Vorsteuerberichtigung bei nachträglicher Berufung auf EU-rechtliche Steuerfreiheit

Die Vorsteuer ist zu berichtigen, wenn sich der Unternehmer nachträglich auf eine im nationalen Recht nicht vorgesehene Steuerbefreiung des Unionsrechts beruft.

Vorsteuerberichtigung bei nachträglicher Berufung auf EU-rechtliche Steuerfreiheit

Dies entschied jetzt der Bundesfinanzhof in einem Streitfall, der einen Spielhallenbetreiber betraf. Dieser hatte für den Erwerb von Geldspielautomaten die Vorsteuer abgezogen, da Umsätze mit Geldspielautomaten nach nationalem Recht steuerpflichtig sind. Nachdem der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften im Gegensatz dazu entschieden hatte, dass derartige Umsätze nach dem Unionsrecht steuerfrei sind, machte der Unternehmer dies für sich geltend. Das Finanzamt akzeptierte die Steuerfreiheit der Automatenumsätze, ging aber zu Lasten des Unternehmers davon aus, dass er den zuvor für den Erwerb der Geldspielautomaten in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug nach § 15a UStG zu berichtigen habe.

Der Bundesfinanzhof hat diese Rechtsauffassung des Finanzamts nun letztinstanzlich bestätigt. Die von § 15a UStG vorausgesetzte Änderung der Verhältnisse liegt darin, dass der Unternehmer beim Erwerb der Geldspielgeräte das Erbringen steuerpflichtiger Automatenumsätze beabsichtigt hat, wohingegen die Umsätze aufgrund der späteren Berufung auf das Unionsrecht steuerfrei waren.

Diese Entscheidung des Bundesfinanzhofs ist über den entschiedenen Einzelfall hinaus für alle Fälle von Bedeutung, in denen sich Unternehmer nachträglich auf Steuerbefreiungen des Unionsrechts berufen, die im nationalen Recht nicht zutreffend umgesetzt sind.

Die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse ändern sich i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG, wenn sich der Steuerpflichtige während des Berichtigungszeitraums auf die Steuerfreiheit der gleichbleibenden Verwendungsumsätze gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG beruft.

Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG1 für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Diese Regelung gilt nach § 27 Abs. 8 UStG 19992 auch für die Kalenderjahre vor dem 1. Januar 2002 und damit auch für die Streitjahre 1999 bis 2001. Die rückwirkende Anwendung der Regelung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden3. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

Weiterlesen:
Der vom Gesellschafter-Geschäftsführer privat genutzte PKW

Die Klägerin und ihre Rechtsvorgänger haben bei Leistungsbezug in den Kalenderjahren 1994 bis 1998 wegen der Absicht, die Eingangsleistungen für nach nationalem Recht- steuerpflichtige Ausgangsumsätze zu verwenden, den Vorsteuerabzug zutreffend in Anspruch genommen. Dies beruht auf dem in der ständigen Rechtsprechung des BFH anerkannten Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer gemäß § 15 Abs. 1 und Abs. 2 UStG und des Art. 17 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG4. Die spätere Berufung auf die unionsrechtliche Steuerbefreiung in Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG für die dem Besteuerungszeitraum des Leistungsbezugs nachfolgenden Besteuerungszeiträume ändert nichts daran, dass für den Besteuerungszeitraum des Leistungsbezugs der Vorsteuerabzug bestehen bleibt5.

Im Streitfall haben sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse dadurch geändert, dass sich die Klägerin während des Berichtigungszeitraums für in den Kalenderjahren 1994 bis 1998 bezogene Wirtschaftsgüter gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG in den Streitjahren- auf die teilweise Steuerfreiheit ihrer Ausgangsumsätze gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG beruft.

Ändern können sich i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG sämtliche „Verhältnisse, die … für den Vorsteuerabzug maßgebend waren“6. Die Vorschrift erfasst somit auch den Fall, dass Verwendungsumsätze, die nach nationalem Recht steuerpflichtig sind, innerhalb des Berichtigungszeitraums aufgrund der Berufung auf das Unionsrecht als steuerfreie Umsätze zu behandeln sind.

Weiterlesen:
Krebsmedikamente im Rahmen einer ambulanten Krankenhausbehandlung - und die abgerechnete Umsatzsteuer

Da sich die Klägerin auf die Steuerbefreiung gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG beruft, sind ihre Ausgangsumsätze aus Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in den Streitjahren als steuerfrei zu behandeln7. Aus Aufwendungen für Eingangsleistungen, die in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien Ausgangsumsätzen stehen, kommt ein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 und Abs. 2 UStG und Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG nicht in Betracht8, wenn wie im Streitfall- die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 UStG nicht vorliegen.

Im Streitfall liegt keine rechtsfehlerhafte Beurteilung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr vor. Daher ist die Berichtigungsmöglichkeit des Finanzamt entgegen der Auffassung der Klägerin- gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG in den Streitjahren nicht zeitlich beschränkt.

