Vor­steu­er­ab­zug und Mar­gen­be­steue­rung bei Kaf­fee­fahr­ten

§ 25 Abs. 4 Satz 1 UStG steht dem Vor­steu­er­ab­zug bei unent­gelt­lich erbrach­ten Rei­se­leis­tun­gen nicht ent­ge­gen.

Vor­steu­er­ab­zug und Mar­gen­be­steue­rung bei Kaf­fee­fahr­ten

Das Vor­steu­er­ab­zugs­ver­bot auf­grund der Ver­let­zung ein­kom­men­steu­er­recht­li­cher Auf­zeich­nungs­pflich­ten bei Geschen­ken gemäß § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG in sei­ner bis 18.12 2006 gel­ten­den Fas­sung war wegen Ver­sto­ßes gegen Art. 17 Abs. 2 und 6 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG uni­ons­rechts­wid­rig 1.

§ 25 Abs. 4 Satz 1 UStG steht dem Vor­steu­er­ab­zug bei unent­gelt­lich erbrach­ten Rei­se­leis­tun­gen nicht ent­ge­gen.

§ 25 UStG gilt für Rei­se­leis­tun­gen eines Unter­neh­mers, die nicht für das Unter­neh­men des Leis­tungs­emp­fän­gers bestimmt sind, soweit der Unter­neh­mer dabei gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger im eige­nen Namen auf­tritt und Rei­se­vor­leis­tun­gen in Anspruch nimmt (§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die Leis­tung des Unter­neh­mers ist als sons­ti­ge Leis­tung anzu­se­hen (§ 25 Abs. 1 Satz 2 UStG). Die sons­ti­ge Leis­tung bemisst sich nach dem Unter­schied zwi­schen dem Betrag, den der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­wen­det, um die Leis­tung zu erhal­ten, und dem Betrag, den der Unter­neh­mer für die Rei­se­vor­leis­tun­gen auf­wen­det (§ 25 Abs. 3 Satz 1 UStG). Abwei­chend von § 15 Abs. 1 UStG ist der Unter­neh­mer nicht berech­tigt, die ihm für die Rei­se­vor­leis­tun­gen geson­dert in Rech­nung gestell­ten sowie die nach § 13b UStG geschul­de­ten Steu­er­be­trä­ge als Vor­steu­er abzu­zie­hen (§ 25 Abs. 4 Satz 1 UStG). Uni­ons­recht­lich beruh­te dies vor Inkraft­tre­ten der MwSt­Sys­tRL auf Art. 26 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG.

§ 25 Abs. 4 Satz 1 UStG steht dem Vor­steu­er­ab­zug bei einer unent­gelt­lich erbrach­ten Rei­se­leis­tung nicht ent­ge­gen.

Bei § 25 UStG han­delt es sich um eine der "Son­der­re­ge­lun­gen", wie sich aus der Über­schrift zum Sechs­ten Abschnitt des UStG ergibt. Die­se Son­der­re­ge­lun­gen erset­zen nicht die Vor­aus­set­zun­gen der §§ 1 ff. UStG, aus denen sich ent­spre­chend der Über­schrift zum Ers­ten Abschnitt des UStG der Steu­er­ge­gen­stand und der Gel­tungs­be­reich des Geset­zes erge­ben, son­dern set­zen eine nach den § 1 ff. UStG im Inland steu­er­ba­re Leis­tung vor­aus. Glei­ches gilt für die Sys­te­ma­tik nach der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Daher ist § 25 UStG nur auf "gegen Ent­gelt" i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erbrach­te Rei­se­leis­tun­gen anzu­wen­den. Die Son­der­re­ge­lung ist somit nur auf danach steu­er­ba­re Rei­se­leis­tun­gen anzu­wen­den. Bestä­tigt wird dies durch die Bemes­sung der Rei­se­leis­tung, die sich gemäß § 25 Abs. 3 Satz 1 UStG unter Berück­sich­ti­gung der Auf­wen­dun­gen des Leis­tungs­emp­fän­gers der Rei­se­leis­tung bestimmt.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt kann aus dem Ein­lei­tungs­satz von § 25a Abs. 1 UStG, wonach die Dif­fe­renz­be­steue­rung für "die Lie­fe­run­gen im Sin­ne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 von beweg­li­chen kör­per­li­chen Gegen­stän­den gilt", nicht geschlos­sen wer­den, dass es für die ande­ren Vor­schrif­ten der §§ 23 ff. UStG nicht auf die Grund­re­ge­lung zur Steu­er­bar­keit ankommt.

