Vor­steu­er­be­rich­ti­gung für eine Schwei­ne­füt­te­rungs­an­la­ge

Ändern sich bei einem Wirt­schafts­gut inner­halb von fünf Jah­ren nach der erst­ma­li­gen Ver­wen­dung die für den ursprüng­li­chen Vor­steu­er­ab­zug maß­ge­ben­den Ver­hält­nis­se, ist die Vor­steu­er nach § 15a UStG zeit­an­tei­lig zu berich­ti­gen. Für Grund­stü­cke und ihre wesent­li­chen Bestand­tei­le beträgt die­ser Berich­ti­gungs­zeit­raum sogar zehn Jah­ren.

Vor­steu­er­be­rich­ti­gung für eine Schwei­ne­füt­te­rungs­an­la­ge

Für Betriebs­vor­rich­tun­gen, die als wesent­li­che Bestand­tei­le auf Dau­er in ein Gebäu­de ein­ge­baut wur­den, gilt sowohl nach natio­na­lem Recht wie nach Uni­ons­recht grund­sätz­lich der für Grund­stü­cke gel­ten­de Vor­steu­er­be­rich­ti­gungs­zeit­raum von zehn Jah­ren.

Eine Ände­rung der für den ursprüng­li­chen Vor­steu­er­ab­zug maß­ge­ben­den Ver­hält­nis­se in Sin­ne von § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG liegt auch dann vor, wenn ein Land- und Forst­wirt von der Regel­be­steue­rung zur Durch­schnitts­satz­be­steue­rung (oder umge­kehrt) wech­selt [1].

§ 15a Abs. 1 Satz 1 UStG sieht für den Fall, dass sich bei einem Wirt­schafts­gut die für den Vor­steu­er­ab­zug maß­ge­ben­den Ver­hält­nis­se ändern, einen Berich­ti­gungs­zeit­raum von fünf Jah­ren vor. Bei Grund­stü­cken ein­schließ­lich ihrer wesent­li­chen Bestand­tei­le tritt an die Stel­le des Zeit­raums von fünf Jah­ren ein sol­cher von zehn Jah­ren (§ 15a Abs. 1 Satz 2 UStG). Die in einem Schwei­ne­stall ein­ge­bau­te Füt­te­rungs­an­la­ge und die Lüf­tungs­an­la­ge sind jeweils wesent­li­che Bestand­tei­le des Gebäu­des und damit wesent­li­che Bestand­tei­le des Grund­stücks.

Zu den wesent­li­chen Bestand­tei­len eines Grund­stücks gehö­ren nach § 94 Abs. 1 BGB ins­be­son­de­re Gebäu­de. Nach § 94 Abs. 2 BGB gehö­ren zu den wesent­li­chen Bestand­tei­len eines Gebäu­des die zu des­sen Her­stel­lung ein­ge­füg­ten Sachen. "Zur Her­stel­lung" sind alle Tei­le ein­ge­fügt, ohne die das Gebäu­de nach der Ver­kehrs­an­schau­ung noch nicht fer­tig­ge­stellt ist; maß­ge­bend ist inso­weit das Fer­tig­sein des Bau­werks. Gegen­stän­de, die ledig­lich der Aus­stat­tung oder der Ein­rich­tung des Bau­werks die­nen, sind nur dann "ein­ge­fügt", wenn nach der Ver­kehrs­an­schau­ung erst deren Ein­brin­gung dem Gebäu­de eine beson­de­re Eigen­art, ein bestimm­tes Geprä­ge gibt oder wenn sie dem Bau­kör­per beson­ders ange­passt sind und des­halb mit ihm eine Ein­heit bil­den. Ob die Ver­hält­nis­se so lie­gen, ist nach den Anschau­un­gen des Ver­kehrs über Wesen, Zweck und Beschaf­fen­heit des Gebäu­des zu beur­tei­len und des­halb im Wesent­li­chen Tat­fra­ge, die nur nach Lage des Ein­zel­falls ent­schie­den wer­den kann. Es kommt hier­bei auf Art, Zweck und Zuschnitt des jewei­li­gen Gebäu­des an. Eine fes­te Ver­bin­dung setzt das Ein­fü­gen begriff­lich nicht vor­aus; es reicht aus, dass zwi­schen der Sache und dem Gebäu­de ein räum­li­cher Zusam­men­hang her­ge­stellt ist [2].

