Vorsteuerabzug – und die unternehmerische Mindestnutzung

Die Bundesrepublik Deutschland war u.a. im Besteuerungszeitraum 2008 nicht ermächtigt, durch § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG den Vorsteuerabzug für Eingangsleistungen auszuschließen, die zu mehr als 90 % für nichtwirtschaftliche -nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallende- Tätigkeiten verwendet werden. Ein Unternehmer kann sich insoweit auf das für ihn günstigere Unionsrecht berufen.

Vorsteuerabzug – und die unternehmerische Mindestnutzung

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte der Landkreis Potsdam-Mittelmark geklagt, dem im Rahmen der öffentlichen Gewalt als hoheitliche Aufgabe u.a. der Bau, die Unterhaltung und die Erhaltung der Verkehrssicherheit der Straßen in seinem Gebiet obliegt. Diese Aufgaben erfüllte der Landkreis durch einen Eigenbetrieb ohne Rechtspersönlichkeit mit der Bezeichnung “Kreisstraßenbetrieb”. Der Kreisstraßenbetrieb war nach seiner Betriebssatzung neben der Ausübung der hoheitlichen Aufgaben (zur Kapazitätsauslastung) auch dazu befugt, Leistungen an Dritte zu erbringen, die in gleicher Weise von privaten Bau- oder Landschaftsgestaltungsunternehmen erbracht werden (z.B. Entasten und Fällen von Bäumen, Fräsen von Baumstümpfen, Mäharbeiten, Winterdienst sowie Kehr- und Reparaturarbeiten). Insoweit war der Landkreis im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art wirtschaftlich (unternehmerisch) tätig und erbrachte steuerbare und steuerpflichtige Leistungen. Im Besteuerungszeitraum 2008 (Streitjahr) erwarb der Landkreis verschiedene Gegenstände (Arbeitsmaschinen, Nutzfahrzeuge und Zubehörteile). Diese verwendete er im Wesentlichen für die von ihm im Rahmen der öffentlichen Gewalt als Träger der Straßenbaulast erbrachten Leistungen und zu 2, 65 % für die Erbringung von steuerpflichtigen Leistungen gegenüber Dritten.

Das Finanzamt die sich aus diesen Anschaffungen ergebenen Vorsteuerbeträge nicht zum Abzug zu, weil die angeschafften Gegenstände nicht -wie gemäß § 15 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) erforderlich- zu mindestens 10 % für das Unternehmen des Landkreises genutzt worden seien. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg folgte der Auffassung des Finanzamtes und wies die Klage des Landkreises ab1.

Auf die Revision des Landkreises setzte der Bundesfinanzhof zunächst das Verfahren aus und legte dem Gerichtshof der Europäischen Union folgende Frage zur Vorabentscheidung vor2:

§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG bestimmt, dass die Lieferung, die Einfuhr oder der innergemeinschaftliche Erwerb eines Gegenstands, den der Unternehmer zu weniger als 10 % für sein Unternehmen nutzt, nicht als für das Unternehmen ausgeführt gilt – und schließt insoweit den Vorsteuerabzug aus.

Die Regelung beruht auf Art. 1 der Entscheidung des Rates vom 19.11.2004 (2004/817/EG), der die Bundesrepublik Deutschland ermächtigt, abweichend von Art. 17 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern Ausgaben für solche Gegenstände und Dienstleistungen vom Abzug der Mehrwertsteuer auszuschließen, die zu mehr als 90 % für private Zwecke des Steuerpflichtigen oder seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke genutzt werden.

Gilt diese Ermächtigung -entsprechend ihrem Wortlaut- nur für die in Art. 6 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Art. 26 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem) geregelten Fälle oder darüber hinaus in sämtlichen Fällen, in denen ein Gegenstand oder eine Dienstleistung nur teilweise unternehmerisch genutzt wird?

Der Unionsgerichtshof hat diese Vorlagefrage im September 2016 zugunsten des Landkreises beantwortet3. Der Bundesfinanzhof entschied nun in Umsetzung dieser Entscheidung, dass dem Landkreis zwar nach nationalem Recht kein Vorsteuerabzug zustehe, er sich jedoch auf die für ihn günstigeren Vorschriften des Unionsrechts berufen könne.

