leis­tungs­da­tums ver­zich­tet wer­den kann, zunächst die­ses für die Fest­stel­lung der Iden­ti­tät von Leis­tungs- und Rech­nungs­da­tum ermit­telt wer­den 28. Zwar bestün­den die­se Pro­ble­me auch für die Tat­be­stand­s­al­ter­na­ti­ve der Vor­aus- oder Anzah­lung. Indes ist hier eine Aus­nah­me­re­ge­lung gerecht­fer­tigt, weil dem Leis­ten­den und Rech­nungs­stel­ler der Vor­aus­zah­lungs­rech­nung das Vor­aus­zah­lungs­da­tum i. d. R. nicht bekannt ist; denn die Vor­aus­zah­lung dürf­te regel­mä­ßig erst nach oder gleich­zei­tig mit der Rech­nungs­stel­lung erfol­gen 29.

Die Richt­li­ni­en­re­ge­lung steht der genann­ten Aus­le­gung im Ergeb­nis nicht ent­ge­gen.

Zwar könn­te der letz­te, das Datum und das hier­auf bezo­ge­ne Verb (fest­steht) im Sin­gu­lar benen­nen­de Satz­teil der Richt­li­ni­en­re­ge­lung (in der deut­schen wie auch der eng­li­schen und fran­zö­si­schen Sprach­fas­sung) theo­re­tisch gram­ma­ti­ka­lisch auf die bei­den Tat­be­stand­s­al­ter­na­ti­ven bezo­gen wer­den. Laut Duden wird im Fal­le der Ver­wen­dung der aus­schlie­ßen­den (dis­junk­ti­ven) Kon­junk­ti­on "oder" das Verb im all­ge­mei­nen im Sin­gu­lar ver­wen­det und wird die Ver­wen­dung des Plu­rals bei vor­an­ste­hen­dem Sub­jekt eher als Aus­nah­me ange­se­hen. Jedoch spricht eine teleo­lo­gi­sche Aus­le­gung anhand der erfolg­ten Dar­le­gung von Sinn und Zweck der Rege­lung für einen Bezug des letz­ten Satz­teils nur auf die unmit­tel­bar vor­an­ste­hen­de Tat­be­stand­s­al­ter­na­ti­ve der Vor­aus­zah­lung. Auch der EuGH, der in dem Urteil C‑368/​09 "Pan­non Gep" die besag­te Richt­li­ni­en­re­ge­lung zitiert, beschränkt sich in dem dor­ti­gen, eine erbrach­te Dienst­leis­tung betref­fen­den Fall bei der Dar­stel­lung der Vor­schrif­ten auf das Zitat nur des ers­ten Satz­teils ein­schließ­lich "erbracht bzw. abge­schlos­sen wird" und erwähnt auch spä­ter gene­rell die Not­wen­dig­keit der genau­en Anga­be des Tages, an dem die Dienst­leis­tung abge­schlos­sen wur­de, ohne eine mög­li­che Aus­nah­me zu erwäh­nen.

Hin­sicht­lich der 5 Rech­nun­gen der Fir­ma C GmbH ab ein­schließ­lich 12.06.2007 ist der Vor­steu­er­ab­zug auf­grund unzu­tref­fen­der Anga­be der Steu­er­num­mer bzw. der USt-ID-Num­mer des leis­ten­den Unter­neh­mers gem. § 14 Abs.4 Nr. 2 UStG zu ver­sa­gen.

Die­se Rech­nun­gen nen­nen die Steu­er­num­mer, USt-ID-Num­mer und die Han­dels­re­gis­ter­num­mer, unter der die Fir­ma D regis­triert war (auf die 50 % der Geschäfts­an­tei­le der C GmbH per 30.06.2006 – bis zu deren Rück­über­tra­gung auf H per 12.09.2006 und Wei­ter­über­tra­gung auf J per 26.03.2007 – über­tra­gen wor­den waren) und die in deren auch hier strei­ti­gen Rech­nun­gen von April/​Mai 2007 ver­zeich­net waren.

