Vor­steu­er­ab­zug – und die unter­neh­me­ri­sche Min­dest­nut­zung

Die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land war u.a. im Besteue­rungs­zeit­raum 2008 nicht ermäch­tigt, durch § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG den Vor­steu­er­ab­zug für Ein­gangs­leis­tun­gen aus­zu­schlie­ßen, die zu mehr als 90 % für nicht­wirt­schaft­li­che ‑nicht in den Anwen­dungs­be­reich der Mehr­wert­steu­er fal­len­de- Tätig­kei­ten ver­wen­det wer­den. Ein Unter­neh­mer kann sich inso­weit auf das für ihn güns­ti­ge­re Uni­ons­recht beru­fen.

Vor­steu­er­ab­zug – und die unter­neh­me­ri­sche Min­dest­nut­zung

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te der Land­kreis Pots­dam-Mit­tel­mark geklagt, dem im Rah­men der öffent­li­chen Gewalt als hoheit­li­che Auf­ga­be u.a. der Bau, die Unter­hal­tung und die Erhal­tung der Ver­kehrs­si­cher­heit der Stra­ßen in sei­nem Gebiet obliegt. Die­se Auf­ga­ben erfüll­te der Land­kreis durch einen Eigen­be­trieb ohne Rechts­per­sön­lich­keit mit der Bezeich­nung "Kreis­stra­ßen­be­trieb". Der Kreis­stra­ßen­be­trieb war nach sei­ner Betriebs­sat­zung neben der Aus­übung der hoheit­li­chen Auf­ga­ben (zur Kapa­zi­täts­aus­las­tung) auch dazu befugt, Leis­tun­gen an Drit­te zu erbrin­gen, die in glei­cher Wei­se von pri­va­ten Bau- oder Land­schafts­ge­stal­tungs­un­ter­neh­men erbracht wer­den (z.B. Ent­as­ten und Fäl­len von Bäu­men, Frä­sen von Baum­stümp­fen, Mäh­ar­bei­ten, Win­ter­dienst sowie Kehr- und Repa­ra­tur­ar­bei­ten). Inso­weit war der Land­kreis im Rah­men eines Betrie­bes gewerb­li­cher Art wirt­schaft­lich (unter­neh­me­risch) tätig und erbrach­te steu­er­ba­re und steu­er­pflich­ti­ge Leis­tun­gen. Im Besteue­rungs­zeit­raum 2008 (Streit­jahr) erwarb der Land­kreis ver­schie­de­ne Gegen­stän­de (Arbeits­ma­schi­nen, Nutz­fahr­zeu­ge und Zube­hör­tei­le). Die­se ver­wen­de­te er im Wesent­li­chen für die von ihm im Rah­men der öffent­li­chen Gewalt als Trä­ger der Stra­ßen­bau­last erbrach­ten Leis­tun­gen und zu 2, 65 % für die Erbrin­gung von steu­er­pflich­ti­gen Leis­tun­gen gegen­über Drit­ten.

Das Finanz­amt die sich aus die­sen Anschaf­fun­gen erge­be­nen Vor­steu­er­be­trä­ge nicht zum Abzug zu, weil die ange­schaff­ten Gegen­stän­de nicht ‑wie gemäß § 15 Abs. 1 Satz 2 des Umsatz­steu­er­ge­set­zes (UStG) erfor­der­lich- zu min­des­tens 10 % für das Unter­neh­men des Land­krei­ses genutzt wor­den sei­en. Das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg folg­te der Auf­fas­sung des Finanz­am­tes und wies die Kla­ge des Land­krei­ses ab 1.

Auf die Revi­si­on des Land­krei­ses setz­te der Bun­des­fi­nanz­hof zunächst das Ver­fah­ren aus und leg­te dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on fol­gen­de Fra­ge zur Vor­ab­ent­schei­dung vor 2:

§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG bestimmt, dass die Lie­fe­rung, die Ein­fuhr oder der inner­ge­mein­schaft­li­che Erwerb eines Gegen­stands, den der Unter­neh­mer zu weni­ger als 10 % für sein Unter­neh­men nutzt, nicht als für das Unter­neh­men aus­ge­führt gilt – und schließt inso­weit den Vor­steu­er­ab­zug aus.

