Vor­steu­er­ab­zug – und sei­ne Ver­sa­gung bei Schein­rech­nun­gen

Für die Ver­sa­gung des Vor­steu­er­ab­zugs trägt die Finanz­be­hör­de die objek­ti­ve Fest­stel­lungs­last zunächst dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge tat­säch­lich eine Leis­tung von einem Unter­neh­mer bezo­gen hat und inso­weit for­mell ord­nungs­ge­mä­ße Rech­nun­gen vor­lie­gen.

Vor­steu­er­ab­zug – und sei­ne Ver­sa­gung bei Schein­rech­nun­gen

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG in der Fas­sung der Bekannt­ma­chung vom 21.02.2005 kann der Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Die Aus­übung des Vor­steu­er­ab­zugs setzt vor­aus, dass der Unter­neh­mer eine nach den §§ 14, 14a UStG aus­ge­stell­te Rech­nung besitzt. Nach § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG muss eine Rech­nung u. a. die Men­ge und die Art (han­dels­üb­li­che Bezeich­nung) der gelie­fer­ten Gegen­stän­de oder den Umfang und die Art der sons­ti­gen Leis­tung ent­hal­ten. Nach § 14 Abs. 4 Nr. 6 UStG muss in der Rech­nung zudem der Zeit­punkt der Lie­fe­rung oder sons­ti­gen Leis­tung genannt sein. Die­se Anfor­de­run­gen ste­hen im Ein­klang mit den Rege­lun­gen der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 (Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie – MwSt­Sys­RL)1. Feh­len die für den Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG erfor­der­li­chen Rech­nungs­an­ga­ben oder sind sie unzu­tref­fend, besteht für den Leis­tungs­emp­fän­ger kein Anspruch auf Vor­steu­er­ab­zug.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH dient das Abrech­nungs­pa­pier (Rech­nung oder Gut­schrift) für den Vor­steu­er­ab­zug als Beleg­nach­weis. Des­halb müs­sen die Abrech­nungs­pa­pie­re Anga­ben tat­säch­li­cher Art ent­hal­ten, wel­che die Iden­ti­fi­zie­rung der Leis­tung ermög­li­chen, über die abge­rech­net wor­den ist. Die den Leis­tungs­ge­gen­stand betref­fen­den Anga­ben müs­sen eine ein­deu­ti­ge und leicht nach­prüf­ba­re Fest­stel­lung der Leis­tung, über die abge­rech­net wor­den ist, ermög­li­chen, denn aus der Funk­ti­on des Abrech­nungs­pa­piers als Beleg­nach­weis folgt, dass der Auf­wand zur Iden­ti­fi­zie­rung der Leis­tung begrenzt sein muss. Es ist jedoch zuläs­sig, zur Iden­ti­fi­zie­rung der abge­rech­ne­ten Leis­tun­gen über die im Abrech­nungs­pa­pier ent­hal­te­nen Anga­ben tat­säch­li­cher Art hin­aus wei­te­re Erkennt­nis­mit­tel her­an­zu­zie­hen. Sofern auf ande­re Erkennt­nis­mit­tel ver­wie­sen wird, ist es erfor­der­lich, dass die in Bezug genom­me­nen Unter­la­gen in der Rech­nung ein­deu­tig bezeich­net wer­den2.

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann ein Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für eine sons­ti­ge Leis­tung nur dann als Vor­steu­er abzie­hen, wenn das ande­re Unter­neh­men auch tat­säch­lich eine Leis­tung für sein Unter­neh­men erbracht hat3.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH ist das Recht der Steu­er­pflich­ti­gen auf Vor­steu­er­ab­zug ein Grund­prin­zip des durch das Uni­ons­recht geschaf­fe­nen gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tems; als inte­gra­ler Bestand­teil ist es grund­sätz­lich nicht ein­schränk­bar4. Zur Bekämp­fung von Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen, Steu­er­um­ge­hun­gen und Ver­hin­de­rung einer betrü­ge­ri­schen oder miss­bräuch­li­chen Beru­fung auf das Uni­ons­recht kön­nen natio­na­le Behör­den und Gerich­te den Vor­steu­er­ab­zug jedoch ver­sa­gen, wenn auf­grund objek­ti­ver Umstän­de fest­steht, dass die­ses Recht in betrü­ge­ri­scher Wei­se oder miss­bräuch­lich gel­tend gemacht wird5. Dies ist nicht nur der Fall, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge selbst eine Steu­er­hin­ter­zie­hung begeht, son­dern auch, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger wuss­te oder hät­te wis­sen müs­sen, dass er mit sei­nem Erwerb an einem Umsatz teil­nahm, der in eine Steu­er­hin­ter­zie­hung ein­be­zo­gen war6.