Eben­so ist es nach dem Uni­ons­recht. Nach Art. 26 Abs. 2 Satz 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG gilt als Besteue­rungs­grund­la­ge die Mar­ge des Rei­se­bü­ros als zwi­schen dem vom Rei­sen­den zu zah­len­den Gesamt­be­trag ohne Mehr­wert­steu­er und den tat­säch­li­chen Kos­ten, die dem Rei­se­bü­ro durch die Inan­spruch­nah­me von Lie­fe­run­gen und Dienst­leis­tun­gen ande­rer Steu­er­pflich­ti­ger ent­ste­hen, soweit die­se Umsät­ze dem Rei­sen­den unmit­tel­bar zugu­te­kom­men. Aus dem Erfor­der­nis der Mar­ge folgt, dass es sich sowohl auf der Ein­gangs- als auch auf der Aus­gangs­sei­te um gegen Ent­gelt erbrach­te Leis­tun­gen han­deln muss.

Im Übri­gen geht auch die Finanz­ver­wal­tung davon aus, dass Rei­sen, die nicht gegen Ent­gelt und auch nicht als unent­gelt­li­che Wert­ab­ga­be an Betriebs­an­ge­hö­ri­ge wei­ter­ge­ge­ben wer­den, son­dern z.B. als Kun­den­ge­schenk im Unter­neh­men ver­wen­det wer­den, kei­ne Rei­se­leis­tun­gen nach § 25 UStG sind 2.

Rechts­feh­ler­haft hat im hier ent­schie­de­nen Streit­fall das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt in der Vor­in­stanz zudem die Ver­sa­gung des Vor­steu­er­ab­zugs auf­grund der Ver­let­zung der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Auf­zeich­nungs­pflich­ten bei Geschen­ken ange­nom­men 3.

Dabei hat das Finanz­ge­richt den Vor­steu­er­ab­zug für die Streit­jah­re bis ein­schließ­lich 31.03.1999 auf der Grund­la­ge einer in die­sem Zeit­raum nicht gel­ten­den Vor­schrift ver­sagt, wobei dies auch nicht aus ande­ren Grün­den zutref­fend ist.

Der vom Finanz­ge­richt für die Ver­sa­gung des Vor­steu­er­ab­zugs zusätz­lich ange­führ­te § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG ord­ne­te bei sei­nem Inkraft­tre­ten an, dass Vor­steu­er­be­trä­ge aus "Auf­wen­dun­gen, für die das Abzugs­ver­bot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7, Abs. 7 oder des § 12 Nr. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes gilt" nicht abzieh­bar sind. § 15 Abs. 1a UStG ist durch Art. 7 Nr. 11 Buchst. b des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 4 mit Wir­kung vom 01.04.1999 in das UStG ein­ge­fügt wor­den. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den hat, ist § 15a Abs. 1 UStG nicht mit Rück­wir­kung auf Besteue­rungs­zeit­räu­me vor sei­nem Inkraft­tre­ten anzu­wen­den 5.

Eine dem Abzugs­ver­bot ähn­li­che Wir­kung ergibt sich zwar aus ande­ren bis zum 31.03.1999 gel­ten­den Rechts­vor­schrif­ten. Die­se sind aber uni­ons­rechts­wid­rig und daher nicht zu Las­ten der Bus­un­ter­neh­me­rin anzu­wen­den.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG in sei­ner bis zum 31.03.1999 gel­ten­den Fas­sung lag sog. Eigen­ver­brauch vor, wenn ein Unter­neh­mer im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens Auf­wen­dun­gen tätig­te, die unter das Abzugs­ver­bot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 7 oder Abs. 7 oder § 12 Nr. 1 EStG fal­len.

Nach § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG sind Auf­wen­dun­gen i.S. des Abs. 5 Nr. 1 bis 5 und 7 ein­zeln und getrennt von den sons­ti­gen Betriebs­aus­ga­ben auf­zu­zeich­nen. Soweit die­se Auf­wen­dun­gen nicht bereits nach Abs. 5 vom Abzug aus­ge­schlos­sen sind, dür­fen sie bei der Gewinn­ermitt­lung nur berück­sich­tigt wer­den, wenn sie nach Satz 1 beson­ders auf­ge­zeich­net sind (§ 4 Abs. 7 Satz 2 EStG).