Die Rege­lung beruht auf Art. 1 der Ent­schei­dung des Rates vom 19.11.2004 (2004/​817/​EG), der die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land ermäch­tigt, abwei­chend von Art. 17 Abs. 2 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern Aus­ga­ben für sol­che Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen vom Abzug der Mehr­wert­steu­er aus­zu­schlie­ßen, die zu mehr als 90 % für pri­va­te Zwe­cke des Steu­er­pflich­ti­gen oder sei­nes Per­so­nals oder all­ge­mein für unter­neh­mens­frem­de Zwe­cke genutzt wer­den.

Gilt die­se Ermäch­ti­gung ‑ent­spre­chend ihrem Wort­laut- nur für die in Art. 6 Abs. 2 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern (Art. 26 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem) gere­gel­ten Fäl­le oder dar­über hin­aus in sämt­li­chen Fäl­len, in denen ein Gegen­stand oder eine Dienst­leis­tung nur teil­wei­se unter­neh­me­risch genutzt wird?

Der Uni­ons­ge­richts­hof hat die­se Vor­la­ge­fra­ge im Sep­tem­ber 2016 zuguns­ten des Land­krei­ses beant­wor­tet 3. Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied nun in Umset­zung die­ser Ent­schei­dung, dass dem Land­kreis zwar nach natio­na­lem Recht kein Vor­steu­er­ab­zug zuste­he, er sich jedoch auf die für ihn güns­ti­ge­ren Vor­schrif­ten des Uni­ons­rechts beru­fen kön­ne.

Der Land­kreis ist nach natio­na­lem Recht nicht zum Abzug der noch strei­ti­gen Vor­steu­er­be­trä­ge berech­tigt.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Die­se Vor­schrift beruht auf Art. 168 Buchst. a der im Streit­jahr maß­geb­li­chen Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL), wonach der Steu­er­pflich­ti­ge, der Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det, befugt ist, die im Inland geschul­de­te oder ent­rich­te­te Mehr­wert­steu­er für Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die ihm von einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gelie­fert oder erbracht wer­den, von der von ihm geschul­de­ten Steu­er abzu­zie­hen.

Das Finanz­ge­richt ist zu Recht mit den Betei­lig­ten davon aus­ge­gan­gen, dass der Land­kreis als Unter­neh­mer tätig wur­de, soweit er im Rah­men des Kreis­stra­ßen­be­triebs Leis­tun­gen an Drit­te erbracht hat. In die­sem Umfang (2,65 % sei­ner ins­ge­samt erbrach­ten Leis­tun­gen) hat er nach den den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) im Rah­men eines Betrie­bes gewerb­li­cher Art Dienst­leis­tun­gen erbracht, die in glei­cher Wei­se auch von pri­va­ten Bau- oder Land­schafts­ge­stal­tungs­un­ter­neh­men auf­grund ent­spre­chen­der pri­vat­recht­li­cher Ver­ein­ba­run­gen ange­bo­ten und erbracht wur­den – und des­halb der Umsatz­be­steue­rung unter­lie­gen 4.

Der Land­kreis ist jedoch gemäß § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG nicht zu dem von ihm gel­tend gemach­ten Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt. Denn er ver­wen­de­te die von ihm ange­schaff­ten Gegen­stän­de im Wesent­li­chen zur Erfül­lung sei­ner hoheit­li­chen Auf­ga­ben, d.h. nicht im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens (§ 2 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG und § 4 Abs. 5 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes), und nur zu 2, 65 % im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens zur Aus­füh­rung von nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steu­er­ba­ren und man­gels Steu­er­be­frei­ung auch steu­er­pflich­ti­gen Leis­tun­gen. Für die­sen Sach­ver­halt ist der Vor­steu­er­ab­zug des Land­krei­ses nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG aus­ge­schlos­sen, weil der Anteil der Nut­zung für das Unter­neh­men des Land­krei­ses weni­ger als 10 % beträgt.

Der Land­kreis kann sich aber für den im Streit ste­hen­den Vor­steu­er­ab­zug unmit­tel­bar auf Art. 168 Buchst. a MwSt­Sys­tRL beru­fen.

Nach die­ser Vor­schrift ist der Steu­er­pflich­ti­ge, der Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det, befugt, die im Inland geschul­de­te oder ent­rich­te­te Mehr­wert­steu­er für Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die ihm von einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gelie­fert oder erbracht wer­den, von der von ihm geschul­de­ten Steu­er abzu­zie­hen. Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern ent­hielt eine ent­spre­chen­de Bestim­mung.

