Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Gebäuden

Der Bundesfinanzhof hat dem Gerichtshof der Europäischen Union mehrere Fragen zur Vorsteueraufteilung bei Eingangsleistungen für ein gemischt genutztes Gebäude sowie zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorgelegt.

Der Unionsgerichtshof hat bereits entschieden, dass Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG es den Mitgliedstaaten erlaubt, zum Zweck der Berechnung des Pro-rata-Satzes für den Abzug der Vorsteuern aus einem bestimmten Umsatz wie der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes vorrangig einen anderen Aufteilungsschlüssel als den in Art.19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Umsatzschlüssel vorzuschreiben, vorausgesetzt, die herangezogene Methode gewährleistet eine präzisere Bestimmung dieses Pro-rata-Satzes¹. Auf dieser Grundlage fragt nun der Bundesfinanzhof:

1. Müssen bei der Anschaffung oder Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes Eingangsleistungen, deren Bemessungsgrundlage zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehören, zur präziseren Bestimmung der abziehbaren Vorsteuerbeträge zunächst den (steuerpflichtigen oder steuerfreien) Verwendungsumsätzen des Gebäudes zugeordnet und lediglich die danach verbliebenen Vorsteuern nach einem Flächen- oder Umsatzschlüssel aufgeteilt werden?

   Gelten die vom EuGH im Urteil -BLC Baumarkt-² aufgestellten Grundsätze und die Antwort auf die vorstehende Frage auch für Vorsteuerbeträge aus Eingangsleistungen für die Nutzung, Erhaltung oder Unterhaltung eines gemischt genutzten Gebäudes?

2. Ist Art.20 der Richtlinie 77/388/EWG dahin auszulegen, dass die in dieser Bestimmung vorgesehene Berichtigung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs auch auf einen Sachverhalt Anwendung findet, bei dem ein Steuerpflichtiger die Vorsteuern aus der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes nach der in Art.19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen und nach nationalem Recht zulässigen Umsatzmethode aufgeteilt hat und ein Mitgliedstaat nachträglich während des Berichtigungszeitraums vorrangig einen anderen Aufteilungsschlüssel vorschreibt?
3. Falls die vorstehende Frage zu bejahen ist: Verwehren die Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes die Anwendung des Art.20 der Richtlinie 77/388/EWG, wenn der Mitgliedstaat für Fälle der zuvor beschriebenen Art weder ausdrücklich eine Vorsteuerberichtigung anordnet noch eine Übergangsregelung trifft und wenn die vom Steuerpflichtigen angewandte Vorsteueraufteilung nach der Umsatzmethode vom Bundesfinanzhof generell als sachgerecht anerkannt worden war?

In der Sache ging es zum einen um die Höhe des Vorsteuerabzugs im Jahr 2004 aus Baukosten sowie aus laufenden Kosten für ein Wohn- und Geschäftshaus, mit dem die Klägerin sowohl steuerfreie als auch steuerpflichtige Vermietungsumsätze ausführte. Da in diesen Fällen der Vorsteuerabzug nur zulässig ist, soweit die von einem Unternehmer bezogenen Eingangsleistungen (hier Baumaterial, Handwerkerleistungen etc.) für steuerpflichtige Ausgangsumsätze (hier: Vermietungsumsätze) verwendet werden, müssen die insgesamt angefallenen Vorsteuern nach § 15 Abs. 4 UStG aufgeteilt werden. Seit der Einfügung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG mit Wirkung vom 01.01.2004 ist dabei eine Aufteilung nach dem Verhältnis der (voraussichtlichen) steuerpflichtigen zu den steuerfreien Ausgangsumsätzen (sog. „Umsatzschlüssel“) nur noch nachrangig zulässig. Die Klägerin ermittelte die abziehbaren Vorsteuern für das Streitjahr 2004 – wie in den Vorjahren – nach dem Umsatzschlüssel. Das Finanzamt legte dagegen der Vorsteueraufteilung den (für die Klägerin ungünstigeren) Flächenschlüssel zugrunde. Ferner verlangte das Finanzamt im Wege der Vorsteuerberichtigung einen Teil der in den vergangenen Jahren (seit Beginn der Baumaßnahme 1999) anerkannten Vorsteuerbeträge von der Klägerin zurück, weil auch insoweit nunmehr der Flächenschlüssel gelte.

Die Rechtslage

Die ab dem 1.01.2004 angefallenen Vorsteuerbeträge, die auf Herstellungskosten und auf Kosten für die Nutzung, Erhaltung oder Unterhaltung des gemischt genutzten Gebäudes entfallen, sind gemäß § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen, und zwar gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG vorrangig nach dem Flächenschlüssel.

