Vor­steu­er­be­rich­ti­gung bei nach­träg­li­cher Beru­fung auf EU-recht­li­che Steu­er­frei­heit

Die Vor­steu­er ist zu berich­ti­gen, wenn sich der Unter­neh­mer nach­träg­lich auf eine im natio­na­len Recht nicht vor­ge­se­he­ne Steu­er­be­frei­ung des Uni­ons­rechts beruft.

Vor­steu­er­be­rich­ti­gung bei nach­träg­li­cher Beru­fung auf EU-recht­li­che Steu­er­frei­heit

Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof in einem Streit­fall, der einen Spiel­hal­len­be­trei­ber betraf. Die­ser hat­te für den Erwerb von Geld­spiel­au­to­ma­ten die Vor­steu­er abge­zo­gen, da Umsät­ze mit Geld­spiel­au­to­ma­ten nach natio­na­lem Recht steu­er­pflich­tig sind. Nach­dem der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten im Gegen­satz dazu ent­schie­den hat­te, dass der­ar­ti­ge Umsät­ze nach dem Uni­ons­recht steu­er­frei sind, mach­te der Unter­neh­mer dies für sich gel­tend. Das Finanz­amt akzep­tier­te die Steu­er­frei­heit der Auto­ma­ten­um­sät­ze, ging aber zu Las­ten des Unter­neh­mers davon aus, dass er den zuvor für den Erwerb der Geld­spiel­au­to­ma­ten in Anspruch genom­me­nen Vor­steu­er­ab­zug nach § 15a UStG zu berich­ti­gen habe.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die­se Rechts­auf­fas­sung des Finanz­amts nun letzt­in­stanz­lich bestä­tigt. Die von § 15a UStG vor­aus­ge­setz­te Ände­rung der Ver­hält­nis­se liegt dar­in, dass der Unter­neh­mer beim Erwerb der Geld­spiel­ge­rä­te das Erbrin­gen steu­er­pflich­ti­ger Auto­ma­ten­um­sät­ze beab­sich­tigt hat, wohin­ge­gen die Umsät­ze auf­grund der spä­te­ren Beru­fung auf das Uni­ons­recht steu­er­frei waren.

Die­se Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist über den ent­schie­de­nen Ein­zel­fall hin­aus für alle Fäl­le von Bedeu­tung, in denen sich Unter­neh­mer nach­träg­lich auf Steu­er­be­frei­un­gen des Uni­ons­rechts beru­fen, die im natio­na­len Recht nicht zutref­fend umge­setzt sind.

Die für den ursprüng­li­chen Vor­steu­er­ab­zug maß­geb­li­chen Ver­hält­nis­se ändern sich i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG, wenn sich der Steu­er­pflich­ti­ge wäh­rend des Berich­ti­gungs­zeit­raums auf die Steu­er­frei­heit der gleich­blei­ben­den Ver­wen­dungs­um­sät­ze gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richt­li­nie 77/​388/​EWG beruft.

Ändern sich bei einem Wirt­schafts­gut inner­halb von fünf Jah­ren ab dem Zeit­punkt der erst­ma­li­gen Ver­wen­dung die für den ursprüng­li­chen Vor­steu­er­ab­zug maß­ge­ben­den Ver­hält­nis­se, ist gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG [1] für jedes Kalen­der­jahr der Ände­rung ein Aus­gleich durch eine Berich­ti­gung des Abzugs der auf die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten ent­fal­len­den Vor­steu­er­be­trä­ge vor­zu­neh­men. Die­se Rege­lung gilt nach § 27 Abs. 8 UStG 1999 [2] auch für die Kalen­der­jah­re vor dem 1. Janu­ar 2002 und damit auch für die Streit­jah­re 1999 bis 2001. Die rück­wir­ken­de Anwen­dung der Rege­lung ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den [3]. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall erfüllt.

Die Klä­ge­rin und ihre Rechts­vor­gän­ger haben bei Leis­tungs­be­zug in den Kalen­der­jah­ren 1994 bis 1998 wegen der Absicht, die Ein­gangs­leis­tun­gen für nach natio­na­lem Recht- steu­er­pflich­ti­ge Aus­gangs­um­sät­ze zu ver­wen­den, den Vor­steu­er­ab­zug zutref­fend in Anspruch genom­men. Dies beruht auf dem in der stän­di­gen Recht­spre­chung des BFH aner­kann­ten Grund­satz des Sofort­ab­zugs der Vor­steu­er gemäß § 15 Abs. 1 und Abs. 2 UStG und des Art. 17 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG [4]. Die spä­te­re Beru­fung auf die uni­ons­recht­li­che Steu­er­be­frei­ung in Art. 13 Teil B Buchst. f der Richt­li­nie 77/​388/​EWG für die dem Besteue­rungs­zeit­raum des Leis­tungs­be­zugs nach­fol­gen­den Besteue­rungs­zeit­räu­me ändert nichts dar­an, dass für den Besteue­rungs­zeit­raum des Leis­tungs­be­zugs der Vor­steu­er­ab­zug bestehen bleibt [5].