Das Finanz­ge­richt geht mit der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs davon aus, dass der Vor­steu­er­ab­zug grund­sätz­lich die Vor­la­ge for­mal voll­stän­di­ger und inhalt­lich rich­ti­ger Rech­nun­gen vor­aus­setzt. Es kann unent­schie­den blei­ben, ob für ein­zel­ne Inhal­te, die nicht Gegen­stand der Wahr­neh­mung des Rech­nungs­emp­fän­gers sind bzw. die die­ser nicht über­prü­fen kann, Aus­nah­men anzu­er­ken­nen sind. Im Streit­fall ist die Ver­sa­gung des Vor­steu­er­ab­zugs nach Ansicht des Finanz­ge­richts wegen der Erkenn­bar­keit der Unrich­tig­keit der Steu­er­num­mer bzw. der USt-ID-Num­mer für den Unter­neh­mer gerecht­fer­tigt. Ange­sichts der Abwei­chun­gen der Anga­ben in den Rech­nun­gen der Fir­ma C ab 12.06.2007 zu den Anga­ben betr. USt-ID-Num­mer und Steu­er­num­mer in den Rech­nun­gen der Fir­ma aus März und Mai 2007 und des Vor­lie­gens der frü­he­ren Rech­nun­gen der Fir­ma D aus den Mona­ten April und Mai 2007 war mit Erhalt der Rech­nun­gen ab 12.06.2007 die Unrich­tig­keit der Rech­nungs­an­ga­ben für den Unter­neh­mer erkenn­bar.

Hin­sicht­lich der Vor­steu­er­be­trä­ge aus den Rech­nun­gen der Fir­men E, D und C GmbH fehlt es an der Dar­le­gung und dem Nach­weis der Leis­tungs­er­brin­gung.

Die Erkennt­nis­se, die sich aus den bei­gezo­ge­nen Akten und Ermitt­lungs­un­ter­la­gen zu den genann­ten Fir­men erge­ben, zei­gen Unge­reimt­hei­ten bzw. Unge­wöhn­lich­kei­ten auf, die in Ver­bin­dung mit der Art der vor­lie­gen­den Ein­gangs­rech­nun­gen Zwei­fel an der Leis­tungs­er­brin­gung recht­fer­ti­gen. Die­se hat der Unter­neh­mer nicht aus­ge­räumt. Er trägt inso­weit die Dar­le­gungs- und Fest­stel­lungs­last.

Lie­gen wie hier objek­ti­ve Anhalts­punk­te vor, die Zwei­fel an der Leis­tungs­er­brin­gung recht­fer­ti­gen, sind sub­stan­ti­ier­te Dar­le­gun­gen zu der tat­säch­li­chen Erbrin­gung der in Rech­nung gestell­ten Leis­tun­gen erfor­der­lich. Dies ist ange­sichts des­sen, dass die Leis­tungs­er­brin­gung Gegen­stand der eige­nen Wahr­neh­mung des Rech­nungs­emp­fän­gers ist, auch zumut­bar.

Aus den Akten ergibt sich im Wesent­li­chen fol­gen­des Bild der genann­ten Fir­men.