Wie der Bun­des­ge­richts­hof bereits 1987 ent­schie­den hat, muss ein für die moder­ne Mast­ge­flü­gel­hal­tung bestimm­tes Stall­ge­bäu­de mit einem ein­ge­bau­ten Hei­zungs- und Belüf­tungs­sys­tem und einer auto­ma­ti­schen Füt­te­rungs- und Tränk­an­la­ge ver­se­hen sein. Die­se Tei­le gehör­ten des­halb im Sin­ne des § 94 Abs. 2 BGB zu den wesent­li­chen Bestand­tei­len des Stall­ge­bäu­des [3].

Ent­spre­chen­des gilt für die Füt­te­rungs- und die Lüf­tungs­an­la­ge in dem errich­te­ten Schwei­ne­stall. Sie geben dem Schwei­ne­stall sein cha­rak­te­ris­ti­sches Geprä­ge, weil sie für die Nut­zung des Schwei­ne­stalls not­wen­dig sind und heut­zu­ta­ge übli­cher­wei­se in Schwei­ne­stäl­len instal­liert wer­den.

Die Ein­wen­dung, nach § 93 Abs. 1 BGB sei­en nur sol­che Gegen­stän­de (wesent­li­che) Bestand­tei­le einer Sache, die von­ein­an­der nicht wie­der getrennt wer­den könn­ten, ohne dass der eine oder ande­re zer­stört oder in sei­nem Wesen ver­än­dert wer­de –was bei einem Aus­bau der Füt­te­rungs- und der Lüf­tungs­an­la­ge nicht der Fall sei – , bleibt ohne Erfolg. Denn auf die Vor­aus­set­zun­gen des § 93 BGB kommt es nicht an, wenn –wie hier– § 94 Abs. 2 BGB ein­greift [4].

Auch der Ein­wand, viel­fach baue erst ein Mie­ter oder Päch­ter Füt­te­rungs- und Lüf­tungs­an­la­gen in einen Schwei­ne­stall ein und auch heu­te noch gebe es vie­le Stäl­le ohne com­pu­ter­ge­stütz­te Füt­te­rungs­an­la­gen, in denen die Tie­re in tra­di­tio­nel­ler Wei­se gefüt­tert wür­den, d.h. das Fut­ter in Trö­gen erhiel­ten, spricht nicht dage­gen, dass ein für die moder­ne Schwei­ne­mast­hal­tung bestimm­tes Stall­ge­bäu­de nach heu­ti­gen Maß­stä­ben mit einer ein­ge­bau­ten Füt­te­rungs- und Lüf­tungs­an­la­ge ver­se­hen sein muss.

Bei der Füt­te­rungs- und der Lüf­tungs­an­la­ge han­delt es sich auch nicht um sog. Schein­be­stand­tei­le i.S. des § 95 Abs. 2 BGB. Nach die­ser Vor­schrift gehö­ren Sachen, die nur zu einem vor­über­ge­hen­den Zweck in ein Gebäu­de ein­ge­fügt sind, nicht zu den Bestand­tei­len des Gebäu­des. Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen nicht vor. Eine Ein­fü­gung geschieht zu einem vor­über­ge­hen­den Zweck i.S. des § 95 Abs. 2 BGB, wenn der Weg­fall der Ein­fü­gung von vorn­her­ein beab­sich­tigt oder zu erwar­ten ist [5]. Es genügt nicht, dass nach den Vor­stel­lun­gen der Betei­lig­ten eine Tren­nung nicht aus­ge­schlos­sen ist; es kommt viel­mehr auf den vom Ein­fü­gen­den erwar­te­ten nor­ma­len Lauf der Din­ge an [6].

Hier war der Weg­fall der Ein­fü­gung der Füt­te­rungs- und der Lüf­tungs­an­la­ge nicht von vorn­her­ein beab­sich­tigt oder zu erwar­ten. Viel­mehr waren die­se Anla­gen nach heu­ti­gen Maß­stä­ben für eine zweck­ent­spre­chen­de Bestim­mung des Gebäu­des als Schwei­ne­stall not­wen­dig.