§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG in sei­ner bis zum 31.03.1999 gel­ten­den Fas­sung i.V.m. § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG wirk­te wie eine Ein­schrän­kung des Vor­steu­er­ab­zugs und ist als Ein­schrän­kung des Vor­steu­er­ab­zugs wegen nicht ein­ge­hal­te­ner Form­vor­schrif­ten für den Nach­weis für Betriebs­aus­ga­ben im Ertrag­steu­er­recht uni­ons­rechts­wid­rig, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits aus­drück­lich ent­schie­den hat. Danach sieht Art. 17 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ein der­ar­ti­ges Abzugs­ver­bot, das auch nicht als Son­der­maß­nah­me nach Art. 27 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG anzu­se­hen ist, nicht vor 6.

Damit hat der Bun­des­fi­nanz­hof auch ent­schie­den, dass für § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG in sei­ner bis zum 31.03.1999 gel­ten­den Fas­sung i.V.m. § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG kei­ne Grund­la­ge in Art. 17 Abs. 6 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG besteht. Zwar waren die Mit­glied­staa­ten danach berech­tigt, Vor­steu­er­aus­schlüs­se für Auf­wen­dun­gen, die kei­nen streng geschäft­li­chen Cha­rak­ter haben, wie Luxus­aus­ga­ben, Aus­ga­ben für Ver­gnü­gun­gen und Reprä­sen­ta­ti­ons­auf­wen­dun­gen, bei­zu­be­hal­ten. Dies recht­fer­tigt aber nur ein Abzugs­ver­bot bei Auf­wen­dun­gen für Geschen­ke, nicht aber auch ein Abzugs­ver­bot für die Ver­let­zung ein­kom­men­steu­er­recht­li­cher Auf­zeich­nungs­pflich­ten bei Geschen­ken.

Die hier­ge­gen gerich­te­ten Ein­wen­dun­gen des Finanz­amt, das eine Uni­ons­rechts­wid­rig­keit in Abre­de stellt, da die Besteue­rung des Eigen­ver­brauchs auf­grund der Ver­let­zung ein­kom­men­steu­er­recht­li­cher Auf­zeich­nungs­pflich­ten für Geschen­ke bereits vor dem Inkraft­tre­ten der Richt­li­nie 77/​388/​EWG Bestand­teil des UStG 1973 gewe­sen sei, grei­fen nicht durch.

Zwar weist das Finanz­amt zu Recht dar­auf hin, dass die Mit­glied­staa­ten gemäß Art. 176 Abs. 2 MwSt­Sys­tRL (eben­so zuvor Art. 17 Abs. 6 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) bis zu einer wei­ter­ge­hen­den uni­ons­recht­li­chen Har­mo­ni­sie­rung alle Aus­schlüs­se bei­be­hal­ten kön­nen, die am 1.01.1979 vor­ge­se­hen waren. Dies setzt aber vor­aus, dass die Aus­schlüs­se, die die Mit­glied­staa­ten bei­be­hal­ten dür­fen, nach der Zwei­ten Richt­li­nie 67/​228/​EWG des Rates vom 11.04.1967 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern – Struk­tur und Anwen­dungs­mo­da­li­tä­ten des gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tems 7, die der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor­aus­ging, recht­mä­ßig waren 8. Die für die Mit­glied­staa­ten dabei bestehen­de Ermäch­ti­gung ist zudem eng aus­zu­le­gen 9.

Nach Art. 11 Abs. 4 der Richt­li­nie 67/​228/​EWG konn­ten bestimm­te Gegen­stän­de und bestimm­te Dienst­leis­tun­gen vom Vor­steu­er­ab­zug aus­ge­schlos­sen wer­den, und zwar ins­be­son­de­re die Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die ganz oder teil­wei­se für den pri­va­ten Bedarf des Steu­er­pflich­ti­gen oder sei­nes Per­so­nals ver­wen­det wer­den kön­nen. Dies recht­fer­tigt die Bei­be­hal­tung eines Vor­steu­er­aus­schlus­ses für "Wer­be­ge­schen­ke" oder "ande­re Zuwen­dun­gen" 10. Dem­entspre­chend hat auch der Bun­des­fi­nanz­hof den Vor­steu­er­aus­schluss gemäß § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG für Auf­wen­dun­gen für Segel­yach­ten und Motor­yach­ten als von der sog. Still­hal­te­klau­sel des Art. 176 MwSt­Sys­tRL umfasst ange­se­hen 11.