Das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug nach Art. 168 Buchst. a MwSt­Sys­tRL besteht für den Steu­er­pflich­ti­gen grund­sätz­lich unein­ge­schränkt, "wie gering auch immer der Anteil der Ver­wen­dung für unter­neh­me­ri­sche Zwe­cke sein mag" 5. § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG weicht des­halb von Art. 168 Buchst. a MwSt­Sys­tRL ab und bedarf der Recht­fer­ti­gung.

Gemäß Art. 27 Abs. 1 Satz 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (nun­mehr Art. 395 Abs. 1 Unter­abs. 1 MwSt­Sys­tRL) konn­te der Rat auf Vor­schlag der Kom­mis­si­on ein­stim­mig jeden Mit­glied­staat ermäch­ti­gen, von die­ser Richt­li­nie abwei­chen­de Son­der­maß­nah­men ein­zu­füh­ren, um die Steu­er­erhe­bung zu ver­ein­fa­chen oder Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen oder –umge­hun­gen zu ver­hin­dern.

Eine der­ar­ti­ge Ermäch­ti­gung ent­hält die Ent­schei­dung [des Rates] 2004/​817/​EG.

Durch Art. 1 der Ent­schei­dung 2004/​817/​EG wur­de Deutsch­land zwar ermäch­tigt, abwei­chend von Art. 17 Abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG Aus­ga­ben für sol­che Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen vom Abzug der Mehr­wert­steu­er aus­zu­schlie­ßen, die zu mehr als 90 % für pri­va­te Zwe­cke des Steu­er­pflich­ti­gen oder sei­nes Per­so­nals oder all­ge­mein für "unter­neh­mens­frem­de Zwe­cke" genutzt wer­den.

Art. 1 der Ent­schei­dung 2004/​817/​EG ist aber dahin aus­zu­le­gen, dass er nicht für den Fall gilt, dass ein Unter­neh­men ‑wie im Streit­fall- Gegen­stän­de oder Dienst­leis­tun­gen erwirbt, die es zu mehr als 90 % für nicht­wirt­schaft­li­che ‑nicht in den Anwen­dungs­be­reich der Mehr­wert­steu­er fal­len­de- Tätig­kei­ten nutzt 6.

Zur Begrün­dung hat der EuGH u.a. aus­ge­führt: Wenn ein Unter­neh­men ‑wie der Land­kreis mit sei­nem Kreis­stra­ßen­be­trieb- einen Gegen­stand sowohl für wirt­schaft­li­che Tätig­kei­ten als auch für nicht­wirt­schaft­li­che Tätig­kei­ten ver­wen­det, beschrän­ke sich Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG dar­auf, ein Recht zum Vor­steu­er­ab­zug vor­zu­se­hen; die Maß­nah­men, die die Mit­glied­staa­ten inso­weit zu tref­fen hät­ten, müss­ten den Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät beach­ten, auf dem das Gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem beruht. Dem sei im Streit­jahr (2008) ein Aus­schluss des Abzugs­rechts für Unter­neh­mens­ge­gen­stän­de, die zu weni­ger als 10 % für eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit ver­wen­det wer­den, nicht gerecht gewor­den.

Die­se Rechts­la­ge galt gemäß Art. 2 der Ent­schei­dung 2004/​817/​EG bis zum 31.12 2009.

Die nach­fol­gen­den ent­spre­chen­den Rats­ent­schei­dun­gen haben inso­fern einen iden­ti­schen Wort­laut 7.

Erst der ab dem 1.01.2016 gel­ten­de Art. 1 des Durch­füh­rungs­be­schlus­ses (EU) 2015/​2428 des Rates vom 10.12 2015 zur Ände­rung der Ent­schei­dung 2009/​791/​EG und des Durch­füh­rungs­be­schlus­ses 2009/​1013/​EU zur Ermäch­ti­gung Deutsch­lands bzw. Öster­reichs, wei­ter­hin eine von den Arti­keln 168 und 168a der Richt­li­nie 2006/​112/​EG über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem abwei­chen­de Rege­lung anzu­wen­den, nann­te auch nicht­wirt­schaft­li­che Tätig­kei­ten. Die­se Bestim­mung lau­tet:

Die Arti­kel 1 und 2 der Ent­schei­dung 2009/​791/​EG erhal­ten fol­gen­de Fas­sung:

Arti­kel 1

Deutsch­land wird ermäch­tigt, abwei­chend von den Arti­keln 168 und 168a der Richt­li­nie 2006/​112/​EG die anfal­len­de Mehr­wert­steu­er auf Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die zu mehr als 90 % für pri­va­te Zwe­cke des Steu­er­pflich­ti­gen oder sei­nes Per­so­nals oder all­ge­mein für unter­neh­mens­frem­de Zwe­cke oder nicht­wirt­schaft­li­che Tätig­kei­ten genutzt wer­den, voll­stän­dig vom Recht auf Vor­steu­er­ab­zug aus­zu­schlie­ßen.

Arti­kel 2

Da der betref­fen­de Vor­steu­er­aus­schluss in § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG im Streit­jahr 2008 mit­hin nicht durch die Ermäch­ti­gung in Art. 1 der Ent­schei­dung 2004/​817/​EG gedeckt war, kann sich der Land­kreis auf das für ihn güns­ti­ge­re Uni­ons­recht (Art. 168 Buchst. a MwSt­Sys­tRL) beru­fen 8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Novem­ber 2016 – XI R 15/​13

  1. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 17.01.2013 – 7 K 7132/​10, EFG 2013, 987[]
  2. BFH, Beschluss vom 16.06.2015 – XI R 15/​13, BFHE 250, 276, BSt­Bl II 2015, 865[]
  3. EuGH, Urteil vom 15.09.2016 – C‑400/​15 [Land­kreis Pots­dam-Mit­tel­mark], EU:C:2016:687, UR 2016, 840, MwStR 2016, 835[]
  4. vgl. hier­zu BFH, Urtei­le vom 03.03.2011 – V R 23/​10, BFHE 233, 274, BSt­Bl II 2012, 74, Rz 20 f.; vom 14.03.2012 – XI R 8/​10, BFH/​NV 2012, 1667, Rz 26 ff.[]
  5. vgl. EuGH, Urteil Lenn­artz vom 11.07.1991 – C‑97/​90, EU:C:1991:315, Euro­päi­sche Zeit­schrift für Wirt­schafts­recht 1991, 539, Rz 35 zu Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG[]
  6. vgl. EuGH, Urteil Land­kreis Pots­dam-Mit­tel­mark, EU:C:2016:687, UR 2016, 840, MwStR 2016, 835, Rz 40 und Leit­satz[]
  7. vgl. Art. 1 der Ent­schei­dung des Rates vom 20.10.2009 zur Ermäch­ti­gung der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land, wei­ter­hin eine von Arti­kel 168 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem abwei­chen­de Rege­lung anzu­wen­den ‑2009/​791/​EG‑, Art. 1 des Durch­füh­rungs­be­schlus­ses des Rates vom 13.11.2012 zur Ände­rung der Ent­schei­dung 2009/​791/​EG und des Durch­füh­rungs­be­schlus­ses 2009/​1013/​EU zur Ermäch­ti­gung der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land bzw. der Repu­blik Öster­reich, wei­ter­hin eine von den Arti­keln 168 und 168a der Richt­li­nie 2006/​112/​EG über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem abwei­chen­de Rege­lung anzu­wen­den ‑2012/705/EU-[]
  8. vgl. hier­zu BFH, Urtei­le vom 23.11.2000 – V R 49/​00, BFHE 193, 170, BSt­Bl II 2001, 266, unter II. 2.b bb und c, Rz 24 f.; vom 15.07.2004 – V R 30/​00, BFHE 206, 465, BSt­Bl II 2004, 1025, unter II. 2.b, Rz 32 f.; EuGH, Urtei­le BP Sou­per­gaz vom 06.07.1995 – C‑62/​93, EU:C:1995:223, UR 1995, 404, Rz 35; PARAT Auto­mo­ti­ve Cabrio vom 23.04.2009 – C‑74/​08, EU:C:2009:261, UR 2009, 452, Rz 36; Ala­kor Gabo­na­ter­me­lö és For­gal­ma­zó vom 16.05.2013 – C‑191/​12, EU:C:2013:315, HFR 2013, 654, Rz 21[]