Die E wur­de im Jahr 2006 von der Bel­gie­rin Frau A.S. in U mit einer wei­ten Span­ne von Geschäfts­ge­gen­stän­den (Kauf und Ver­kauf, Groß und Ein­zel­han­del mit Tex­ti­li­en, Tep­pi­chen, Lebens­mit­tel, Fahr­zeug­han­del) gegrün­det. Zum …2007 erfolg­te eine Gewer­beum­mel­dung mit nun­meh­ri­gem Geschäfts­ge­gen­stand im Bereich des Hoch­baus, Stahl­be­ton­baus etc. mit aus­drück­li­chem Hin­weis auf die Fra­ge "wei­ter­hin aus­ge­übt": rei­ne Ver­wal­tungs­tä­tig­keit, kein Han­del". Nach Unklar­hei­ten über das Fort­be­stehen der Geschäfts­an­schrift in U und Hin­wei­sen des Finanz­am­tes auf eine Sitz­ver­le­gung nach – V über­nahm per … 11.2008 der Vater von A.S., … J.S., die Geschäfts­an­tei­le nebst Geschäfts­füh­rung und beschloss am 22.01.2009 gleich­zei­tig mit der Über­tra­gung der Antei­le und der Geschäfts­füh­rung auf W neben der Sitz­ver­le­gung nach Q als neu­en Geschäfts­ge­gen­stand den Betrieb von Gast­stät­ten (neben dem Han­del u. a. mit Tex­ti­li­en). Der Fir­men­na­me soll­te nun­mehr "Restau­rant Z GmbH" lau­ten. Hier­für erhielt die Fir­ma mit Schrei­ben des Bür­ger­meis­ters der Stadt Q vom 20.04.2009 eine vor­läu­fi­ge Gast­stät­ten­er­laub­nis. Per Beschluss vom 20.04.2009 änder­te W den Fir­men­na­men wie­der­um in "E GmbH". Unter der am 14.05.2009 als Geschäfts­füh­re­rin ein­ge­setz­ten B.K. oder dem Nach­fol­ge­ge­schäfts­füh­rer C.M., BB, wur­de der Sitz nach M (XX-Stra­ße) ver­legt. Der Geschäfts­füh­rer C.M. mel­de­te am 03.03.2010 per … 09.2009 ein Gewer­be beinhal­tend den Betrieb von Gast­stät­ten, Han­del mit Tex­ti­li­en u. a. an und schloss am 01.10.2009 einen Gewer­be­raum-Miet­ver­trag für die XX-Stra­ße in M. Nach einer in einem Akten­ver­merk des Finanz­amts in L fest­ge­hal­te­nen tele­fo­ni­schen Mit­tei­lung des Geschäfts­füh­rers C.M. vom 24.11.2009 (auf Nach­fra­ge zu dem ein­ge­reich­ten Fra­ge­bo­gen zur steu­er­li­chen Erfas­sung) soll sich in der XX-Stra­ße ein Büro befun­den haben, soll­ten Lager­räu­me spä­ter in GG und M hin­zu­kom­men und nur ein Han­del mit Tex­ti­li­en erfol­gen. Mit Schrei­ben vom 16.07.2010 kün­dig­te der Geschäfts­füh­rer C.M. den Miet­ver­trag. Zum … 06.2010 mel­de­te er das Gewer­be wegen Krank­heit ab. Auf das schon von dem Finanz­amt L mit­ge­teil­te Ergeb­nis der Umsatz­steu­er­nach­schau vom 09.08.2010 wird ver­wie­sen.

Steu­er­erklä­run­gen für 2008 und 2009 wur­den nicht ein­ge­reicht. Schät­zungs­be­schei­de des Finanz­amts L für die­se Jah­re vom Janu­ar 2011 wur­den im Febru­ar 2011 öffent­lich zuge­stellt. Anschrif­ten der ehe­ma­li­gen Geschäfts­füh­rer A.S., W und B.K. waren nicht ermit­tel­bar, Ver­su­che einer Haf­tungs­inan­spruch­nah­me der im Aus­land ermit­tel­ten oder ver­mu­te­ten J.S. und C.M. wur­den nicht unter­nom­men.

Han­dels­re­gis­ter­ein­tra­gung vom … 11.2011 ist die C wegen Ver­mö­gens­lo­sig­keit gelöscht.

Ermitt­lun­gen der Steu­er­fahn­dung B betref­fend die D bezo­gen sich aus­weis­lich des im gericht­li­chen Ver­fah­ren nach­ge­for­der­ten Berichts vom 14.10.2008 auf Vor­gän­ge betref­fend 2006 und im Zusam­men­hang mit der Lie­fe­rung von medi­zi­ni­schen Schnell­tests und inso­weit bestehen­dem Ver­dacht eines Umsatz­steu­er­ka­rus­sells. Die Ermitt­lun­gen began­nen mit Unge­reimt­hei­ten im Zusam­men­hang mit Geld­trans­ak­tio­nen über einen Betrag von 635.000 € unter Betei­li­gung des bis Mai 2006 für die D Ver­ant­wort­li­chen H.

Nach einem Teil­be­richt vom 02.04.2007 über die Umsatz­steu­er­son­der­prü­fung waren im Rah­men der Prü­fung Quit­tun­gen für Bar­ver­käu­fe von Tex­ti­li­en aus den Jah­ren 2005 und 2006 vor­ge­legt wor­den. Jedoch konn­ten kei­ne Anga­ben dazu gemacht wer­den, wo und durch wen der Ver­kauf der ent­spre­chen­den Tex­ti­li­en erfolgt war.

Für die D wur­den kei­ne Jah­res­steu­er­erklä­run­gen für das Jahr 2006 ein­ge­reicht und ergin­gen im Lau­fe des Jah­res 2006 für Okto­ber bis Dezem­ber 2006 sowie Janu­ar, Febru­ar, April und Mai 2007 man­gels Vor­anmel­dung Schät­zungs­be­schei­de.