Bei der gebo­te­nen engen Aus­le­gung ist aber zwi­schen dem Geschenk i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG und der Ver­let­zung der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Auf­zeich­nungs­pflicht hier­für nach § 4 Abs. 7 EStG zu unter­schei­den. Ein umsatz­steu­er­recht­li­cher Vor­steu­er­aus­schluss ist nur im Hin­blick auf die mate­ri­ell-recht­lich tat­säch­lich für Geschen­ke ange­fal­le­nen Auf­wen­dun­gen, nicht aber auch für die Ver­let­zung von for­mel­len Auf­zeich­nungs­pflich­ten zuläs­sig.

Bei Annah­me unent­gelt­lich erbrach­ter Rei­se­leis­tun­gen bestand auch für den Zeit­raum ab 1.04.1999 kein Abzugs­ver­bot. Denn das Vor­steu­er­ab­zugs­ver­bot auf­grund der Ver­let­zung ein­kom­men­steu­er­recht­li­cher Auf­zeich­nungs­pflich­ten bei Geschen­ken gemäß § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG in sei­ner Fas­sung vor Ände­rung durch Art. 7 Nr. 8 i.V.m. Art.20 Abs. 1 des Jah­res­steu­er­ge­set­zes (JStG) 2007 vom 13.12 2006 12 mit Wir­kung ab 19.12 2006 war wegen Ver­sto­ßes gegen Art. 17 Abs. 2 und 6 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG uni­ons­rechts­wid­rig.

Nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG waren Vor­steu­er­be­trä­ge auf Auf­wen­dun­gen für die § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG bezeich­ne­ten Geschen­ke nicht abzieh­bar. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits zu § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG in sei­ner bis zum 31.03.1999 i.V.m. § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG ent­schie­den hat, ist die­se Ein­schrän­kung des Vor­steu­er­ab­zugs wegen nicht ein­ge­hal­te­ner Form­vor­schrif­ten für den Nach­weis für Betriebs­aus­ga­ben im Ertrag­steu­er­recht uni­ons­rechts­wid­rig 13. Dies gilt eben­so für § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG. Es bestehen kei­ne Sach­grün­de, die die­se Rege­lung in uni­ons­recht­li­cher Hin­sicht im Gegen­satz zur frü­he­ren Rechts­la­ge legi­ti­mie­ren könn­ten.

Bestä­tigt wird dies durch die Strei­chung der Ver­wei­sung in § 15 Abs. 1a auf § 4 Abs. 7 UStG, die sich nun­mehr nur noch auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 EStG bezieht (vgl. Art. 7 Nr. 8 i.V.m. Art.20 Abs. 1 JStG 2007). Nach der amt­li­chen Geset­zes­be­grün­dung beruh­te die Strei­chung der Ver­wei­sung in § 15 Abs. 1a UStG auf § 4 Abs. 7 EStG auf dem BFH, Urteil in BFHE 207, 71, BSt­Bl II 2004, 1090, wonach "die Ein­schrän­kung des Vor­steu­er­ab­zugs wegen nicht ein­ge­hal­te­ner ertrag­steu­er­li­cher Form­vor­schrif­ten für den Nach­weis als Betriebs­aus­ga­ben (§ 4 Abs. 7 EStG)" mit Art. 17 Abs. 2 der 6. EG-Richt­li­nie nicht zu ver­ein­ba­ren ist. Für den Vor­steu­er­ab­zug gel­ten die all­ge­mei­nen Vor­aus­set­zun­gen des § 15 UStG; die bis­her in § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG ent­hal­te­ne Ein­schrän­kung ist auf­zu­he­ben" 14.