Die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs durch die Klägerin und deren Rechtsvorgänger in den Abzugsjahren den Besteuerungszeiträumen 1994 bis 1998- war trotz der unzureichenden Umsetzung des Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG in § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG nicht „fehlerhaft“. Entspricht das nationale Recht nicht dem ihm zugrundeliegenden Unionsrecht und besteht auch keine Möglichkeit zur richtlinienkonformen Auslegung des nationalen Rechts, kann sich der Steuerpflichtige auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze nach der Richtlinie berufen9. Beruft sich der Unternehmer während des Berichtigungszeitraumes auf das Unionsrecht, tritt ähnlich wie bei der Rückgängigmachung des Verzichts auf eine Steuerbefreiung gemäß § 9 UStG- eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ein.

Weiterlesen:
Steuerfreie Beratungsleistungen an eine Kapitalanlagegesellschaft

Ähnlich wie bei einem Verzicht gemäß § 9 UStG ist das Finanzamt nicht befugt, Umsätze, die nach nationalem Recht steuerpflichtig und nach der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei sind, gegen den Willen des Steuerpflichtigen als steuerfrei mit den entsprechenden Folgen für den Vorsteuerabzug zu behandeln10. Nur der Steuerpflichtige hat – ähnlich der Ausübung eines Wahlrechts11 – die Möglichkeit, sich für die Anwendung des gegenüber den Regeln im nationalen Recht günstigeren Unionsrechts zu entscheiden.

Ohne Erfolg macht die Klägerin geltend, bis zum EuGH-Urteil Linneweber und Akritidis12 sei nicht vorhersehbar gewesen, dass Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG unmittelbar habe Anwendung finden können und sowohl sie als auch ihre Rechtsvorgänger sich bei Kenntnis dieser Möglichkeit in den Abzugsjahren 1994 bis 1998 durchgängig auf die Steuerfreiheit der Umsätze berufen hätten, statt den im Ergebnis niedrigeren Vorsteuerabzug in Anspruch zu nehmen. Verfahrensrechtlich gelten keine Besonderheiten für den Fall, dass der Steuerpflichtige unter Hinweis auf die günstigere unionsrechtliche Regelung die Rechtswidrigkeit der Steuerbescheide geltend macht, und deshalb ist auch die Berufung auf die Steuerfreiheit bestimmter Umsätze nach der Richtlinie 77/388/EWG innerhalb der allgemeinen Fristen zumutbar13.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. September 2011 – V R 8/11

  1. in der Fassung des StÄndG 2001 vom 20.12.2001, BGBl I, 3794[]
  2. in der Fassung des StÄndG 2003 vom 15.12.2003, BGBl I, 2645[]
  3. vgl. BFH, Entscheidungen vom 07.07.2005 – V R 32/04, BFHE 211, 74, BStBl II 2005, 907; vom 24.09.2009 – V R 6/08, BFHE 227, 506, BStBl II 2010, 315[]
  4. vgl. hierzu mit Hinweisen zur Rechtsprechung des EuGH z.B. BFH, Urteil vom 13.01.2011 – V R 12/08, BFHE 232, 261, BFH/NV 2011, 721[]
  5. vgl. Martin, UR 2008, 34, 39[]
  6. vgl. z.B. die BFH, Urteile vom 17.06.2004 – V R 31/02, BFHE 205, 549, BStBl II 2004, 858, unter II.01.b bb; vom 12.06.2008 – V R 22/06, BFHE 222, 106, BStBl II 2009, 165, unter II.01.c; vom 01.12.2010 – XI R 28/08, BFHE 233, 53, Deutsches Steuerrecht 2011, 1126, unter II.02.[]
  7. BFH, Urteil vom 12.05.2005 – V R 7/02, BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617; zum Ausschluss für bestandskräftig veranlagte Besteuerungszeiträume vgl. z.B. die BFH, Urteile vom 16.09.2010 – V R 57/09, BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151; vom 01.12.2010 – XI R 39/09, BFH/NV 2011, 411[]
  8. vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 232, 261, BFH/NV 2011, 721, unter II.01.b bb; vom 27.01.2011 – V R 38/09, BFHE 232, 278, BFH/NV 2011, 727, unter II.02.b, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 09.08.2007 – V R 27/04, BFHE 217, 314, unter II.03.a bb; vom 26.01.2006 – V R 36/03, BFH/NV 2006, 1525, unter II.03.b; vom 11.10.2007 – V R 69/06, BFHE 219, 287, unter II.02.b; vom 02.03.2011 – XI R 21/09, BFHE 233, 269, BFH/NV 2011, 1456, unter II.03.b[]
  10. BFH, Urteile in BFHE 217, 314, und in BFH/NV 2006, 1525[]
  11. vgl. Martin, UR 2008, 34, 38; Tehler in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 22 Rz 277[]
  12. EuGH, Slg.2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94[]
  13. vgl. BFH, Urteile in BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151, und in BFH/NV 2011, 411, jeweils m.w.N.[]
Weiterlesen:
Geldspielautomaten - und die Umsatzsteuer