Allein der Umstand, dass eine erbrach­te Leis­tung nicht tat­säch­lich von dem in den Rech­nun­gen ange­ge­be­nen Leis­ten­den oder des­sen Sub­un­ter­neh­mern bewirkt wor­den sein soll, weil die­se nicht über das erfor­der­li­che Per­so­nal sowie die erfor­der­li­chen Sach­mit­tel und Ver­mö­gens­wer­te ver­fügt hät­ten, die Kos­ten ihrer Leis­tung in ihrer Buch­füh­rung nicht doku­men­tiert wor­den sei­en oder die Unter­schrift der Per­so­nen, die bestimm­te Doku­men­te als Leis­ten­de unter­zeich­net hät­ten, sich als falsch erwie­sen habe, ist für sich genom­men nicht aus­rei­chen, um das Abzugs­recht aus­zu­schlie­ßen7.

Für die Fra­ge, ob der Steu­er­pflich­ti­ge von der Ein­be­zie­hung des Umsat­zes in eine Steu­er­hin­ter­zie­hung hät­te wis­sen müs­sen, ist nach der Recht­spre­chung des EuGH zu beach­ten, dass der Steu­er­pflich­ti­ge bei Anhalts­punk­ten für Unre­gel­mä­ßig­kei­ten nach den Umstän­den des kon­kre­ten Falls ver­pflich­tet sein kann, über sei­nen Leis­tungs­er­brin­ger Aus­künf­te ein­zu­ho­len, um sicher­zu­stel­len, dass kei­ne Steu­er­hin­ter­zie­hung auf vor­her­ge­hen­den Umsatz­stu­fen vor­liegt. Die Steu­er­ver­wal­tung kann jedoch vom Steu­er­pflich­ti­gen nicht ver­lan­gen, zu prü­fen, ob der Aus­stel­ler der Rech­nung über­haupt Steu­er­pflich­ti­ger ist, die frag­li­chen Gegen­stän­de lie­fern bzw. die ver­ein­bar­te Dienst­leis­tung erbrin­gen konn­te und sei­nen Ver­pflich­tun­gen hin­sicht­lich der Erklä­rung und der Abfüh­rung der Umsatz­steu­er nach­ge­kom­men ist. Kon­trol­le der Steu­er­pflich­ti­gen sowie Auf­de­ckung und Ahn­dung von Unre­gel­mä­ßig­kei­ten ist vor­nehm­lich Sache der Steu­er­be­hör­den. Bei der Beweis­wür­di­gung durch die natio­na­len Gerich­te muss sicher­ge­stellt sein, dass nicht indi­rekt die­se Kon­troll­auf­ga­ben auf die Steu­er­pflich­ti­gen über­tra­gen wer­den8.

Jeden­falls für den Fall, dass die Anfor­de­run­gen an den Vor­steu­er­ab­zug des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG for­mal erfüllt sind, weil eine Leis­tung von einem Unter­neh­mer tat­säch­lich erbracht wur­de und eine for­mal ord­nungs­ge­mä­ße Rech­nung vor­liegt, trägt jeden­falls bei der in die­sem Ver­fah­ren gebo­te­nen sum­ma­ri­schen Betrach­tung bei Anwen­dung die­ser EuGH-Recht­spre­chung für die Ver­sa­gung des Vor­steu­er­ab­zugs nicht der Steu­er­pflich­ti­ge9, son­dern das Finanz­amt die objek­ti­ve Fest­stel­lungs­last; es muss des­halb grund­sätz­lich kon­kre­te Anhalts­punk­te dar­le­gen, die bele­gen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge von sei­ner Ein­be­zie­hung in den Umsatz­steu­er­be­trug gewusst hat bzw. hät­te wis­sen müs­sen10 Einen ech­ten „Nega­tiv­be­weis” dahin­ge­hend, dass er kei­ne Anhalts­punk­te für etwai­ge Unge­reimt­hei­ten in Bezug auf den Leis­ten­den bzw. die Leis­tung hat­te, muss der Steu­er­pflich­ti­ge nicht erbrin­gen11.