Nach Akten­la­ge war die D spä­tes­tens seit Novem­ber 2011 nicht mehr erreich­bar. In Bezug auf das von dem Beklag­ten erwähn­te Datum der Nicht­er­reich­bar­keit ab 28.02.2007 erwähnt der Bericht der Steu­er­fahn­dung allein, dass laut einem am 20.06.2007 (ohne Datum und Unter­schrift) ein­ge­gan­ge­nen Schrei­ben der Fir­ma D deren frü­he­rer Pro­ku­rist CC seit dem 28.02.2007 nicht mehr bei der D GmbH beschäf­tigt sei. In den Kör­per­schaft­steu­er­ak­ten der D befin­det sich ein Rück­um­schlag vom 15.11.2007 als Hin­weis auf die feh­len­de Erreich­bar­keit der Fir­ma unter der bekann­ten Geschäfts­an­schrift. Dies scheint inso­fern mit den Aus­füh­run­gen in dem Bericht vom 14.10.2008 über­ein­zu­stim­men, als hier die bei der Fir­ma in der Zeit vom 04.09.2006 bis 02.11.2007 durch­ge­führ­te Umsatz­steu­er­son­der­prü­fung erwähnt wird und sich allein hier­auf der spä­te­re Hin­weis bezie­hen dürf­te, dass die D "seit­dem" nicht mehr erreich­bar gewe­sen sei. Ein wei­te­rer Rück­um­schlag vom 22.11.2007 befin­det sich in der Akte betref­fend die Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen.

Damit bezieht sich das fest­ge­stell­te Datum der feh­len­den Erreich­bar­keit aller­dings auf einen Zeit­punkt nach Aus­stel­lung der hier in Rede ste­hen­den Rech­nun­gen.

Hin­sicht­lich der in den Rech­nun­gen eben­so wie im Han­dels­re­gis­ter als Geschäfts­füh­re­rin bezeich­ne­ten K ergibt sich aus der im gericht­li­chen Ver­fah­ren ein­ge­reich­ten Mel­de­ab­fra­ge eine Abmel­dung "unbe­kannt" zum 01.10.2006. Indes befin­det sich in einem in der Haf­tungs­ak­te D (H) abge­leg­ten Hef­ter eine wei­te­re Mel­de­ab­fra­ge vom 07.11.2007 betref­fend K, wonach die­se vom 31.01.2007 bis zum 29.04.2007 in DD gemel­det, aber im Anschluss ab 29.04.2007 (und damit vor dem Datum der letz­ten mit ihrer Unter­schrift ver­se­he­nen Rech­nung) unbe­kannt ver­zo­gen war.

Schließ­lich hat sich im Rah­men der Über­prü­fung der eben­falls streit­ge­gen­ständ­li­chen Rech­nun­gen der C GmbH her­aus­ge­stellt, dass Letz­te­re in Rech­nun­gen ab dem 12.06.2007 Steu­er­num­mer, USt-ID-Num­mer und die Han­dels­re­gis­ter­num­mer der D ver­wen­det hat.

Die Fir­ma D wur­de im April 2010 als ver­mö­gens­los gelöscht.

Die Fest­stel­lun­gen der Steu­er­fahn­dung B betr. die (nach Ableh­nung einer Insol­venz­eröff­nung man­gels Mas­se im April 2010 im Novem­ber 2014 als ver­mö­gens­los gelösch­te, seit … 01.2009 als EE bzw. EE GmbH auf­tre­ten­de) Fir­ma C beru­hen im Wesent­li­chen auf Erklä­run­gen, die der sei­ner­zeit Beschul­dig­te und seit 05.04.2007 im Han­dels­re­gis­ter als Geschäfts­füh­rer der C ein­ge­tra­ge­ne J im Rah­men sei­ner Beschul­dig­ten­ver­neh­mun­gen im Rah­men des Ermitt­lungs­ver­fah­rens der Steu­er­fahn­dung B wegen Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hung zuguns­ten der C GmbH (…) bzw. in Schrei­ben gegen­über dem Finanz­amt für Kör­per­schaf­ten – II B abge­ge­ben hat. Im Rah­men sei­ner Beschul­dig­ten­ver­neh­mung hat­te er allein erklärt, sei­ner­zeit eine Tätig­keit mit der Fir­ma C im Tex­til­han­del geplant zu haben. Wei­ter­ge­hend hat­te er im Rah­men sei­ner Beschul­dig­ten­ver­neh­mung vor­ge­tra­gen, der vor­mals als Geschäfts­füh­rer täti­ge (und im Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­ge­ne) H habe ihm die Fir­ma über­tra­gen, aller­dings ohne ihm die Geschäfts­räu­me zu über­las­sen (das Laden­lo­kal sei einem Inder über­ge­ben wor­den) oder Geschäfts­un­ter­la­gen zu über­ge­ben (Letz­te­re soll­ten sich bei der Staats­an­walt­schaft befun­den haben), wes­halb er, J, nicht für die Fir­ma habe tätig wer­den kön­nen. Ab Sep­tem­ber 2007 habe er schon wegen der schwe­ren Krank­heit sei­ner (spä­ter ver­stor­be­nen) Toch­ter dort nicht arbei­ten kön­nen. Aller­dings habe er z. T. aus Gefäl­lig­keit Unter­schrif­ten unter Rech­nun­gen geleis­tet, u. a. unter eine Rech­nung der Fir­ma C vom 15.07.2008 (die hier nicht im Streit ist und aus­weis­lich der unter der Schwärzung im Fra­gen­ka­ta­log erkenn­ba­ren Fir­ma nicht an den Unter­neh­mer gerich­tet war).