§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG wurde mit Wirkung vom 01.01.2004 in das UStG eingefügt (vgl. Art. 5 Nr.19 Buchst. d, Art. 25 Abs. 4 des Steueränderungsgesetzes 2003 vom 15.12 2003, BGBl I 2003, 2645). Der Gesetzgeber hat dies wie folgt begründet³:

„Die Vorschrift dient einer sachgerechten Aufteilung der Vorsteuern beim Bezug von Lieferungen oder sonstigen Leistungen. Mit der Neuregelung wird die Verwendung des Umsatzschlüssels als alleiniger Aufteilungsmaßstab eingeschränkt. Nur dann, wenn keine andere wirtschaftliche Zuordnung möglich ist, ist der Umsatzschlüssel zugelassen.

Die Änderung ist notwendig, weil der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 17.08.2001, BStBl 2002 – II S. 833, entschieden hat, dass die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen nach dem Verhältnis der Ausgangsumsätze als sachgerechte Schätzung i.S.d. § 15 Abs. 4 UStG anzuerkennen ist.

Die Anwendung des Umsatzschlüssels als Regel-Aufteilungsmaßstab würde jedoch insbesondere bei der Herstellung von gemischt genutzten Gebäuden zu unzutreffenden Aufteilungsergebnissen führen und zudem im Hinblick auf die nach § 15a UStG vorzunehmende Vorsteuerberichtigung bei einem sich ändernden Umsatzschlüssel auch nicht praktikabel sein.

Die Anwendung dieses Umsatzschlüssels als Regel-Aufteilungsmaßstab ist durch die 6. EG-Richtlinie jedoch nicht zwingend vorgeschrieben. Eine solche ‚Pro-rata‘-Regelung (Artikel 17 Abs. 5 Unterabsatz 2 i.V.m. Artikel 19 der 6. EG-Richtlinie) ist für die Mitgliedstaaten nicht verbindlich, da sie nach Artikel 17 Abs. 5 Unterabsatz 3 der 6. EG-Richtlinie davon abweichende Aufteilungsmaßstäbe festlegen können.

Beim Erwerb von Gebäuden kommt auch weiterhin eine Vorsteueraufteilung nach dem Verhältnis der Ertragswerte zu den Verkehrswerten in Betracht, da es sich hierbei nicht um eine Umsatzschlüssel-Methode i.S.d. Neuregelung handelt. Die Regelung entspricht Artikel 17 Abs. 5 Unterabsatz 3 Buchstabe c der 6. EG-Richtlinie.“

Der EuGH hat im Urteil -BLC Baumarkt- zu § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG entschieden, dass diese Vorschrift insoweit nicht dem Unionsrecht entspricht, als sie für sämtliche -und nicht nur für bestimmte- Fälle der gemischten Verwendung eine vom Umsatzschlüssel als Regel-Aufteilungsmaßstab (Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 der Richtlinie 77/388/EWG) abweichende Regelung trifft⁴.

Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG erlaube es den Mitgliedstaaten der Europäischen Union aber, zum Zweck der Berechnung des Pro-rata-Satzes für den Abzug der Vorsteuern aus einem bestimmten Umsatz wie der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes vorrangig einen anderen Aufteilungsschlüssel als den in Art.19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Umsatzschlüssel vorzuschreiben, vorausgesetzt, die herangezogene Methode gewährleiste eine präzisere Bestimmung dieses Pro-rata-Satzes⁵.

Es sei Sache der nationalen Gerichte, zu prüfen, ob dies hinsichtlich der Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach einem Flächenschlüssel der Fall ist⁶.

Berichtigung des Vorsteuerabzugs aus Herstellungskosten

Im Streitfall liegt (unstreitig) eine Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse i.S. des § 15a Abs. 1 UStG vor, soweit die Klägerin entgegen ihrer ursprünglichen Planung im Streitjahr Gebäudeteile umsatzsteuerfrei vermietete.

Fraglich ist, ob darüber hinaus im Hinblick auf § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine weitere Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a Abs. 1 UStG unter Zugrundelegung des vom Finanzamt dabei angesetzten Flächenschlüssels vorzunehmen ist.

Zur ersten Vorlagefrage

Der Bundesfinanzhof legt dem EuGH die im Leitsatz wiedergegebenen Fragen zur Vorabentscheidung vor und setzt das Revisionsverfahren bis zur Entscheidung des EuGH aus.

Nach dem EuGH, Urteil -BLC Baumarkt-² müssen die nationalen Gerichte prüfen, ob bei „einem bestimmten Umsatz wie der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes“⁷ „die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Flächenmethode“ (also § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG) „eine präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs [gewährleistet] als die Bestimmung anhand der Umsatzmethode“⁸.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs kommt bei der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes ein objektbezogener Flächenschlüssel regelmäßig gegenüber einem objektbezogenen Umsatzschlüssel zu einer präziseren Vorsteueraufteilung⁹. Denn Maßstab für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge in abziehbare und nichtabziehbare ist bei Gebäuden in der Regel das Verhältnis der den verschiedenen Zwecken dienenden Grundflächen; denn in der unterschiedlichen Nutzung der Flächen drückt sich die Zuordnung des Gebäudes bzw. der Gebäudeteile zu den mit ihnen ausgeführten Umsätzen aus¹⁰.

