Vor­steu­er­auf­tei­lung bei Schul­sport­an­la­gen

Bei einer zeit­lich abwech­seln­den Nut­zung des­sel­ben Gebäu­des zu steu­er­frei­en oder steu­er­pflich­ti­gen Zwe­cken führt die Auf­tei­lung der Vor­steu­er­be­trä­ge nach den Nut­zungs­zei­ten zu einer prä­zi­se­ren wirt­schaft­li­chen Zurech­nung nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG als der (unter­neh­mens­be­zo­ge­ne oder objekt­be­zo­ge­ne) Umsatz­schlüs­sel.

Vor­steu­er­auf­tei­lung bei Schul­sport­an­la­gen

Der Unter­neh­mer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Aus­ge­schlos­sen ist der Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer für steu­er­freie Umsät­ze ver­wen­det.

Die Fra­ge der Ver­säu­mung der Zuord­nungs­frist stellt sich im Streit­fall nicht. Eine Zuord­nungs­ent­schei­dung ist nur zu tref­fen, wenn es sich bei der nicht­wirt­schaft­li­chen Tätig­keit um den Son­der­fall einer Ent­nah­me für pri­va­te Zwe­cke i.S. von Art. 6 Abs. 2 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern han­delt 1. Vor­lie­gend erbringt der Unter­neh­mer eine ins­ge­samt wirt­schaft­li­che Tätig­keit, bei der die Über­las­sung der Hal­le und des Sport­plat­zes einer als Ersatz­schu­le aner­kann­ten Schu­le an ihre Schü­ler nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa UStG steu­er­frei ist, wäh­rend die ent­gelt­li­che stun­den­wei­se Über­las­sung an Ver­ei­ne kei­ne nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steu­er­freie Grund­stücks­ver­mie­tung, son­dern nach der geän­der­ten Recht­spre­chung des BFH steu­er­pflich­tig ist 2.

Das Finanz­ge­richt hat die Vor­steu­er­be­trä­ge zu Recht anhand der Nut­zungs­zei­ten auf­ge­teilt.

Ver­wen­det der Unter­neh­mer einen für sein Unter­neh­men gelie­fer­ten Gegen­stand oder eine von ihm in Anspruch genom­me­ne sons­ti­ge Leis­tung nur zum Teil zur Aus­füh­rung von Umsät­zen, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jewei­li­gen Vor­steu­er­be­trä­ge nicht abzieh­bar, der den zum Aus­schluss vom Vor­steu­er­ab­zug füh­ren­den Umsät­zen wirt­schaft­lich zuzu­rech­nen ist. Nach Satz 2 die­ser Vor­schrift kann der Unter­neh­mer die nicht abzieh­ba­ren Teil­be­trä­ge im Wege einer sach­ge­rech­ten Schät­zung ermit­teln. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelt schließ­lich für die ab dem 1.01.2004 bezo­ge­nen Ein­gangs­leis­tun­gen, dass eine Ermitt­lung des nicht abzieh­ba­ren Teils der Vor­steu­er­be­trä­ge nach dem Ver­hält­nis der Umsät­ze, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen, zu den Umsät­zen, die zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen, nur zuläs­sig ist, wenn kei­ne ande­re wirt­schaft­li­che Zurech­nung mög­lich ist.

§ 15 Abs. 4 UStG ist uni­ons­rechts­kon­form aus­zu­le­gen. Satz 1 der Vor­schrift schreibt eine Auf­tei­lung nach wirt­schaft­li­cher Zurech­nung vor. Uni­ons­recht­lich ist die Vor­steu­er­auf­tei­lung nach den Gesamt­um­sät­zen des Unter­neh­mens gemäß Art. 173 Abs. 1 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem ‑MwSt­Sys­tRL- (Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 1 und 2 i.V.m. Art.19 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) als Metho­de wirt­schaft­li­cher Zurech­nung i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG anzu­er­ken­nen 3. Die Mit­glied­staa­ten kön­nen aber eine ande­re Berech­nungs­me­tho­de anwen­den, wenn sich die­ser Auf­tei­lungs­schlüs­sel auf einen "bestimm­ten Umsatz" bezieht und die her­an­ge­zo­ge­ne Metho­de eine "prä­zi­se­re Bestim­mung" des Pro-rata-Sat­zes des Vor­steu­er­ab­zugs als die Bestim­mung anhand der Umsatz­me­tho­de gewähr­leis­tet 4. Dem­entspre­chend ist § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG uni­ons­rechts­kon­form aus­zu­le­gen: Eine Ermitt­lung des nicht abzieh­ba­ren Teils der Vor­steu­er­be­trä­ge nach dem Ver­hält­nis der Umsät­ze, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen, zu den Umsät­zen, die zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen, ist nur zuläs­sig, wenn kei­ne ande­re ‑prä­zi­se­re- wirt­schaft­li­che Zurech­nung mög­lich ist 5.