Nach der Wie­der­ga­be in dem (in der Strafak­te abge­leg­ten) Gut­ach­ten des Insol­venz­ver­wal­ters FF über das Ver­mö­gen der EE GmbH vom 13.04.2010 hat­te J gegen­über dem Insol­venz­ver­wal­ter erklärt, das von H über­nom­me­ne Unter­neh­men bereits 2 Mona­te nach der Über­nah­me ein­ge­stellt zu haben. Für die­sen Zeit­raum hät­te er Waren von einem Bekann­ten bezo­gen, an den er "die nicht ver­äu­ßer­te Ware" wie­der zurück­ge­ge­ben habe.

Die auf­ge­zeig­ten Ermitt­lungs­er­geb­nis­se betref­fend die E zei­gen äußerst unge­wöhn­li­che Geschäfts­ver­läu­fe in Bezug auf die häu­fi­gen Wech­sel der Geschäfts­füh­rer, Wech­sel der Fir­men­be­zeich­nung und der Geschäfts­ge­gen­stän­de. Dies in Ver­bin­dung mit der Auf­nah­me eines Gast­stät­ten­be­triebs in Q vor Erstel­lung der hier in Rede ste­hen­den drei Rech­nun­gen (vom 03.09., 22.10. und 11.11.2009) sowie der Tat­sa­che, dass den – wenn auch erst im Rah­men einer Umsatz­steu­er­nach­schau des Fol­ge­jah­res befrag­ten – Anwoh­nern des an der spä­te­ren Geschäfts­an­schrift gele­ge­nen Mehr­fa­mi­li­en­hau­ses die Fir­ma nicht bekannt war, recht­fer­tigt wei­ter­ge­hen­de Anfor­de­run­gen an die Dar­le­gung der Lie­fe­rung von Tex­ti­li­en.

Für die Lie­fe­run­gen der D gilt Ent­spre­chen­des auf­grund der bei die­ser Fir­ma in frü­he­rer Zeit fest­ge­stell­ten man­geln­den Über­ein­stim­mung zwi­schen Ein­gangs- und Aus­gangs­be­le­gen sowie der sich aus den Steu­er­ak­ten und den die Fir­ma betref­fen­den Ermitt­lungs­un­ter­la­gen erge­ben­den Anhalts­punk­ten für die Unzu­ver­läs­sig­keit der für die Fir­ma ver­ant­wort­li­chen Geschäfts­füh­re­rin zumin­dest in Bezug auf mel­de­recht­li­che Anfor­de­run­gen. Auch die Ver­wick­lung der Fir­ma bzw. der für sie han­deln­den Per­so­nen in Gescheh­nis­se, die Anlass zu Ermitt­lun­gen wegen des Ver­dachts eines Umsatz­steu­er­ka­rus­sells mit medi­zi­ni­schen Schnell­tests begrün­det haben, bie­tet Anlass, in Bezug auf die im Streit­fall in Rede ste­hen­den Rech­nun­gen sub­stan­ti­ier­te Dar­le­gun­gen dafür zu ver­lan­gen, dass die in Rech­nung gestell­ten Leis­tun­gen erbracht wur­den.