Der Ein­wand, es gebe einen Markt für gebrauch­te Füt­te­rungs­an­la­gen, Füt­te­rungs­an­la­gen wür­den aus­ge­baut und ver­äu­ßert, z.B. weil sie zu groß oder zu klein für den Tier­be­stand gewor­den sei­en oder weil der Nut­zer moder­ne­re Anla­gen ein­bau­en wol­le oder ande­re Fabri­ka­te für geeig­ne­ter hal­te, bleibt ohne Erfolg. Denn aus dem Umstand, dass Land­wir­te eine in einen Schwei­ne­stall ein­ge­bau­te Füt­te­rungs­an­la­ge aus­bau­en und ver­äu­ßern, ergibt sich nicht, dass ein sol­cher Aus­bau in der Regel von vorn­her­ein beab­sich­tigt oder zu erwar­ten ist.

Da es sich mit­hin bei der Füt­te­rungs- und der Lüf­tungs­an­la­ge um wesent­li­che Bestand­tei­le des Schwei­ne­stalls und damit des Grund­stücks han­delt, greift der ver­län­ger­te Berich­ti­gungs­zeit­raum nach § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG ein. Dar­an ändert der Umstand nichts, dass die Füt­te­rungs- und die Lüf­tungs­an­la­ge Betriebs­vor­rich­tun­gen sind, näm­lich Maschi­nen und sons­ti­ge Vor­rich­tun­gen aller Art, die zu einer Betriebs­an­la­ge gehö­ren (vgl. § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG).

Betriebs­vor­rich­tun­gen sind zwar aus ertrag­steu­er­recht­li­cher Sicht selb­stän­di­ge beweg­li­che Wirt­schafts­gü­ter, auch wenn sie mit dem Grund und Boden fest ver­bun­den und damit Teil des Grund­stücks sind [7].

Der Auf­fas­sung, Betriebs­vor­rich­tun­gen sei­en (dem­entspre­chend auch) im Anwen­dungs­be­reich des § 15a Abs. 1 UStG als selb­stän­di­ge Wirt­schafts­gü­ter mit einem fünf­jäh­ri­gen Berich­ti­gungs­zeit­raum zu behan­deln [8], folgt der Bun­des­fi­nanz­hof aber nicht.

Denn zum einen sind ertrag­steu­er­recht­li­che Grund­sät­ze für die Fra­ge, ob im Rah­men einer Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 15a Abs. 1 UStG der für Grund­stü­cke gel­ten­de Berich­ti­gungs­zeit­raum anzu­wen­den ist, nicht maß­ge­bend. Des­halb ist inso­weit auch uner­heb­lich, ob nach der für das Ertrag­steu­er­recht gel­ten­den amt­li­chen Tabel­le der Abset­zung für Abnut­zung Landwirtschaft/​Tier­zucht die tat­säch­li­che Nut­zungs­dau­er der Füt­te­rungs­an­la­ge nur acht Jah­re beträgt. Im Übri­gen ist auf § 15a Abs. 2 Satz 2 UStG zu ver­wei­sen. Nach die­ser Vor­schrift ist eine kür­ze­re Ver­wen­dungs­dau­er eines Wirt­schafts­guts bei der Vor­steu­er­be­rich­ti­gung zu berück­sich­ti­gen. Das ist u.a. dann der Fall, wenn die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er des jewei­li­gen Wirt­schafts­guts weni­ger als fünf bzw. zehn Jah­re beträgt [9]. Im jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat der Klä­ger nicht gel­tend gemacht, dass die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er der von ihm ein­ge­bau­ten Füt­te­rungs­an­la­ge weni­ger als zehn Jah­re beträgt, son­dern hat die Füt­te­rungs­an­la­ge mit zehn Jah­ren abge­schrie­ben.

Zum ande­ren hat der Gesetz­ge­ber in § 15a Abs. 1 UStG eine Dif­fe­ren­zie­rung ledig­lich zwi­schen Wirt­schafts­gü­tern (Satz 1: fünf­jäh­ri­ger Berich­ti­gungs­zeit­raum) und Grund­stü­cken ein­schließ­lich ihrer wesent­li­chen Bestand­tei­le (Satz 2: zehn­jäh­ri­ger Berich­ti­gungs­zeit­raum) vor­ge­nom­men, aber für Betriebs­vor­rich­tun­gen kei­ne geson­der­te Rege­lung getrof­fen – anders als in § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG, wonach die Ver­mie­tung und die Ver­pach­tung von Betriebs­vor­rich­tun­gen nicht steu­er­be­freit sind, auch wenn sie wesent­li­che Bestand­tei­le eines Grund­stücks sind. Des­halb gilt im Anwen­dungs­be­reich des § 15a Abs. 1 UStG für sol­che Betriebs­vor­rich­tun­gen, die wesent­li­che Bestand­tei­le des Grund­stücks sind, grund­sätz­lich der zehn­jäh­ri­ge Berich­ti­gungs­zeit­raum nach § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG [10].