Auch in dem EuGH-Verfahren -BLC Baumarkt- stimmten alle Verfahrensbeteiligten in der Beurteilung überein, dass die auf das Flächenkriterium gestützte Methode der Zuordnung in Fällen wie dem des Ausgangsverfahrens – V R 19/09, d.h. in Fällen, in denen es um die Errichtung gemischt genutzter Gebäude geht, ein genaueres Ergebnis hinsichtlich des abziehbaren Teils sicherstellt¹¹.

Anderes gilt allerdings, wenn die Nutzflächen nicht miteinander vergleichbar sind, etwa wenn die Ausstattung der den unterschiedlichen Zwecken dienenden Räume (z.B. Höhe der Räume, Dicke der Wände und Decken, Innenausstattung) erhebliche Unterschiede aufweist¹² oder es z.B. um nicht zu einer Gesamtnutzfläche zu addierende Nutzflächen innerhalb eines Gebäudes und auf dessen Dach geht¹³ oder wenn eine Aufteilung nach dem Flächenschlüssel aus sonstigen Gründen nicht präziser ist¹⁴.

Unionsrechtlichen Klärungsbedarf sieht der Bundesfinanzhof in folgender Hinsicht:

Nach gegenwärtiger Rechtsprechung und Praxis ist bei Anschaffungs- oder Herstellungskosten für den Vorsteuerabzug unter Berücksichtigung von § 15 Abs. 4 UStG auf die Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes abzustellen; für den Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen für die Nutzung, Erhaltung oder Unterhaltung des Gebäudes kommt es dagegen darauf an, wie der Gebäudeteil genutzt wird, für den die betreffenden Aufwendungen entstehen¹⁵. Dem folgt die Finanzverwaltung¹⁶.

Hierzu hat der Bundesfinanzhof¹⁷ ausgeführt: „Wird z.B. ein Gebäude (als Gegenstand) angeschafft oder hergestellt, das ‚gemischt‘ für steuerfreie und steuerpflichtige Umsätze verwendet werden soll, kann nicht darauf abgestellt werden, welche Aufwendungen in bestimmte Teile des Gebäudes eingehen (z.B. Wohnungsteil oder Gewerbeteil). Die Zurechnung der Vorsteuerbeträge ist weder nach einem sog. ‚Investitionsschlüssel‘¹⁸ noch nach einer räumlichen (sog. ‚geographischen‘) Anbindung zulässig; maßgebend ist vielmehr die ‚prozentuale‘ Aufteilung der Verwendung des gesamten Gebäudes zu steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen¹⁹.“

Fraglich ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs, ob nach Ergehen des EuGH-Urteils -BLC Baumarkt-² an dieser -auf Rz 21 des EuGH-Urteils -Armbrecht-²⁰ gestützten- Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und an der ihr folgenden Praxis festzuhalten ist²¹.

Möglicherweise ist zur früheren Praxis zurückzukehren. Danach kamen bei gemischt genutzten Grundstücken als aufzuteilende Vorsteuern i.S. des § 15 Abs. 4 UStG nur die Vorsteuerbeträge in Betracht, die auf die gemischt genutzten Gebäudeteile entfielen. Ein Gebäude war entsprechend seiner Verwendung in unterschiedliche Teile aufzuteilen²². Die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG war demnach auf solche Gebäudeteile zu beschränken, die tatsächlich gemischt genutzt werden (z.B. Treppenhaus, Heizungskeller, Dach, Außenanlagen, Fernwärmeanschluss), während die Fenster sowie sämtliche Ausbaukosten den betreffenden Räumen direkt zuzuordnen waren (vgl. z.B. Abschn.208 Abs. 2 Sätze 12 bis 14 UStR 2008).

Diese Methode ermöglicht nach Auffassung des Bundesfinanzhofs präzisere Ergebnisse bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge im Sinne des EuGH-Urteils -BLC Baumarkt-² als eine „prozentuale“ Aufteilung der Verwendung des gesamten Gebäudes zu steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen im Sinne des BFH-Urteils in BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417.

Ferner besteht nach Auffassung des Bundesfinanzhofs unionsrechtlicher Klärungsbedarf hinsichtlich der Frage, ob ab dem 1.01.2004 angefallene Vorsteuerbeträge aus Eingangsleistungen für die Nutzung, Erhaltung oder Unterhaltung eines gemischt genutzten Gebäudes gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG gleichfalls in der Regel nach dem Flächenschlüssel aufzuteilen sind, oder ob das EuGH, Urteil -BLC Baumarkt-² entgegensteht, wonach diese Vorschrift nur für „bestimmte Umsätze“ unionsrechtskonform sein kann.