Hin­sicht­lich der C ver­mag sich das Gericht ohne die unmit­tel­ba­re Ver­neh­mung des Zeu­gen J zwar kei­ne voll­stän­di­ge Über­zeu­gung von der feh­len­den Geschäfts­tä­tig­keit mit der genann­ten Fir­ma in dem für die hier in Rede ste­hen­den Rech­nun­gen maß­geb­li­chen Jahr 2007 zu bil­den. Eben­so wenig kann sich das Gericht Fest­stel­lun­gen des gegen J ergan­ge­nen Straf­ur­teils zu Eigen machen. Das Straf­ver­fah­ren war im Hin­blick auf den Ver­dacht der Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hung 2007 am 27.09.2012 gem. § 170 Abs.2 StPO – und betr. Umsatz­steu­er Juli/​August 2008 sowie Janu­ar 2009 gem. § 154 StPO – ein­ge­stellt wor­den. Wegen Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hung betref­fend die Vor­anmel­dungs­zeit­räu­me Sep­tem­ber bis Dezem­ber 2008 erging am 30.05.2013 ein Straf­be­fehl. Nach einem auf das Straf­maß (bzw. die Höhe des Tages­sat­zes) beschränk­ten Ein­spruch erfolg­te am 02.09.2013 eine (wei­te­re) Ein­stel­lung gem. 154 Abs. 2 StPO hin­sicht­lich der Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen für Novem­ber und Dezem­ber 2008 und sodann in Bezug auf die ver­blei­ben­de Hin­ter­zie­hung der für Sep­tem­ber und Okto­ber 2008 vor­an­zu­mel­den­den Steu­ern eine (rechts­kräf­tig gewor­de­ne) Ver­ur­tei­lung durch das Amts­ge­richt. Der Tat­vor­wurf lau­te­te dahin­ge­hend, dass J gem. § 14c UStG geschul­de­te Umsatz­steu­er nicht erklärt hat. Dem lag die Fest­stel­lung zugrun­de, dass J wäh­rend der Zeit sei­ner Geschäfts­füh­rer­tä­tig­keit und dar­über hin­aus Rech­nun­gen unter dem Namen der C GmbH mit geson­der­tem Umsatz­steu­er­aus­weis erteilt hat­te, denen eine Leis­tungs­er­brin­gung nicht zugrun­de lag.

Jen­seits der mög­li­chen Über­zeu­gungs­bil­dung geben die schrift­li­chen Ver­neh­mungs­pro­to­kol­le eben­so wie der der Ver­ur­tei­lung zugrun­de lie­gen­de Sach­ver­halt für das Jahr 2008 aber Anhalts­punk­te für Zwei­fel, die eine sub­stan­ti­ier­te Dar­le­gung zu der Durch­füh­rung der in Rech­nung gestell­ten Lie­fe­run­gen erfor­dert. Den Inhalt der schrift­li­chen Ver­neh­mung als Anlass für eine Dar­le­gungs­pflicht zu neh­men, ver­bie­tet der Grund­satz der Unmit­tel­bar­keit der Beweis­auf­nah­me eben­so wenig wie die Ver­wer­tung bei­gezo­ge­ner Akten 30. Das Finanz­ge­richt beschränkt sich auf die­se Form der Ver­wer­tung, ohne dem Ver­neh­mungs­pro­to­koll Beweis­wert für eine Über­zeu­gungs­bil­dung bei­zu­mes­sen. Von dem Ver­such, den zunächst von Amts wegen gela­de­nen, aber nicht erschie­ne­nen Zeu­gen J zwecks Durch­füh­rung einer unmit­tel­ba­ren Ver­neh­mung zu errei­chen, nimmt das Finanz­ge­richt Abstand. Die Betei­lig­ten sind auf die­se Mög­lich­keit in der münd­li­chen Ver­hand­lung hin­ge­wie­sen wor­den.

Für die Wür­di­gung ist sowohl hin­sicht­lich der Rech­nun­gen der Fir­ma D als auch hin­sicht­lich der Rech­nun­gen der Fir­men E und C GmbH in beson­de­rer Wei­se zu beach­ten, dass die vor­lie­gen­den Rech­nun­gen aus­nahms­los eine nur äußerst vage Beschrei­bung des Gegen­stands der Lie­fe­rung beinhal­ten. Man­gels Anga­ben betr. Arti­kel­num­mer, Her­stel­ler, etwai­gen Pro­duk­tei­gen­na­men oder nähe­rer Beschrei­bung der Ware nach Grö­ße oder Mate­ri­al oder Schnitt­be­schaf­fen­heit (Letz­te­res mit Aus­nah­me der ver­ein­zelt erwähn­ten Tops bzw. Capri-Hosen) ist eine Wie­der­erkenn­bar­keit und Nach­ver­folg­bar­keit der Waren bzw. ein Abgleich mit etwai­gen Aus­gangs­rech­nun­gen unmög­lich.