Die­se Zuord­nung der Füt­te­rungs- und der Lüf­tungs­an­la­ge auf natio­na­ler Ebe­ne zu § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG ent­spricht dem Uni­ons­recht. Nach Art. 20 Abs. 2 Unter­abs. 1 Satz 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG wird für "Inves­ti­ti­ons­gü­ter" eine Berich­ti­gung des ursprüng­li­chen Vor­steu­er­ab­zugs vor­ge­nom­men, die sich auf einen Zeit­raum von fünf Jah­ren erstreckt. Die­ser Zeit­raum kann nach Art. 20 Abs. 2 Unter­abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG "bei Grund­stü­cken, die als Inves­ti­ti­ons­gü­ter erwor­ben wur­den", bis auf zehn Jah­re –ab 1. Janu­ar 1996 bis auf 20 Jah­re [11]– ver­län­gert wer­den. Anders als in § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG fehlt in Art. 20 Abs. 2 Unter­abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bei den Grund­stü­cken der Zusatz "ein­schließ­lich ihrer wesent­li­chen Bestand­tei­le".

Der Begriff "Grund­stück" wird weder in Art. 20 noch an sons­ti­ger Stel­le der Richt­li­nie 77/​388/​EWG defi­niert. Aller­dings lässt sich aus Art. 4 Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ablei­ten, dass Gebäu­de oder Gebäu­de­tei­le und der dazu­ge­hö­ri­ge Grund und Boden für die Zwe­cke der Mehr­wert­steu­er nicht von­ein­an­der getrennt behan­delt wer­den kön­nen [12]. Dem­entspre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof auf den Stall eines Land­wirts den für Grund­stü­cke gel­ten­den Berich­ti­gungs­zeit­raum von zehn Jah­ren nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ange­wandt und hier­in kei­nen Wider­spruch zu Art. 20 Abs. 2 Unter­abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG gese­hen [13].

Dass der Begriff "Grund­stü­cke" in Art. 20 Abs. 2 Unter­abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG jeden­falls auch "auf Dau­er ein­ge­bau­te Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen" umfasst, ergibt sich im Umkehr­schluss aus Art. 13 Teil B Buchst. b Satz 1 Nr. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Nach die­ser Bestim­mung befrei­en die Mit­glied­staa­ten die Ver­mie­tung und Ver­pach­tung "von Grund­stü­cken mit Aus­nah­me … der Ver­mie­tung von auf Dau­er ein­ge­bau­ten Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen". Damit nimmt das Uni­ons­recht in Art. 13 Teil B Buchst. b Satz 1 Nr. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG auf Dau­er ein­ge­bau­te Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen vom Grund­stücks­be­griff aus. Die­se "Aus­nah­me" [14] ist nicht ledig­lich dekla­ra­to­risch, son­dern kon­sti­tu­tiv, weil auch die in Art. 13 Teil B Buchst. b Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 und Nr. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor­ge­se­he­nen "Aus­nah­men" von der Steu­er­frei­heit der Ver­mie­tung und Ver­pach­tung von Grund­stü­cken (Gewäh­rung von Unter­kunft im Hotel­ge­wer­be, Ver­mie­tung in Feri­en­la­gern oder auf als Cam­ping­plät­ze erschlos­se­nen Grund­stü­cken, Ver­mie­tung von Plät­zen für das Abstel­len von Fahr­zeu­gen und Ver­mie­tung von Schließ­fä­chern) unzwei­fel­haft unter den Begriff "Ver­mie­tung von Grund­stü­cken" fal­len.

Da Art. 20 Abs. 2 Unter­abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG all­ge­mein –und ohne Aus­nah­me– von "Grund­stü­cken, die als Inves­ti­ti­ons­gü­ter erwor­ben wur­den" spricht, umfasst der Grund­stücks­be­griff nach die­ser Bestim­mung auch "auf Dau­er ein­ge­bau­te Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen", was –wie dar­ge­legt– auf die Füt­te­rungs- und die Lüf­tungs­an­la­ge zutrifft.

Die­sem Ergeb­nis steht das Mai­er­ho­fer-Urteil des Euro­päi­schen Gerichts­hofs [15] nicht ent­ge­gen. Nach die­sem Urteil stellt die Ver­mie­tung eines Gebäu­des, das aus Fer­tig­tei­len errich­tet wird, die so in das Erd­reich ein­ge­las­sen wer­den, dass sie weder leicht demon­tiert noch leicht ver­setzt wer­den kön­nen, die Ver­mie­tung eines Grund­stücks im Sin­ne von Art. 13 Teil B Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG dar.