Auch bei diesen Vorsteuerbeträgen kommt nach Auffassung des Bundesfinanzhofs aus den dargelegten Gründen ein Flächenschlüssel regelmäßig gegenüber einem Umsatzschlüssel zu einer präziseren Vorsteueraufteilung, weil die diesen Vorsteuerbeträgen zugrunde liegenden Eingangsleistungen in der Regel einen engeren Bezug zu den jeweiligen Flächen des Gebäudes als zu den mit den jeweiligen Gebäudeflächen ausgeführten Umsätzen aufweisen.

Die damit vom Bundesfinanzhof angestrebte Angleichung der Methoden für die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen einerseits aus Herstellungskosten und andererseits aus laufenden Kosten für die Nutzung, Erhaltung oder Unterhaltung eines gemischt genutzten Gebäudes würde zudem der Vereinfachung dienen.

Zur zweiten Vorlagefrage

Im Streitfall stellt sich ferner die Frage, ob die Anordnung in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG, eine Vorsteueraufteilung vorrangig nach einer anderen Aufteilungsmethode als der in Art.19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Umsatzmethode vorzunehmen, gemäß Art.20 der Richtlinie 77/388/EWG zu einer Berichtigung von Vorsteuerabzügen, die nach der Umsatzmethode berechnet worden sind, führen kann.

Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 243, 8, BFH/NV 2014, 278 stellt die Neuregelung der Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a Abs. 1 UStG führende Änderung der rechtlichen Verhältnisse dar, weil sie sich auf den Umfang des Vorsteuerabzugs auswirke.

Dagegen lässt sich aber einwenden, dass die von § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG angeordnete Rechtsänderung keine materiell-rechtlichen Abzugsgrundsätze betrifft, weil durch eine (bloße) Veränderung des Aufteilungsmaßstabs die Steuerpflicht bzw. Steuerfreiheit der Verwendungsumsätze (Ausgangsumsätze) unverändert bleibt²³.

der Richtlinie 77/388/EWG legt das Verfahren für die Berechnung der Berichtigung des Vorsteuererstabzugs fest²⁴. Der Berichtigungsmechanismus ist Bestandteil der Vorsteuerabzugsregelung²⁵.

Die Vorschriften über die Berichtigung bei Investitionsgütern sind im Licht ihres Zieles auszulegen, das darin besteht, sicherzustellen, dass der Vorsteuerabzug getreu die dauerhafte Verwendung der Eingangsumsätze für die Zwecke besteuerter Umsätze widerspiegelt²⁶. Der Berichtigungsmechanismus ist zwingend und soll die Richtigkeit der Abzüge und damit die Neutralität der steuerlichen Belastung sichern²⁷. Der Zusammenhang zwischen Vorsteuerabzug und Erhebung der Mehrwertsteuer soll sichergestellt werden²⁸. Dies soll einen engen und unmittelbaren Zusammenhang zwischen dem Vorsteuerabzugsrecht und der Nutzung der betreffenden Gegenstände und Dienstleistungen für besteuerte Umsätze herstellen²⁹. Darüber hinaus soll verhindert werden, dass dem Steuerpflichtigen ein ungerechtfertigter wirtschaftlicher Vorteil gegenüber dem Endverbraucher verschafft wird³⁰.

der Richtlinie 77/388/EWG umschreibt zu diesen Zwecken eine Reihe von Tatbeständen, die zu einer Berichtigung führen können, wobei die Aufzählung der Tatbestände in Art.20 Abs. 1 Buchst. a und b der Richtlinie 77/388/EWG nicht abschließend ist: Art.20 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG behandelt den Umstand, dass „sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Erklärung geändert haben“, während Art.20 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, der speziell Investitionsgüter betrifft, für die der Berichtigungszeitraum länger ist, klarstellt, dass die Berichtigung unter Berücksichtigung der „Änderungen des Anspruchs auf Vorsteuerabzug in den folgenden Jahren gegenüber dem Anspruch für das Jahr [erfolgt], in dem die Güter erworben oder hergestellt wurden“³¹.

Die in Art.20 der Richtlinie 77/388/EWG getroffene Regelung über die Berichtigung der Vorsteuerabzüge ist nach der Rechtsprechung des EuGH auf Fälle anwendbar, in denen ein Gegenstand, dessen Verwendung zum Vorsteuerabzug berechtigt, einer Verwendung zugeordnet wird, die kein Abzugsrecht eröffnet³². Werden hingegen Gegenstände oder Dienstleistungen auf der folgenden Stufe für besteuerte Umsätze verwendet, ist ein Abzug der Steuern, mit der sie auf der Vorstufe belastet waren, geboten, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden³³.