Danach ist das Urteil des Finanz­ge­richt auf­zu­he­ben. Das Finanz­ge­richt hat sei­ner Ent­schei­dung zugrun­de gelegt, dass die Emp­fän­ger der Rei­se­leis­tun­gen kei­ne oder nur gerin­ge Geld­be­trä­ge auf­ge­wen­det haben, um an den Tages­aus­flü­gen teil­zu­neh­men. Zwar haben die Betei­lig­ten im Revi­si­ons­ver­fah­ren über­ein­stim­mend vor­ge­tra­gen, dass die Bus­un­ter­neh­me­rin für die Bus­fahr­ten von den Teil­neh­mern Fahrt­gel­der ver­ein­nahmt habe, die das Finanz­ge­richt in sei­nem Urteil zwar auch erwähnt, zu denen es aber kei­ne nähe­ren Fest­stel­lun­gen getrof­fen hat, so dass der Bun­des­fi­nanz­hof die­se Fahrt­gel­der nicht zum Gegen­stand einer abschlie­ßen­den Ent­schei­dung machen kann. Zu klä­ren ist dabei ins­be­son­de­re, in wel­chen Zeit­räu­men und in wel­cher Höhe Fahrt­gel­der gezahlt wur­den. Im Übri­gen weist der Bun­des­fi­nanz­hof vor­sorg­lich auf Fol­gen­des hin:

Soll­ten kei­ne Fahrt­gel­der vor­lie­gen, kommt eine Ver­sa­gung des Vor­steu­er­ab­zugs nach § 25 Abs. 4 Satz 1 UStG nicht in Betracht. Eben­so wenig schei­tert der Vor­steu­er­ab­zug an einer Ver­let­zung der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Auf­zeich­nungs­pflich­ten nach § 4 Abs. 7 EStG oder ist im Hin­blick hier­auf durch die Annah­me eines Eigen­ver­brauchs zu kom­pen­sie­ren. Es ist dann aber zu prü­fen, ob die Ermög­li­chung der Teil­nah­me an den Bus­fahr­ten zu einem Geschenk nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG führt und das mate­ri­el­le Vor­lie­gen eines Geschenks ‑ohne dass es auf die Auf­zeich­nungs­pflich­ten ankommt- zu einem Vor­steu­er­ab­zugs­ver­bot oder einem Eigen­ver­brauch führt.

Lie­gen Fahrt­gel­der vor, ist zu ent­schei­den, ob die­se ent­spre­chend dem Vor­trag der Betei­lig­ten im Revi­si­ons­ver­fah­ren antei­lig den Bus­fahr­ten und antei­lig der ‑u.U. unent­gelt­li­chen- Abga­be von "Zuga­be­ar­ti­keln" zuge­ord­net wer­den kön­nen. Nach dem bis­he­ri­gen Sach­stand spricht wenig für eine der­ar­ti­ge Auf­tei­lung, die mög­li­cher­wei­se auf der Erwä­gung beruh­te, für die Zuga­be­ar­ti­kel die Annah­me eines Geschenks nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG zu ver­mei­den.

Dem­ge­gen­über dürf­te davon aus­zu­ge­hen sein, dass die Fahrt­gel­der voll­stän­dig in die Mar­gen­be­steue­rung für die dann ent­gelt­li­chen Rei­se­leis­tun­gen ein­zu­be­zie­hen sind. Es ist dann für die Abga­be der Zuga­be­ar­ti­kel das Vor­lie­gen eines Geschenks nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG mit der Fol­ge eines Vor­steu­er­aus­schlus­ses oder eines Eigen­ver­brau­ches zu prü­fen.

Soll­te sich trotz der voll­stän­di­gen Erfas­sung der Fahrt­gel­der bei den Rei­se­leis­tun­gen eine nega­ti­ve Mar­ge erge­ben, hat das Finanz­ge­richt wei­ter zu prü­fen, ob die Ein­be­zie­hung der voll­stän­di­gen Auf­wen­dun­gen für die Bus­fahr­ten in die Mar­gen­be­steue­rung, die nur zu einer Ver­ein­fa­chung füh­ren soll 15, gerecht­fer­tigt ist. Es ist dann zu ent­schei­den, ob die­se Auf­wen­dun­gen nur in Höhe der Fahrt­gel­der in die Mar­gen­be­steue­rung ein­zu­be­zie­hen sind, so dass wei­ter­ge­hen­de Auf­wen­dun­gen auf­grund eines unmit­tel­ba­ren und direk­ten Zusam­men­hangs mit der steu­er­pflich­ti­gen Lie­fer­tä­tig­keit der Bus­un­ter­neh­me­rin zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tig­ten, um so ein der Regel­be­steue­rung dem Grun­de nach ent­spre­chen­des Ergeb­nis zu erzie­len.