Dar­aus, dass der EuGH in die­sem Urteil im Rah­men der Aus­le­gung des Grund­stücks­be­griffs in Art. 13 Teil B Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ent­schie­den hat, dass Gebäu­de, die aus in das Erd­reich ein­ge­las­se­nen Kon­struk­tio­nen bestehen, (nur dann) Grund­stü­cke im Sin­ne die­ser Bestim­mung dar­stel­len, wenn "die Kon­struk­tio­nen nicht leicht demon­tiert und ver­setzt wer­den kön­nen" [16], ergibt sich nichts für die vor­lie­gend zu ent­schei­den­de Fra­ge, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen in ein Gebäu­de ein­ge­bau­te Anla­gen zum Gebäu­de und damit zum Grund­stück gehö­ren.

Ob die Füt­te­rungs- und die Lüf­tungs­an­la­ge im Sin­ne die­ser Recht­spre­chung "nicht leicht demon­tiert und ver­setzt wer­den kön­nen", ist des­halb uner­heb­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Juli 2010 – XI R 9/​09

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 16.12.1993 – V R 79/​91, BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339; vom 17.06.2004 – V R 31/​02, BFHE 205, 549, BStBl II 2004, 858; vom 24.11.2005 – V R 37/​04, BFHE 211, 411, BStBl II 2006, 466; vom 12.06.2008 – V R 22/​06, BFHE 222, 106, BStBl II 2009, 165[]
  2. vgl. BGH, Urteil vom 01.02.1990 – IX ZR 110/​89, NJW-RR 1990, 586, BB 1990, 1094[]
  3. vgl. BGH, Beschluss vom 17.09.1987 – III ZR 222/​86, BGHR BGB § 94 Abs. 2 Stall­ge­bäu­de 1[]
  4. vgl. BGH, Beschluss in BGHR BGB § 94 Abs. 2 Stall­ge­bäu­de 1[]
  5. vgl. MünchKommBGB/​Holch, 5. Aufl., § 95 Rz 3[]
  6. vgl. Palandt/​Ellen­ber­ger, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 69. Aufl., § 95 Rz 2, m.w.N.[]
  7. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 14.03.2006 – I R 109/​04, BFH/​NV 2006, 1812[]
  8. vgl. Bir­ken­feld, Umsatz­steu­er-Hand­buch, § 192 Rz 96; Lippross, Umsatz­steu­er, 22. Aufl., S. 893 f.; Schmidt/​Forgach in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG, § 15a Rz 141; Wag­ner in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 15a Rz 224[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 12.05.1993 – XI R 64, 65/​90, BFHE 172, 152, BStBl II 1993, 849, m.w.N.; Bülow in Vogel/​Schwarz, UStG, § 15a Rz 159[]
  10. vgl. Wid­mann in Plückebaum/​Malitzky/​Widmann, Umsatz­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, § 15a Rz 21; Hundt-Eßwein in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 15a UStG Rz 34; Bülow in Vogel/​Schwarz, a.a.O., § 15a Rz 152; Ron­dorf in Hartmann/​Metzenmacher, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 15a Rz 290; Sta­die, Umsatz­steu­er­recht, Rz 16.66[]
  11. vgl. Richt­li­nie 95/​7/​EG des Rates vom 10. April 1995 zur Ände­rung der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, ABlEG Nr. L 102, S. 18[]
  12. vgl. EuGH, Urteil vom 08.06.2000 – C‑400/​98 [Breit­sohl], Slg. 2000, I‑4321, Umsatz­steu­er- und Ver­kehr­steu­er-Recht 2000, 302, Rz 49, 50[]
  13. vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 106, BStBl II 2009, 165[]
  14. vgl. auch Art. 13 Teil B Buchst. b Satz 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG: "Die Mit­glied­staa­ten kön­nen wei­te­re Aus­nah­men vom Gel­tungs­be­reich die­ser Befrei­ung vor­se­hen."[]
  15. EuGH, Urteil vom 16.01.2003 – C‑315/​00 [Mai­er­ho­fer], Slg. 2003, I‑563, BFH/​NV Bei­la­ge 2003, 104[]
  16. EuGH, a.a.O,[]