Als tatsächliche Vorgänge, die eine Berichtigung auslösen können, hat der EuGH z.B. folgende Vorgänge anerkannt:

• die Nutzung eines Investitionsguts für eine unentgeltliche Zuwendung statt einer wirtschaftlichen Tätigkeit³⁴,
• die tatsächliche Ausführung steuerfreier Lieferungen³⁵,
• steuerfreie Ausgangsumsätze³⁶ oder steuerpflichtige Ausgangsumsätze³⁷,
• Nutzungsänderungen³⁸ sowie
• die Entnahme eines Gegenstands für den privaten Bedarf, wenn die bezogene Leistung zuvor noch nicht vollständig verbraucht worden war³⁹.
• Der Diebstahl eines Gegenstands führt ebenso zu einer Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Faktoren i.S. des Art. 185 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem⁴⁰ wie die spätere Nichtlieferung eines Gegenstands, für den eine Anzahlung geleistet worden ist⁴¹.

Auch Gesetzesänderungen können nach der Rechtsprechung des EuGH zu Berichtigungen i.S. des Art.20 der Richtlinie 77/388/EWG führen, wenn durch eine Gesetzesänderung das Recht, für die Besteuerung eines vorausgegangenen, von der Mehrwertsteuer grundsätzlich befreiten Umsatzes zu optieren, geändert wird oder wenn ein zuvor umsatzsteuerpflichtiges Grundstücksgeschäft von der Umsatzsteuer befreit wird⁴². Auch dann wird der Gegenstand nicht zur Ausführung besteuerter Umsätze verwendet.

Ausgehend davon hat der Bundesfinanzhof Zweifel, ob die Einführung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG zum 1.01.2004 dazu berechtigt, den Vorsteuerabzug der Klägerin aus den Jahren 1999 bis 2003 zu berichtigen, soweit diese das Gebäude zur Erzielung -nach wie vor- steuerpflichtiger Umsätze tatsächlich verwendet hat. Daraus ergibt sich die 2. Vorlagefrage.

Der Vorsteuerabzug wurde von der Klägerin als Steuerpflichtige in den Jahren 1999 bis 2003 aus Eingangsleistungen vorgenommen, die sie damals für Zwecke ihrer besteuerten Umsätze verwenden wollte und -soweit das Gebäude später tatsächlich steuerpflichtig vermietet wurde- auch gemäß ihrer ursprünglichen Absicht zur Ausführung besteuerter Umsätze verwendet hat. Weder liegen insoweit Unrichtigkeiten bei der Berechnung der ursprünglichen Abzüge noch ungerechtfertigte Vorteile für den Steuerpflichtigen vor, die zu vermeiden wären. Der ursprüngliche Vorsteuerabzug war der Höhe nach zutreffend.

An der Steuerpflicht der Vermietungsumsätze der Klägerin hat sich durch Einführung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG in rechtlicher Hinsicht nichts geändert. Der von der Klägerin in den Jahren 1999 bis 2003 angewendete Aufteilungsmaßstab „objektbezogener Umsatzschlüssel“ ist durch § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG auch für Zeiträume ab 1.01.2004 nicht etwa völlig unzulässig geworden, sondern „nur“ nachrangig anzuwenden.

Auch wenn nach der Rechtsprechung des EuGH in der Berichtigung des Vorsteuerabzugs keine Rückwirkung liegt⁴³, wird mit einer Berichtigung dennoch der Vorsteuerabzug nach Leistungsbezug und Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs eingeschränkt. Dafür besteht kein Bedürfnis, soweit der Steuerpflichtige -wie ursprünglich beabsichtigt- den Gegenstand zur Ausführung besteuerter Umsätze tatsächlich verwendet. Weder die Richtigkeit der ursprünglichen Abzüge noch die Neutralität der steuerlichen Belastung sind dann gefährdet. Der Zusammenhang zwischen Vorsteuerabzug und Erhebung der Umsatzsteuer auf der folgenden Umsatzstufe ist auch ohne eine Berichtigung weiterhin gesichert. Außerdem muss in solchen Fällen nicht verhindert werden, dass dem Steuerpflichtigen ein ungerechtfertigter wirtschaftlicher Vorteil gegenüber einem Endverbraucher entsteht.

Zur dritten Vorlagefrage

Falls § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG grundsätzlich geeignet ist, eine Vorsteuerberichtigung nach Art.20 der Richtlinie 77/388/EWG auszulösen, stellt sich die Frage, ob die Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes in Fällen der vorliegenden Art eine solche Vorsteuerberichtigung ausschließen.

Die Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes sind Teil der Rechtsordnung der Europäischen Union und müssen von den Mitgliedstaaten bei der Ausübung der Befugnisse, die ihnen die Unionsrichtlinien einräumen, beachtet werden⁴⁴. Das gilt auch für Fälle der Vorsteuerberichtigung nach Art.20 der Richtlinie 77/388/EWG⁴⁵.

Nach dem Grundsatz der Rechtssicherheit müssen Rechtsakte eindeutig sein und ihre Anwendung muss für die Betroffenen vorhersehbar sein. Dieses Gebot der Rechtssicherheit gilt in besonderem Maße, wenn es sich um eine Regelung handelt, die sich finanziell belastend auswirken kann, denn die Betroffenen müssen in der Lage sein, den Umfang der ihnen damit auferlegten Verpflichtungen genau zu erkennen⁴⁶.