Tritt jemand im Rechts­ver­kehr im eige­nen Namen, aber für Rech­nung eines ande­ren auf, der nicht selbst als Berech­tig­ter oder Ver­pflich­te­ter in Erschei­nung tre­ten will, ist zivil­recht­lich grund­sätz­lich nur der Stroh­mann aus dem Rechts­ge­schäft berech­tigt und ver­pflich­tet; dem­entspre­chend sind auch die­sem die Leis­tun­gen zuzu­rech­nen, die der so genann­te Hin­ter­mann berech­tig­ter­wei­se im Namen des Stroh­manns tat­säch­lich aus­ge­führt hat12.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Beschluss vom 20. Okto­ber 2014 – 2 V 214/​14

  1. vgl. BFH, Urteil vom 02.09.2010, – V R 55/​09, BSt­Bl II 2011, 235 zur Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG – Sechs­te Richt­li­nie
  2. BFH, Urtei­le vom 10.11.1994, – V R 45/​93, BSt­Bl II 1995, 395; vom 21.01.1993, – V R 30/​88, BSt­Bl II 1993, 385; vom 24.09.1987, – V R 50/​85, BSt­Bl II 1988, 688, 691 f.; Beschlüs­se vom 29.11.2002, – V B 119/​02, BFH/​NV 2003, 518; vom 14.10.2002, – V B 9/​02, BFH/​NV 2003, 213; vom 22.07.2014, – XI B 29/​14, juris; Hes­si­sches Finanz­ge­richt, Beschluss vom 16.09.2005, 6 – V 2616/​05
  3. FG Ham­burg, Beschluss vom 20.11.2012 – 2 – V 264/​12, UStB 2013, 114
  4. vgl. nur EuGH, Urteil vom 13.02.2014, – C‑18/​13, Maks Pen, BB 2014, 863 ff., Rn. 23, 24 m. w. N.
  5. vgl. EuGH, Urteil vom 13.02.2014, – C‑18/​13, Maks Pen, BB 2014, 863 ff., Rn. 26; vom 21.06.2012, – C‑80/​11 und – C‑142/​11, – C‑80/​11, – C‑142/​11, Maha­gé­ben und Dávid, DSt­RE 2012, 1336, Rn. 42; vom 06.12 2012, – C‑285/​11, Bonik, DSt­RE 2013, 199, Rn. 35 bis 37
  6. vgl. EuGH, Urteil vom 13.02.2014, – C‑18/​13, Maks Pen, BB 2014, 863 ff., Rn. 27; vom 21.06.2012, – C‑80/​11 und – C‑142/​11, – C‑80/​11, – C‑142/​11, Maha­gé­ben und Dávid, DSt­RE 2012, 1336, Rn. 45
  7. EuGH, Urteil vom 13.02.2014, – C‑18/​13, Maks Pen, BB 2014, 863 ff., Rn. 31
  8. vgl. zum Gan­zen EuGH, Urteil vom 21.06.2012, – C‑80/​11 und – C‑142/​11, – C‑80/​11, – C‑142/​11, Maha­gé­ben und Dávid, DSt­RE 2012, 1336, Rn. 61 ff.
  9. so aber bis­her BFH, Urteil vom 27.06.1996, – V R 51/​93, BSt­Bl II 1996, 620; vom 19.04.2007, – V R 48/​04, BSt­Bl II 2009, 315
  10. eben­so Finanz­ge­richt Müns­ter, Beschluss vom 12.12 2013, 5 – V 1934/​13 U, EFG 2014, 395
  11. FG Müns­ter, Beschluss vom 12.12 2013, 5 – V 1934/​13 U, EFG 2014, 395; Gru­be, MwStR 2013, 8; Stap­per­fend, UR 2013, 321
  12. vgl. BFH, Urteil vom 12.05.2011, – V R 25/​10, BFH/​NV 2011, 1541; vom 07.07.2005, – V R 60/​03, BFH/​NV 2006, 139