Bei einer zeit­lich abwech­seln­den Nut­zung des­sel­ben Gebäu­des zu steu­er­frei­en oder steu­er­pflich­ti­gen Zwe­cken führt die Auf­tei­lung der Vor­steu­ern nach den Nut­zungs­zei­ten zu einer prä­zi­se­ren wirt­schaft­li­chen Zurech­nung. In den unter­schied­li­chen Nut­zungs­zei­ten drückt sich die Zuord­nung des Gebäu­des zu den mit ihm aus­ge­führ­ten Umsät­zen aus, ist damit ver­wen­dungs­be­zo­gen (vgl. UR 2014, 705, 710) und führt zu sach­ge­rech­te­ren Ergeb­nis­sen als der (unter­neh­mens­be­zo­ge­ne oder objekt­be­zo­ge­ne) Umsatz­schlüs­sel.

Eine Vor­steu­er­auf­tei­lung anhand des objekt­be­zo­ge­nen Flä­chen­schlüs­sels kommt im Streit­fall nicht in Betracht, weil die­ser die getrenn­te Nut­zung ver­schie­de­ner fest­ste­hen­der Funk­ti­ons­be­rei­che eines Gebäu­des vor­aus­setzt. Vor­lie­gend geht es aber nicht um die gleich­blei­ben­de Nut­zung ver­schie­de­ner Funk­ti­ons­be­rei­che, son­dern um die zeit­lich abwech­seln­de Nut­zung der­sel­ben Gebäu­de­tei­le zu steu­er­frei­en oder steu­er­pflich­ti­gen Zwe­cken 6.

Im Rah­men der wirt­schaft­li­chen Zurech­nung nach Zeit­an­tei­len kommt es ent­schei­dend auf die tat­säch­li­chen Nut­zungs­zei­ten an.

Die von der Schu­le favo­ri­sier­te Auf­tei­lung nach Nut­zungs­blö­cken, in die sowohl die Zei­ten der tat­säch­li­chen Nut­zung als auch die Leer­stands­zei­ten ein­ge­hen, kommt im Streit­fall nicht in Betracht. Eine sol­che Auf­tei­lung könn­te nur dann als sach­ge­rech­ter Maß­stab anzu­er­ken­nen sein, wenn die sich unter­schied­lich aus­wir­ken­den Nut­zun­gen zeit­lich strikt getrennt wer­den und dies anhand sub­stan­ti­ier­ter Auf­zeich­nun­gen ‑min­des­tens über einen reprä­sen­ta­ti­ven Zeit­raum- für das Finanz­amt und das Finanz­ge­richt nach­voll­zieh­bar ist. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall nicht erfüllt.

Das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg 7 hat im vor­lie­gen­den Fall in der Vor­in­stanz eine Fül­le von Indi­zi­en dafür ange­führt, dass bereits im Pla­nungs- und Bau­sta­di­um beab­sich­tigt war, die Sport­hal­le auch außer­halb der übli­chen Unter­richts­zei­ten für schu­li­sche Zwe­cke (z.B. kul­tu­rel­le Auf­füh­run­gen, Sport­wett­be­wer­be sowie die halb­jähr­li­chen Schul­kon­fe­ren­zen) zu nut­zen. Dies spricht gegen die von der Schu­le behaup­te­te strik­te Tren­nung der Nut­zun­gen. Zu Las­ten der Schu­le wirk­te sich ins­be­son­de­re aus, dass kei­ne Bele­gungs­plä­ne für die Sport­an­la­gen vor­legt wer­den konn­ten.