Bedenken dagegen, dass hier das unionsrechtliche Gebot der Rechtssicherheit gewahrt wurde, bestehen schon deshalb, weil die -eine Vorsteuerberichtigung nach Art.20 der Richtlinie 77/388/EWG möglicherweise rechtfertigende- Vorschrift des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nach der Rechtsprechung des EuGH über das Unionsrecht hinausgeht, indem § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG für alle -und nicht nur für bestimmte- Fälle der gemischten Verwendung eine von der Grundregel in Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 der Richtlinie 77/388/EWG abweichende Regelung trifft⁴⁷.

Zudem ist § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nur insoweit unionsrechtskonform, als „hinsichtlich eines bestimmten Umsatzes“ eine andere Aufteilungsmethode eine präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes als die Bestimmung anhand der Umsatzmethode gewährleistet – was allerdings nicht von vornherein klar ist, sondern erst geprüft werden muss⁴⁸.

Deshalb ist zweifelhaft, ob § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG -als mögliche Grundlage einer Vorsteuerberichtigung nach Art.20 der Richtlinie 77/388/EWG- seinerseits hinreichend klar und eindeutig ist.

Darüber hinaus hat der Gesetzgeber -anders als in anderen Fällen- nicht angeordnet, dass § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine Anwendung von § 15a UStG auslösen soll; er hat auch keine Übergangsregelung getroffen.

Dies hätte der Rechtssicherheit gedient und deshalb nahe gelegen, weil der BFH die Aufteilungsmethode nach dem objektbezogenen Umsatzschlüssel seit dem Urteil vom 17.08.2001 – V R 1/01⁴⁹ unter Hinweis auf die Vorgaben des Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG in ständiger Rechtsprechung als sachgerechte Schätzung i.S. des § 15 Abs. 4 UStG anerkannt hat⁵⁰.

Der EuGH hat zwar in der Sache -Gemeente Leusden und Holin Groep- entschieden, dass Art.20 der Richtlinie 77/388/EWG als solcher nicht gegen die Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit als Teil der Rechtsordnung der Europäischen Union⁵¹ verstößt.

Es ist jedoch nicht auszuschließen, dass der nationale Gesetzgeber hiergegen verstoßen hat, indem er möglicherweise, ohne auf ein schutzwürdiges berechtigtes Vertrauen der Steuerpflichtigen Rücksicht zu nehmen, plötzlich und unvorhersehbar die Methode zur Aufteilung von Vorsteuerbeträgen geändert hat, ohne den Steuerpflichtigen die zur Anpassung an die neue Gesetzeslage nötige Zeit zu lassen⁵².

Der EuGH hat insoweit das Motiv des nationalen Gesetzgebers anerkannt, bestimmte Steuerumgehungen zu verhindern⁵³ oder unerwünschte Finanzkonstruktionen zu verhindern⁵⁴.

Um Vergleichbares ging es bei der Einfügung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG indessen nicht, wie sich aus der dargelegten Begründung des Gesetzgebers⁵⁵ ergibt.

Ausweislich dieser Gesetzesbegründung wollte der Gesetzgeber durch § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG im Wesentlichen der durch das BFH-Urteil in BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833 begründeten Rechtsprechung, dass die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen nach dem Verhältnis der Ausgangsumsätze als sachgerechte Schätzung i.S. des § 15 Abs. 4 UStG anzuerkennen ist, den Boden entziehen. Dabei handelt es sich nicht um ein „im Allgemeininteresse liegendes Ziel“ im Sinne der dargelegten EuGH-Rechtsprechung.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 5. Juni 14 XI R 31/09