Spä­tes­tens dies in Ver­bin­dung mit den vor­ste­hend auf­ge­zeig­ten objek­ti­ven Unre­gel­mä­ßig­kei­ten in der Sphä­re der Rech­nungs­aus­stel­ler macht sub­stan­ti­ier­te Dar­le­gun­gen des Unter­neh­mers zu der Durch­füh­rung der in Rech­nung gestell­ten Lie­fe­run­gen erfor­der­lich.

Ohne wei­ter­ge­hen­de Dar­le­gun­gen und Nach­wei­se kann weder die Lie­fe­rung der in Rech­nung gestell­ten Waren gera­de von den Rech­nungs­aus­stel­lern noch all­ge­mein die Lie­fe­rung der näm­li­chen von der Rech­nung erfass­ten Waren – sei es auch von drit­ter Sei­te – fest­ge­stellt wer­den.

Damit liegt nicht eine den EuGH-Ent­schei­dun­gen C‑18/​13 bzw. C‑324/​11 ver­gleich­ba­re Fall­ge­stal­tung vor, in der offen­bar jeweils fest­ge­stellt wor­den war, dass die Leis­tung zwar erbracht war, aber nicht von den Rech­nungs­aus­stel­lern geleis­tet wur­de.

Die für eine Leis­tungs­er­brin­gung der in Rech­nung gestell­ten Waren erfor­der­li­chen Dar­le­gun­gen ist der Unter­neh­mer schul­dig geblie­ben, wes­halb er die Fest­stel­lungs­last zu tra­gen hat.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 30. Sep­tem­ber 2015 – 5 K 85/​12