Für den Vor­steu­er­ab­zug wäh­rend der Pla­nungs- und Bau­pha­se (hier: 2006 und 2007) ist man­gels tat­säch­li­cher Ver­wen­dung auf die durch objek­ti­ve Anhalts­punk­te beleg­te Ver­wen­dungs­ab­sicht zur Aus­füh­rung steu­er­pflich­ti­ger Umsät­ze abzu­stel­len 8. Die­se Pro­gno­se der zukünf­ti­gen Ver­wen­dung rich­tet sich bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tungs­wei­se nach den Nut­zungs­zei­ten, die nach dem gewöhn­li­chen Ablauf zu erwar­ten sind. Es kommt also nicht auf ledig­lich erwünsch­te, bau­recht­lich maxi­mal erlaub­te und unter güns­ti­gen Umstän­den theo­re­tisch erreich­ba­re Ver­mie­tungs­zei­ten an. Soweit zu bestimm­ten Rand­zei­ten nicht nur ein vor­über­ge­hen­der, z.B. durch Mie­ter­wech­sel beding­ter übli­cher Leer­stand, son­dern ein feh­len­des Inter­es­se am Markt und damit ein dau­er­haf­ter Leer­stand zu erwar­ten ist, fehlt es an einer für den Vor­steu­er­ab­zug hin­rei­chen­den ernst­haf­ten Ver­mie­tungs­ab­sicht. Es spricht aber für die bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung erwart­ba­ren Umsät­ze des Unter­neh­mers und damit für die durch objek­ti­ve Anhalts­punk­te beleg­ba­re Ver­wen­dungs­ab­sicht, wenn spä­ter nach Fer­tig­stel­lung und Been­di­gung einer Anlauf­pha­se tat­säch­lich Umsät­ze erzielt wer­den 9.

Die Fest­stel­lung, ob und in wel­cher Höhe eine rea­lis­ti­sche Ver­wen­dungs­ab­sicht zur Aus­füh­rung von Ver­mie­tungs­um­sät­zen bestand, ist eine Fra­ge der Tat­sa­chen- und Beweis­wür­di­gung, die nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO dem Finanz­ge­richt obliegt. Das Revi­si­ons­ge­richt kann die Fest­stel­lun­gen der Tat­sa­chen­in­stanz nur dar­auf­hin über­prü­fen, ob sie gegen Denk­ge­set­ze oder all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze ver­sto­ßen. Die Schluss­fol­ge­run­gen des Finanz­ge­richt haben schon dann Bestand, wenn sie zwar nicht zwin­gend, aber mög­lich sind (§ 118 Abs. 2 FGO) 10.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt, im Rah­men einer rea­lis­ti­schen Ver­mie­tungs­pro­gno­se in der Pla­nungs- und Bau­pha­se der Streit­jah­re 2006 und 2007 von dem durch­schnitt­li­chen Anteil der (tat­säch­li­chen) gewerb­li­chen Umsät­ze bzw. Nut­zungs­zei­ten der Fol­ge­jah­re (hier: 2009 bis 2011) aus­zu­ge­hen, nicht zu bean­stan­den. Für die­se Jah­re ergab sich ein steu­er­pflich­ti­ger Ver­mie­tungs­an­teil von 38,15 % bzw. 40,65 % (bei Berück­sich­ti­gung einer Nut­zung des "Schul­blocks" von nur 90 %), die bei­de jeweils unter­halb des vom Finanz­amt bereits aner­kann­ten Anteils von 55 % lagen.