1. EuGH, Urteil vom 08.11.2012 – C-511/10 -BLC Baumarkt-, UR 2012, 968, HFR 2013, 79[↩]
2. EuGH, UR 2012, 968, HFR 2013, 79[↩][↩][↩][↩][↩]
3. vgl. Regierungsentwurf eines Steueränderungsgesetzes 2003, BT-Drs. 15/1562, 51 „Zu Buchstabe d“[↩]
4. vgl. Urteil -BLC Baumarkt- in UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Rz 17, 19[↩]
5. vgl. EuGH, Urteil -BLC Baumarkt- in UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Leitsatz[↩]
6. vgl. EuGH, Urteil -BLC Baumarkt- in UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Rz 24, 25[↩]
7. EuGH, a.a.O., Leitsatz und Rz 26[↩]
8. EuGH, a.a.O., Rz 24 f.[↩]
9. vgl. BFH, Urteile vom 20.07.1988 – X R 8/80, BFHE 154, 225, BStBl II 1988, 1012, unter 1.c; vom 12.03.1992 – V R 70/87, BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755, unter 2.b aa; vom 07.05.2014 – V R 1/10, DStR 2014, 1162, Rz 31; Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 4 UStAE; BMF, Schreiben vom 02.01.2014 – IV D 2-S 7300/12/10002:001, 2013/1156482, BStBl I 2014, 119, unter 3.[↩]
10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755, unter 2.b aa[↩]
11. vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Cruz Villalón vom 26.04.2012 -BLC Baumarkt- Rz 19, 48; s. dazu auch Marchal/Salder, UR 2012, 968, 972[↩]
12. vgl. BFH, Urteile in BFHE 154, 225, BStBl II 1988, 1012, unter 1.c; in BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755, unter 2.b aa; in DStR 2014, 1162, Rz 32; Abschn. 15.17. Abs. 7 Sätze 6 und 7 UStAE[↩]
13. vgl. dazu BFH, Urteile vom 19.07.2011 – XI R 29/09, BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430, Rz 48, und – XI R 29/10, BFHE 234, 564, BStBl II 2012, 438, Rz 41; vom 14.03.2012 – XI R 26/11, BFH/NV 2012, 1192, Rz 37; vgl. auch BMF, Schreiben in BStBl I 2014, 119, unter 3.[↩]
14. vgl. BFH, Urteile vom 07.07.2011 – V R 36/10, BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 23 ff.; vom 05.09.2013 – XI R 4/10, BFHE 243, 60, BStBl II 2014, 95, Rz 37[↩]
15. vgl. BFH, Urteile vom 28.09.2006 – V R 43/03, BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417, Leitsatz 4 und unter II. 2.b bb; vom 22.11.2007 – V R 43/06, BFHE 219, 450, BStBl II 2008, 770, unter II. 2.a; vom 13.08.2008 – XI R 53/07, BFH/NV 2009, 228, unter II. 2.a; vom 25.03.2009 – V R 9/08, BFHE 225, 230, BStBl II 2010, 651, unter II. 2.; vom 10.12 2009 – V R 13/08, BFH/NV 2010, 960, Leitsatz 1; vom 18.03.2010 – V R 44/08, BFH/NV 2010, 1871, Rz 16; in DStR 2014, 1162, Rz 36[↩]
16. vgl. Abschn. 15.17. Abs. 5 ff. UStAE; BMF, Schreiben in BStBl I 2014, 119, unter 4.[↩]
17. in BFH, Urteil in BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417, Leitsatz 4 und unter II. 2.b aa[↩]
18. vgl. BFH, Urteil vom 18.11.2004 – V R 16/03, BFHE 208, 461, BStBl II 2005, 503[↩]
19. vgl. EuGH, Urteil vom 04.10.1995 – C-291/92, Armbrecht, Slg. 1995, I-2775 RandNr. 21, BStBl II 1996, 392[↩]
20. EuGH, Slg. 1995, I-2775, BStBl II 1996, 392[↩]
21. vgl. dazu auch Michel, HFR 2014, 348, unter 3.b bb (3) [↩]
22. vgl. BFH, Urteil vom 26.06.1996 – XI R 43/90, BFHE 181, 191, BStBl II 1997, 98[↩]
23. so FG Düsseldorf im vorliegenden Rechtsstreit, EFG 2010, 178, Rz 35; ebenso Lausterer, Der Umsatz-Steuer-Berater 2005, 302, 307; zweifelnd Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15a Rz 150; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15a Rz 166[↩]
24. vgl. EuGH, Urteil vom 02.06.2005 – C-378/02 -Waterschap Zeeuws Vlaanderen-, Slg. 2005, I-4685, BFH/NV Beilage 2005, 323, Rz 38[↩]
25. vgl. u.a. EuGH, Urteile vom 04.10.2012 – C-550/11 -PIGI-, UR 2012, 924, HFR 2012, 1309, Rz 24; vom 10.10.2013 – C-622/11 -Pactor Vastgoed-, HFR 2013, 1075, DStRE 2014, 552, Rz 33[↩]