Im Streit­fall haben sich die für den ursprüng­li­chen Vor­steu­er­ab­zug maß­geb­li­chen Ver­hält­nis­se dadurch geän­dert, dass sich die Klä­ge­rin wäh­rend des Berich­ti­gungs­zeit­raums für in den Kalen­der­jah­ren 1994 bis 1998 bezo­ge­ne Wirt­schafts­gü­ter gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG in den Streit­jah­ren- auf die teil­wei­se Steu­er­frei­heit ihrer Aus­gangs­um­sät­ze gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richt­li­nie 77/​388/​EWG beruft.

Ändern kön­nen sich i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG sämt­li­che „Ver­hält­nis­se, die … für den Vor­steu­er­ab­zug maß­ge­bend waren“ [6]. Die Vor­schrift erfasst somit auch den Fall, dass Ver­wen­dungs­um­sät­ze, die nach natio­na­lem Recht steu­er­pflich­tig sind, inner­halb des Berich­ti­gungs­zeit­raums auf­grund der Beru­fung auf das Uni­ons­recht als steu­er­freie Umsät­ze zu behan­deln sind.

Da sich die Klä­ge­rin auf die Steu­er­be­frei­ung gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richt­li­nie 77/​388/​EWG beruft, sind ihre Aus­gangs­um­sät­ze aus Geld­spiel­au­to­ma­ten mit Gewinn­mög­lich­keit in den Streit­jah­ren als steu­er­frei zu behan­deln [7]. Aus Auf­wen­dun­gen für Ein­gangs­leis­tun­gen, die in direk­tem und unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang mit steu­er­frei­en Aus­gangs­um­sät­zen ste­hen, kommt ein Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 1 und Abs. 2 UStG und Art. 17 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nicht in Betracht [8], wenn wie im Streit­fall- die Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 3 UStG nicht vor­lie­gen.

Im Streit­fall liegt kei­ne rechts­feh­ler­haf­te Beur­tei­lung des Vor­steu­er­ab­zugs im Abzugs­jahr vor. Daher ist die Berich­ti­gungs­mög­lich­keit des Finanz­amt ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin- gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG in den Streit­jah­ren nicht zeit­lich beschränkt.

Die Inan­spruch­nah­me des Vor­steu­er­ab­zugs durch die Klä­ge­rin und deren Rechts­vor­gän­ger in den Abzugs­jah­ren den Besteue­rungs­zeit­räu­men 1994 bis 1998- war trotz der unzu­rei­chen­den Umset­zung des Art. 13 Teil B Buchst. f der Richt­li­nie 77/​388/​EWG in § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG nicht „feh­ler­haft“. Ent­spricht das natio­na­le Recht nicht dem ihm zugrun­de­lie­gen­den Uni­ons­recht und besteht auch kei­ne Mög­lich­keit zur richt­li­ni­en­kon­for­men Aus­le­gung des natio­na­len Rechts, kann sich der Steu­er­pflich­ti­ge auf die Steu­er­frei­heit sei­ner Umsät­ze nach der Richt­li­nie beru­fen [9]. Beruft sich der Unter­neh­mer wäh­rend des Berich­ti­gungs­zeit­rau­mes auf das Uni­ons­recht, tritt ähn­lich wie bei der Rück­gän­gig­ma­chung des Ver­zichts auf eine Steu­er­be­frei­ung gemäß § 9 UStG- eine Ände­rung der für den Vor­steu­er­ab­zug maß­ge­ben­den Ver­hält­nis­se ein.

Ähn­lich wie bei einem Ver­zicht gemäß § 9 UStG ist das Finanz­amt nicht befugt, Umsät­ze, die nach natio­na­lem Recht steu­er­pflich­tig und nach der Richt­li­nie 77/​388/​EWG steu­er­frei sind, gegen den Wil­len des Steu­er­pflich­ti­gen als steu­er­frei mit den ent­spre­chen­den Fol­gen für den Vor­steu­er­ab­zug zu behan­deln [10]. Nur der Steu­er­pflich­ti­ge hat – ähn­lich der Aus­übung eines Wahl­rechts [11] – die Mög­lich­keit, sich für die Anwen­dung des gegen­über den Regeln im natio­na­len Recht güns­ti­ge­ren Uni­ons­rechts zu ent­schei­den.