Das Finanz­ge­richt hat eben­so rechts­feh­ler­haft die Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung ver­sagt. Auch des­halb ist das Urteil des Finanz­ge­richt auf­zu­he­ben und an das Finanz­ge­richt zurück­zu­ver­wei­sen.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 33 der Anla­ge erfasst die Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung die Lie­fe­rung ver­schie­de­ner Lebens­mit­tel­zu­be­rei­tun­gen i.S. von Kap. 21 KN. Die Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung ist daher nicht anwend­bar, wenn es sich bei dem gelie­fer­ten Gegen­stand zoll­ta­rif­recht­lich um ein Getränk han­delt, da die Anla­ge zum UStG hier­auf nicht ver­weist.

Zu den nicht steu­er­satz­be­güns­tig­ten Geträn­ken der Pos. 22 KN gehö­ren nach der Recht­spre­chung des BFH alle zum mensch­li­chen Genuss geeig­ne­ten und bestimm­ten Flüs­sig­kei­ten, soweit sie nicht von einer ande­ren spe­zi­fi­schen Ein­tei­lung erfasst wer­den. Maß­geb­lich sind objek­ti­ve Kri­te­ri­en, ohne dass es auf die Art und Wei­se der Ein­nah­me, die ein­ge­nom­me­ne Men­ge oder die beson­de­ren Zwe­cke ankommt, denen die ver­schie­de­nen Arten genieß­ba­rer Flüs­sig­kei­ten die­nen kön­nen. Ein Erzeug­nis ist nur dann als nicht trink­bar anzu­se­hen, wenn es jedem Durch­schnitts­ver­brau­cher unmög­lich wäre ‑aus gesund­heit­li­chen oder geschmack­li­chen Grün­den- das Erzeug­nis unmit­tel­bar, ohne Ver­dün­nung oder sons­ti­ge Bei­ga­be zu trin­ken 16. Maß­geb­lich ist, ob ein unmit­tel­ba­rer, unver­dünn­ter Ver­zehr aus­ge­schlos­sen ist 17. Der BFH hat auch in sei­ner wei­te­ren Recht­spre­chung dar­auf abge­stellt, ob z.B. geschmacks­neu­tra­le Pro­duk­te trink­bar sind oder ob es jedem Durch­schnitts­ver­brau­cher aus geschmack­li­chen Grün­den unmög­lich wäre, die­se unmit­tel­bar zu trin­ken 18.

Im Streit­fall hat es das Finanz­ge­richt erst­in­stanz­lich als wahr unter­stellt, dass in den Q‑Ampullen 8 % Zitro­nen­säu­re ent­hal­ten war. Damit stellt sich die von der Bus­un­ter­neh­me­rin bereits erst­in­stanz­lich auf­ge­wor­fe­ne und in der Revi­si­on zutref­fend wie­der­hol­te Fra­ge, ob das streit­ge­gen­ständ­li­che Erzeug­nis trink­bar ist oder es i.S. der BFH-Recht­spre­chung jedem Durch­schnitts­ver­brau­cher unmög­lich ist ‑aus gesund­heit­li­chen oder geschmack­li­chen Grün­den- das Erzeug­nis unmit­tel­bar, ohne Ver­dün­nung oder sons­ti­ge Bei­ga­be zu trin­ken.