26. EuGH, Urteil vom 15.12 2005 – C-63/04 -Centralan Property-, Slg. 2005, I-11087, BFH/NV Beilage 2006, 136, Rz 77[↩]
27. vgl. EuGH, Urteil vom 30.03.2006 – C-184/04 -Uudenkaupungin kaupunki-, Slg. 2006, I-3039, BFH/NV Beilage 2006, 286, Rz 26 und 35[↩]
28. EuGH, Urteile vom 14.09.2006 – C-72/05 -Wollny-, Slg. 2006, I-8297, BStBl II 2007, 32, Rz 33; vom 18.10.2012 – C-234/11 -TETS Haskovo-, UR 2012, 921, HFR 2012, 1215, Rz 31[↩]
29. EuGH, Urteile -Centralan Property- in Slg. 2005, I-11087, BFH/NV Beilage 2006, 136, Rz 57, 73; vom 29.11.2012 – C-257/11 -Gran Via Moine?ti-, UR 2013, 224, HFR 2013, 80, Rz 38; -Pactor Vastgoed- in HFR 2013, 1075, DStRE 2014, 552, Rz 34[↩]
30. EuGH, Urteil -Wollny- in Slg. 2006, I-8297, BStBl II 2007, 32, Rz 35[↩]
31. EuGH, Urteil vom 29.04.2004 – C-487/01 und – C-7/02 -Gemeente Leusden und Holin Groep-, Slg. 2004, I-5337, BFH/NV Beilage 2004, 250, Rz 51 bis 53[↩]
32. vgl. EuGH, Urteil -Wollny- in Slg. 2006, I-8297, BStBl II 2007, 32, Rz 34, m.w.N.[↩]
33. EuGH, Urteil -Wollny- in Slg. 2006, I-8297, BStBl II 2007, 32, Rz 20[↩]
34. EuGH, Urteil vom 21.09.1988 50/87 -Kommission/Frankreich-, Slg. 1988, 4797, HFR 1990, 275, Rz 21[↩]
35. EuGH, Urteile vom 15.01.1998 – C-37/95 -Ghent Coal Terminal-, Slg. 1998, I-1, UR 1998, 149, Rz 24; vom 08.06.2000 – C-400/98 -Breitsohl-, Slg. 2000, I-4321, BStBl II 2003, 452, Rz 52[↩]
36. vgl. EuGH, Urteil vom 03.03.2005 – C-172/03 -Heiser-, Slg. 2005, I-1627, BFH/NV Beilage 2005, 183, Rz 59[↩]
37. EuGH, Urteil -Uudenkaupungin kaupunki- in Slg. 2006, I-3039, BFH/NV Beilage 2006, 286, Rz 34 und 42[↩]
38. EuGH, Urteil vom 08.06.2000 – C-396/98 -Schloßstraße-, Slg. 2000, I-4279, BStBl II 2003, 446, Rz 51 f.[↩]
39. EuGH, Urteil vom 17.05.2001 – C-322/99 und – C-323/99 -Fischer und Brandenstein-, Slg. 2001, I-4049, BFH/NV Beilage 2001, 177, Rz 89, 91, 95[↩]
40. EuGH, Urteil -PIGI- in UR 2012, 924, HFR 2012, 1309, Rz 27[↩]
41. EuGH, Urteil vom 13.03.2014 – C-107/13 -FIRIN-, DStR 2014, 65, Mehrwertsteuerrecht 2014, 240, Rz 52[↩]
42. vgl. EuGH, Urteile -Gemeente Leusden und Holin Groep- in Slg. 2004, I-5337, BFH/NV Beilage 2004, 250, Rz 51 ff.; s.a. EuGH, Urteil vom 26.04.2005 – C-376/02 -Goed Wonen-, Slg. 2005, I-3445, BFH/NV Beilage 2005, 204, Rz 30 ff., 45[↩]
43. vgl. EuGH, Urteil -Gemeente Leusden und Holin Groep- in Slg. 2004, I-5337, BFH/NV Beilage 2004, 250, Rz 62[↩]
44. vgl. z.B. EuGH, Urteile vom 03.12 1998 – C-381/97 -Belgocodex-, Slg. 1998, I-8153, HFR 1999, 232, Rz 26; -Goed Wonen- in Slg. 2005, I-3445, BFH/NV Beilage 2005, 204, Rz 32[↩]
45. vgl. EuGH, Urteil -Gemeente Leusden und Holin Groep- in Slg. 2004, I-5337, BFH/NV Beilage 2004, 250, Rz 70, 82[↩]
46. vgl. EuGH, Urteile vom 27.09.2007 – C-409/04 -Teleos-, Slg. 2007, I-7797, BStBl II 2009, 70, Rz 45, 48; vom 16.09.2008 – C-288/07 -Isle of Wight Council-, Slg. 2008, I-7203, UR 2008, 816, Rz 47 f.[↩]
47. vgl. dazu EuGH, Urteil -BLC Baumarkt- in UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Rz 17, 19[↩]
48. vgl. EuGH, Urteil -BLC Baumarkt- in UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Leitsatz, Rz 24 f.[↩]
49. BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833[↩]
50. ebenso z.B. BFH, Beschluss vom 29.07.2003 – V B 170/02, BFH/NV 2004, 234; vgl. auch BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 1871, Rz 17[↩]
51. EuGH, Urteil in Slg. 2004, I-5337, BFH/NV Beilage 2004, 250, Rz 57, 69 f.[↩]
52. vgl. EuGH, Urteil -Gemeente Leusden und Holin Groep- in Slg. 2004, I-5337, BFH/NV Beilage 2004, 250, Rz 70[↩]
53. vgl. EuGH, Urteil -Gemeente Leusden und Holin Groep- in Slg. 2004, I-5337, BFH/NV Beilage 2004, 250, Rz 71, 76 ff.[↩]
54. vgl. EuGH, Urteil -Goed Wonen- in Slg. 2005, I-3445, BFH/NV Beilage 2005, 204, Rz 5, 36, 38, 39[↩]
55. BT-Drs. 15/1562, 51 „Zu Buchstabe d“[↩]