Ohne Erfolg macht die Klä­ge­rin gel­tend, bis zum EuGH-Urteil Lin­ne­we­ber und Akriti­dis [12] sei nicht vor­her­seh­bar gewe­sen, dass Art. 13 Teil B Buchst. f der Richt­li­nie 77/​388/​EWG unmit­tel­bar habe Anwen­dung fin­den kön­nen und sowohl sie als auch ihre Rechts­vor­gän­ger sich bei Kennt­nis die­ser Mög­lich­keit in den Abzugs­jah­ren 1994 bis 1998 durch­gän­gig auf die Steu­er­frei­heit der Umsät­ze beru­fen hät­ten, statt den im Ergeb­nis nied­ri­ge­ren Vor­steu­er­ab­zug in Anspruch zu neh­men. Ver­fah­rens­recht­lich gel­ten kei­ne Beson­der­hei­ten für den Fall, dass der Steu­er­pflich­ti­ge unter Hin­weis auf die güns­ti­ge­re uni­ons­recht­li­che Rege­lung die Rechts­wid­rig­keit der Steu­er­be­schei­de gel­tend macht, und des­halb ist auch die Beru­fung auf die Steu­er­frei­heit bestimm­ter Umsät­ze nach der Richt­li­nie 77/​388/​EWG inner­halb der all­ge­mei­nen Fris­ten zumut­bar [13].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Sep­tem­ber 2011 – V R 8/​11

  1. in der Fas­sung des StÄndG 2001 vom 20.12.2001, BGBl I, 3794[]
  2. in der Fas­sung des StÄndG 2003 vom 15.12.2003, BGBl I, 2645[]
  3. vgl. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 07.07.2005 – V R 32/​04, BFHE 211, 74, BStBl II 2005, 907; vom 24.09.2009 – V R 6/​08, BFHE 227, 506, BStBl II 2010, 315[]
  4. vgl. hier­zu mit Hin­wei­sen zur Recht­spre­chung des EuGH z.B. BFH, Urteil vom 13.01.2011 – V R 12/​08, BFHE 232, 261, BFH/​NV 2011, 721[]
  5. vgl. Mar­tin, UR 2008, 34, 39[]
  6. vgl. z.B. die BFH, Urtei­le vom 17.06.2004 – V R 31/​02, BFHE 205, 549, BStBl II 2004, 858, unter II.01.b bb; vom 12.06.2008 – V R 22/​06, BFHE 222, 106, BStBl II 2009, 165, unter II.01.c; vom 01.12.2010 – XI R 28/​08, BFHE 233, 53, Deut­sches Steu­er­recht 2011, 1126, unter II.02.[]
  7. BFH, Urteil vom 12.05.2005 – V R 7/​02, BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617; zum Aus­schluss für bestands­kräf­tig ver­an­lag­te Besteue­rungs­zeit­räu­me vgl. z.B. die BFH, Urtei­le vom 16.09.2010 – V R 57/​09, BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151; vom 01.12.2010 – XI R 39/​09, BFH/​NV 2011, 411[]
  8. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 232, 261, BFH/​NV 2011, 721, unter II.01.b bb; vom 27.01.2011 – V R 38/​09, BFHE 232, 278, BFH/​NV 2011, 727, unter II.02.b, m.w.N. zur Recht­spre­chung des EuGH[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 09.08.2007 – V R 27/​04, BFHE 217, 314, unter II.03.a bb; vom 26.01.2006 – V R 36/​03, BFH/​NV 2006, 1525, unter II.03.b; vom 11.10.2007 – V R 69/​06, BFHE 219, 287, unter II.02.b; vom 02.03.2011 – XI R 21/​09, BFHE 233, 269, BFH/​NV 2011, 1456, unter II.03.b[]
  10. BFH, Urtei­le in BFHE 217, 314, und in BFH/​NV 2006, 1525[]
  11. vgl. Mar­tin, UR 2008, 34, 38; Teh­ler in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 4 Nr. 22 Rz 277[]
  12. EuGH, Slg.2005, I‑1131, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 94[]
  13. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151, und in BFH/​NV 2011, 411, jeweils m.w.N.[]