Wie sich aus der Ver­ord­nung (EG) Nr.1989/2004 der Kom­mis­si­on vom 19.11.2004 zur Ein­rei­hung von bestimm­ten Waren in die Kom­bi­nier­te Nomen­kla­tur ergibt, ist die Unter­pos. 2202 10 00 KN nicht anwend­bar, wenn nicht alko­hol­hal­ti­ge Geträn­ke auf­grund ihres Säu­re­ge­halts bei einer "Citro­nen­säu­re von 5 GHT" (Gewichts­hun­der­tei­len) nicht unmit­tel­bar als Getränk ver­wen­det wer­den kön­nen. Die Ver­ord­nung betrifft zwar nicht die Streit­jah­re, kann aber gleich­wohl für die Beur­tei­lung der Ver­wen­dungs­fä­hig­keit Berück­sich­ti­gung fin­den, da es sich um eine blo­ße Aus­le­gungs­be­stim­mung ohne kon­sti­tu­ti­ven Cha­rak­ter han­delt 19. Danach kön­nen Ein­rei­hungs­ver­ord­nun­gen der Kom­mis­si­on, die nicht zur Ände­rung des Tarif­rechts, son­dern zur Klar­stel­lung der Rechts­la­ge und zur ein­heit­li­chen Anwen­dung der KN erge­hen, als Indiz für die zutref­fen­de tarif­li­che Ein­rei­hung auch sol­cher gleich­ar­ti­ger Waren her­an­ge­zo­gen wer­den, die vor dem Inkraft­tre­ten die­ser Ver­ord­nung ein­ge­führt wur­den.

Das Finanz­ge­richt hat im zwei­ten Rechts­gang aus­drück­li­che Fest­stel­lun­gen zur Fra­ge zu tref­fen, ob das Kur­pa­ket, wie von der Bus­un­ter­neh­me­rin bereits erst­in­stanz­lich vor­ge­tra­gen, über eine Ware mit einem Anteil an Zitro­nen­säu­re von 8 % ver­füg­te. Ist dies zu beja­hen, dürf­te die Trink­bar­keit i.S. der BFH-Recht­spre­chung zu ver­nei­nen sein, so dass der Kla­ge inso­weit statt­zu­ge­ben wäre und sich die Fra­ge nach einer Ent­gelt­auf­tei­lung erüb­rigt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Dezem­ber 2018 – V R 52/​17

  1. Fort­füh­rung von BFH, Urteil vom 12.08.2004 – V R 49/​02, BFHE 207, 71, BSt­Bl II 2004, 1090[]
  2. Abschn. 25.3 Abs. 5 Nr. 2 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses[]
  3. Nds. Finanz­ge­richt, Urteil vom 19.01.2017 – 5 K 303/​14[]
  4. BGBl I 1999, 402[]
  5. BFH, Urteil vom 12.08.2004 – V R 49/​02, BFHE 207, 71, BSt­Bl II 2004, 1090, unter II. 2.[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 207, 71, BSt­Bl II 2004, 1090, Leit­satz und unter II. 3.b[]
  7. ABl. 1967, Nr. 71, S. 1303[]
  8. EuGH, Urteil Oasis East vom 30.09.2010 – C‑395/​09, EU:C:2010:570, Rz 21[]
  9. EuGH, Urteil Oasis East, EU:C:2010:570, Rz 24; eben­so PARAT Auto­mo­ti­ve Cabrio vom 23.04.2009 – C‑74/​08, EU:C:2009:261, Rz 23; X Hol­ding und Ora­cle Neder­land vom 15.04.2010 – C‑538/​08 und – C‑33/​09, EU:C:2010:192, Rz 43, und Dan­kow­ski vom 22.12 2010 – C‑438/​09, EU:C:2010:818, Rz 42[]
  10. EuGH, Urteil X Hol­ding und Ora­cle Neder­land, EU:C:2010:192, Rz 57[]
  11. BFH, Urteil vom 21.05.2014 – V R 34/​13, BFHE 246, 232, BSt­Bl II 2014, 914, Leit­satz 1[]
  12. BGBl I 2006, 2878[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 207, 71, BSt­Bl II 2004, 1090[]
  14. BR-Drs. 622/​06, S. 131[]
  15. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 21.11.2013 – V R 11/​11, BFHE 244, 111, unter II. 2.a[]
  16. BFH, Urteil vom 30.03.2010 – VII R 35/​09, BFHE 229, 399, BSt­Bl II 2011, 74, unter II. 1.a, m.w.N. zur Recht­spre­chung von EuGH und BFH[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 229, 399, BSt­Bl II 2011, 74, unter II. 1.b[]
  18. BFH, Beschluss vom 24.09.2014 – VII R 54/​11, BFHE 247, 378, BSt­Bl II 2015, 169, unter II. 1.[]
  19. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 12.04.2011 – VII R 20/​07, BFHE 233, 561, Leit­satz 1[]