Der Landkreis ist nach nationalem Recht nicht zum Abzug der noch streitigen Vorsteuerbeträge berechtigt.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Diese Vorschrift beruht auf Art. 168 Buchst. a der im Streitjahr maßgeblichen Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach der Steuerpflichtige, der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

Das Finanzgericht ist zu Recht mit den Beteiligten davon ausgegangen, dass der Landkreis als Unternehmer tätig wurde, soweit er im Rahmen des Kreisstraßenbetriebs Leistungen an Dritte erbracht hat. In diesem Umfang (2,65 % seiner insgesamt erbrachten Leistungen) hat er nach den den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art Dienstleistungen erbracht, die in gleicher Weise auch von privaten Bau- oder Landschaftsgestaltungsunternehmen aufgrund entsprechender privatrechtlicher Vereinbarungen angeboten und erbracht wurden – und deshalb der Umsatzbesteuerung unterliegen4.

Der Landkreis ist jedoch gemäß § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG nicht zu dem von ihm geltend gemachten Vorsteuerabzug berechtigt. Denn er verwendete die von ihm angeschafften Gegenstände im Wesentlichen zur Erfüllung seiner hoheitlichen Aufgaben, d.h. nicht im Rahmen seines Unternehmens (§ 2 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG und § 4 Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes), und nur zu 2, 65 % im Rahmen seines Unternehmens zur Ausführung von nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbaren und mangels Steuerbefreiung auch steuerpflichtigen Leistungen. Für diesen Sachverhalt ist der Vorsteuerabzug des Landkreises nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ausgeschlossen, weil der Anteil der Nutzung für das Unternehmen des Landkreises weniger als 10 % beträgt.

Der Landkreis kann sich aber für den im Streit stehenden Vorsteuerabzug unmittelbar auf Art. 168 Buchst. a MwStSystRL berufen.

Nach dieser Vorschrift ist der Steuerpflichtige, der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern enthielt eine entsprechende Bestimmung.

Das Recht auf Vorsteuerabzug nach Art. 168 Buchst. a MwStSystRL besteht für den Steuerpflichtigen grundsätzlich uneingeschränkt, “wie gering auch immer der Anteil der Verwendung für unternehmerische Zwecke sein mag”5. § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG weicht deshalb von Art. 168 Buchst. a MwStSystRL ab und bedarf der Rechtfertigung.

Gemäß Art. 27 Abs. 1 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 395 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL) konnte der Rat auf Vorschlag der Kommission einstimmig jeden Mitgliedstaat ermächtigen, von dieser Richtlinie abweichende Sondermaßnahmen einzuführen, um die Steuererhebung zu vereinfachen oder Steuerhinterziehungen oder –umgehungen zu verhindern.

Eine derartige Ermächtigung enthält die Entscheidung [des Rates] 2004/817/EG.

Durch Art. 1 der Entscheidung 2004/817/EG wurde Deutschland zwar ermächtigt, abweichend von Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG Ausgaben für solche Gegenstände und Dienstleistungen vom Abzug der Mehrwertsteuer auszuschließen, die zu mehr als 90 % für private Zwecke des Steuerpflichtigen oder seines Personals oder allgemein für “unternehmensfremde Zwecke” genutzt werden.

Art. 1 der Entscheidung 2004/817/EG ist aber dahin auszulegen, dass er nicht für den Fall gilt, dass ein Unternehmen -wie im Streitfall- Gegenstände oder Dienstleistungen erwirbt, die es zu mehr als 90 % für nichtwirtschaftliche -nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallende- Tätigkeiten nutzt6.

Zur Begründung hat der EuGH u.a. ausgeführt: Wenn ein Unternehmen -wie der Landkreis mit seinem Kreisstraßenbetrieb- einen Gegenstand sowohl für wirtschaftliche Tätigkeiten als auch für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten verwendet, beschränke sich Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG darauf, ein Recht zum Vorsteuerabzug vorzusehen; die Maßnahmen, die die Mitgliedstaaten insoweit zu treffen hätten, müssten den Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachten, auf dem das Gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht. Dem sei im Streitjahr (2008) ein Ausschluss des Abzugsrechts für Unternehmensgegenstände, die zu weniger als 10 % für eine wirtschaftliche Tätigkeit verwendet werden, nicht gerecht geworden.