  1. vgl. BFH, Urteil vom 02.09.2010 – V R 55/​09, BSt­Bl II 2011, 235 zur Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG – Sechs­te Richt­li­nie[]
  2. BFH, Beschluss vom 20.01.2015 – XI B 112/​14; aus­drück­lich auch in Bezug auf den Geschäfts­sitz: BFH, Urteil vom 22.07.2015 – V R 23/​14, auch zur Recht­spre­chungs­än­de­rung zum sog. Brief­kas­ten­sitz; krit. zur Ver­sa­gung des Vor­steu­er­ab­zugs allein wegen unzu­tref­fen­der Anga­be des Geschäfts­sit­zes: Säch­si­sches FG, Beschluss vom 04.03.2014 – 4 V 297/​13; FG Müns­ter, Beschluss vom 12.12.2013 – 5 V 1934/​13 U, EFG 2014, 395; FG Ber­lin-Bran­den­burg, Beschluss vom 03.04.2014 – 7 V 7027/​14, EFG 2014, 1445; für Berück­sich­ti­gung des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­sat­zes s. Sta­die in: Rau/​Dürrwächter UStG § 15 Lfg.07.2013 Rn. 152 ff., 227, 567 ff. und UStG 3. Aufl.2015 § 15 Rn. 221 ff.[]
  3. BFH Urteil vom 07.07.2005 – V R 60/​03, BFH/​NV 2006, 139[]
  4. BFH, Urteil vom 19.04.2007 – V R 48/​04, BSt­Bl II 2009, 315 Tz. 65[]
  5. EuGH, Urteil vom 21.06.2012 – C‑80/​11 und 142/​11, UR 2012, 591[]
  6. EuGH, Urteil vom 31.01.2013 – C‑642/​11, DB 2013, 439[]
  7. EuGH, Urteil vom 31.01.2013 – C‑643/​11 UR 2013, 346[]
  8. EuGH, Urteil vom 31.01.2013 – C‑643/​11[]
  9. EuGH, Urteil vom 31.01.2013 – C‑643/​11 Tz. 60; s. a. EuGH, Urteil vom 13.02.2014 – C‑18/​13, BB 2014, 863 Tz. 27 ff.; Urteil vom 06.09.2012 – C‑324/​11, UR 2012, 851 Tz. 53[]
  10. EuGH, Urteil vom 13.02.2014 – C‑18/​13 Tz. 31 f.; Urteil vom 06.09.2012 – C‑324/​11 Tz. 49, 53[]
  11. EuGH, Urtei­le vom 31.01.2013 – C‑642/​11 und C‑643/​11[]
  12. BFH, Urteil vom 22.07.2015, aaO; BFH Urtei­le vom 30.04.2009 – V R 15/​07, BSt­Bl II 2009, 744; und vom 08.10.2008 – V R 63/​07, BFH/​NV 2009, 1473[]
  13. BFH, Urteil vom 22.07.2015, aaO; und schon BFH, Urteil vom 30.04.2009, aaO[]
  14. BFH, Urteil vom 14.10.2002 – V B 9/​02, BFH/​NV 2003, 213; vgl. a. BFH Urteil vom 15.05.2012 – XI R 32/​10, BFH/​NV 2012, 1836; BFH Beschluss vom 05.02.2010 – XI B 31/​09, BFH/​NV 2010, 962[]
  15. BFH, Beschluss vom 29.11.2002 – V B 119/​02, BFH/​NV 2003, 518[]
  16. BFH, Beschluss vom 06.04.2006 – V B 22/​06, HFR 2006, 1023; im ver­öf­fent­lich­ten Leit­satz bezo­gen auf die Gerä­te­num­mer von Mobil­te­le­fo­nen[]
  17. FG Meck­len­burg-Vor­pom­mern, Beschluss vom 10.03.2003 2 – V 118/​02, FGRe­port 2004, 31[]
  18. Sta­die in: Rau/​Dürrwächter UStG § 14 Lfg. Sept.2013 Rn. 384; Wid­mann in: Schwarz UStG § 14 Lfg. 3/​2014 Rn. 102; Wey­mül­ler UStG 2015 § 14 Rn. 353 ff.[]
  19. vgl. hier­zu Bir­ken­feld, Hand­buch des Umsatz­steu­er­rechts, § 163 Lfg.04.2009 Rn. 233[]
  20. BTDrs 15/​1562 S. 48[]
  21. vgl. Leitmeier/​Zühlke StBp 2005 S. 170, 171[]
  22. BGBl I 2006, 2878; vgl. BT-Drs. 6/​22/​06 S. 131: "redak­tio­nel­le Ände­rung"[]
  23. BFH, Urteil vom 17.12.2008 – XI R 62/​07, BSt­Bl II 2009, 432[]
  24. BFH, a. a. O.; zwei­felnd, im Ergeb­nis aber offen las­send FG Nürn­berg, Urteil vom 02.07.2013 – 2 K 360/​11, EFG 2013, 1531; die Rspr. des BFH abl. Sta­die in: Rau/​Dürrwächter/​Flick/​Geist UStG § 14 Lfg. Sept.2013 Rn.400 ff.; wie der BFH mit Hin­weis auf den vor­be­halt­lo­sen Hin­weis auf die Not­wen­dig­keit der Anga­be des Lie­fer­da­tums in der Ent­schei­dung des EUGH vom 15.07.2010 – C‑368/​09, UR 2010, 693: FG Ham­burg, Urteil vom 25.11.2014 – 3 K 85/​14, BB 2015, 533 Tz. 75 ff. Juris[]
  25. s. a. BFH a. a. O.; vgl. a. Pflicht zur Rech­nungs­le­gung gem. § 14 Abs.2 Nr. 2 S. 2 UStG inner­halb von 6 Mona­ten nach Aus­füh­rung der Leis­tung; s. im Übri­gen zu dem Begriff des Aus­stel­lungs­da­tums Sta­die a. a. O. Rn. 73, 110, 358: Im Sin­ne von Über­mitt­lung, Ange­bot zur Emp­fang­nah­me, nicht dage­gen im Sin­ne von Aus­stel­lung – gemeint wohl: Erstel­lung[]
  26. nach der Auf­lis­tung der Daten in dem Schrei­ben vom 06.10.2008 betref­fend Ankäu­fe vom 18., 23., 26. und 30.09.[]
  27. BFH, a. a. O.[]
  28. s. a. Michel DB 2009, 549[]
  29. s. BFH a. a. O.[]
  30. vgl. Seer in: Tipke/​Kruse FGO § 81 Lfg. Okt.2014 Tz. 29[]