Im Streit­jahr 2008 kann es dahin­ste­hen, ob auch hier die Ver­wen­dungs­ab­sicht bei Leis­tungs­be­zug oder statt­des­sen die tat­säch­li­che Ver­wen­dung im Jahr 2008 für den Vor­steu­er­ab­zug maß­ge­bend ist 11. Wenn das Finanz­ge­richt hier nicht die vom Finanz­amt ermit­tel­te tat­säch­li­che Ver­mie­tungs­quo­te von 7, 2 %, son­dern zu Guns­ten der Schu­le auch für die­ses Jahr eine pro­gnos­ti­zier­te Ver­mie­tungs­quo­te von 40, 65 % ansetzt und damit im Ergeb­nis die vom Finanz­amt bereits gewähr­te Quo­te von 55 % unbe­rührt bleibt, ist dies revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Soweit die Schu­le als mate­ri­ell-recht­li­chen Feh­ler rügt, dass das Finanz­ge­richt in den Fol­ge­jah­ren der tat­säch­li­chen Ver­wen­dung von der­sel­ben Auf­tei­lungs­quo­te von 40, 65 % sowohl in der Pla­nungs- und Bau­pha­se als auch in den Zei­ten der tat­säch­li­chen Ver­wen­dung aus­ge­gan­gen ist, fehlt es an der Dar­le­gung, dass hier­durch die Schu­le beschwert ist. Denn bei Anwen­dung des § 15a UStG für den Zeit­raum nach der erst­ma­li­gen Ver­wen­dung hät­te sich bei einer tat­säch­li­chen Ver­mie­tung im Streit­jahr 2008 nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nur eine Ver­mie­tungs­quo­te von 7, 2 % erge­ben. Viel­mehr hat das Finanz­ge­richt der Sache anstel­le der tat­säch­li­chen Ver­mie­tungs­um­sät­ze von 7, 2 % die sich in der Anlauf­pha­se regel­mä­ßig erge­ben­den Leer­stands­zei­ten zu Guns­ten der Schu­le mit berück­sich­tigt und eine Quo­te von 40, 65 % zugrun­de gelegt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. April 2018 – V R 23/​16

  1. BFH, Urteil vom 03.08.2017 – V R 62/​16, BFHE 259, 380, m.w.N.[]
  2. BFH, Urtei­le vom 31.05.2001 – V R 97/​98, BFHE 194, 555, BSt­Bl II 2001, 658; vom 10.11.2011 – V R 41/​10, BFHE 235, 554, BSt­Bl II 2017, 869[]
  3. BFH, Urteil vom 07.05.2014 – V R 1/​10, BFHE 245, 416[]
  4. EuGH, Urtei­le BLC Bau­markt vom 08.11.2012 – C‑511/​10, EU:C:2012:689; Wolf­gang und Dr. Wil­fried Rey Grund­stücks­ge­mein­schaft GbR vom 09.06.2016 – C‑332/​14, EU:C:2016:417[]
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 245, 416, Rz 29; und vom 10.08.2016 – XI R 31/​09, BFHE 254, 461[]
  6. vgl. in die­sem Sin­ne auch Hein­richs­ho­fen in Hartmann/​Metzenmacher, Umsatz­steu­er­ge­setz, E § 15 Abs. 4 Rz 71; Sta­die in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 15 Rz 1773, 1777 f.; Bir­ken­feld in Birkenfeld/​Wäger, Umsatz­steu­er-Hand­buch, § 184 Rz 273; Boos, Deut­sche Steu­er-Zei­tung ‑DStZ- 2012, 267; Ster­zin­ger, Umsatz­steu­er- und Ver­kehr­steu­er-Recht ‑UVR- 2015, 109[]
  7. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 13.04.2016 – 7 K 160/​13[]
  8. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. EuGH, Urtei­le Imo­flo­res­mi­ra – Inves­ti­ment­os Imo­bi­liá­ri­os; vom 28.02.2018 – C‑672/​16, EU:C:2018:134, Rz 39; Sve­da vom 22.10.2015 – C‑126/​14, EU:C:2015:712[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 26.01.2006 – V R 74/​03, BFH/​NV 2006, 1164, Leit­satz 2[]
  10. vgl. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 03.05.2017 – X R 9/​14, BFH/​NV 2017, 1164, Rz 26; vom 05.07.2016 – X B 201/​15, BFH/​NV 2016, 1572, Rz 20; vom 11.04.2002 – VII R 1/​02, BFH/​NV 2002, 950, m.w.N.[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 23.01.2013 – XI R 25/​11 BFHE 239, 547, BSt­Bl II 2013, 417; Oel­mai­er in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 15 Rz 669; Abschn. 15a.2 Abs. 5 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses[]