Diese Rechtslage galt gemäß Art. 2 der Entscheidung 2004/817/EG bis zum 31.12 2009.

Die nachfolgenden entsprechenden Ratsentscheidungen haben insofern einen identischen Wortlaut7.

Erst der ab dem 1.01.2016 geltende Art. 1 des Durchführungsbeschlusses (EU) 2015/2428 des Rates vom 10.12 2015 zur Änderung der Entscheidung 2009/791/EG und des Durchführungsbeschlusses 2009/1013/EU zur Ermächtigung Deutschlands bzw. Österreichs, weiterhin eine von den Artikeln 168 und 168a der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem abweichende Regelung anzuwenden, nannte auch nichtwirtschaftliche Tätigkeiten. Diese Bestimmung lautet:

Die Artikel 1 und 2 der Entscheidung 2009/791/EG erhalten folgende Fassung:

Artikel 1

Deutschland wird ermächtigt, abweichend von den Artikeln 168 und 168a der Richtlinie 2006/112/EG die anfallende Mehrwertsteuer auf Gegenstände und Dienstleistungen, die zu mehr als 90 % für private Zwecke des Steuerpflichtigen oder seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke oder nichtwirtschaftliche Tätigkeiten genutzt werden, vollständig vom Recht auf Vorsteuerabzug auszuschließen.

Artikel 2

Da der betreffende Vorsteuerausschluss in § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG im Streitjahr 2008 mithin nicht durch die Ermächtigung in Art. 1 der Entscheidung 2004/817/EG gedeckt war, kann sich der Landkreis auf das für ihn günstigere Unionsrecht (Art. 168 Buchst. a MwStSystRL) berufen8.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. November 2016 – XI R 15/13

  1. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 17.01.2013 – 7 K 7132/10, EFG 2013, 987 []
  2. BFH, Beschluss vom 16.06.2015 – XI R 15/13, BFHE 250, 276, BStBl II 2015, 865 []
  3. EuGH, Urteil vom 15.09.2016 – C-400/15 [Landkreis Potsdam-Mittelmark], EU:C:2016:687, UR 2016, 840, MwStR 2016, 835 []
  4. vgl. hierzu BFH, Urteile vom 03.03.2011 – V R 23/10, BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Rz 20 f.; vom 14.03.2012 – XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667, Rz 26 ff. []
  5. vgl. EuGH, Urteil Lennartz vom 11.07.1991 – C-97/90, EU:C:1991:315, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 1991, 539, Rz 35 zu Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG []
  6. vgl. EuGH, Urteil Landkreis Potsdam-Mittelmark, EU:C:2016:687, UR 2016, 840, MwStR 2016, 835, Rz 40 und Leitsatz []
  7. vgl. Art. 1 der Entscheidung des Rates vom 20.10.2009 zur Ermächtigung der Bundesrepublik Deutschland, weiterhin eine von Artikel 168 der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem abweichende Regelung anzuwenden -2009/791/EG-, Art. 1 des Durchführungsbeschlusses des Rates vom 13.11.2012 zur Änderung der Entscheidung 2009/791/EG und des Durchführungsbeschlusses 2009/1013/EU zur Ermächtigung der Bundesrepublik Deutschland bzw. der Republik Österreich, weiterhin eine von den Artikeln 168 und 168a der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem abweichende Regelung anzuwenden -2012/705/EU- []
  8. vgl. hierzu BFH, Urteile vom 23.11.2000 – V R 49/00, BFHE 193, 170, BStBl II 2001, 266, unter II. 2.b bb und c, Rz 24 f.; vom 15.07.2004 – V R 30/00, BFHE 206, 465, BStBl II 2004, 1025, unter II. 2.b, Rz 32 f.; EuGH, Urteile BP Soupergaz vom 06.07.1995 – C-62/93, EU:C:1995:223, UR 1995, 404, Rz 35; PARAT Automotive Cabrio vom 23.04.2009 – C-74/08, EU:C:2009:261, UR 2009, 452, Rz 36; Alakor Gabonatermelö és Forgalmazó vom 16.05.2013 – C-191/12, EU:C:2013:315, HFR 2013, 654, Rz 21 []