Vorsteuerberichtigung für eine Schweinefütterungsanlage

Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut innerhalb von fünf Jahren nach der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist die Vorsteuer nach § 15a UStG zeitanteilig zu berichtigen. Für Grundstücke und ihre wesentlichen Bestandteile beträgt dieser Berichtigungszeitraum sogar zehn Jahren.

Vorsteuerberichtigung für eine Schweinefütterungsanlage

Für Betriebsvorrichtungen, die als wesentliche Bestandteile auf Dauer in ein Gebäude eingebaut wurden, gilt sowohl nach nationalem Recht wie nach Unionsrecht grundsätzlich der für Grundstücke geltende Vorsteuerberichtigungszeitraum von zehn Jahren.

Eine Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse in Sinne von § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG liegt auch dann vor, wenn ein Land- und Forstwirt von der Regelbesteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung (oder umgekehrt) wechselt1.

§ 15a Abs. 1 Satz 1 UStG sieht für den Fall, dass sich bei einem Wirtschaftsgut die für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ändern, einen Berichtigungszeitraum von fünf Jahren vor. Bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile tritt an die Stelle des Zeitraums von fünf Jahren ein solcher von zehn Jahren (§ 15a Abs. 1 Satz 2 UStG). Die in einem Schweinestall eingebaute Fütterungsanlage und die Lüftungsanlage sind jeweils wesentliche Bestandteile des Gebäudes und damit wesentliche Bestandteile des Grundstücks.

Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks gehören nach § 94 Abs. 1 BGB insbesondere Gebäude. Nach § 94 Abs. 2 BGB gehören zu den wesentlichen Bestandteilen eines Gebäudes die zu dessen Herstellung eingefügten Sachen. „Zur Herstellung“ sind alle Teile eingefügt, ohne die das Gebäude nach der Verkehrsanschauung noch nicht fertiggestellt ist; maßgebend ist insoweit das Fertigsein des Bauwerks. Gegenstände, die lediglich der Ausstattung oder der Einrichtung des Bauwerks dienen, sind nur dann „eingefügt“, wenn nach der Verkehrsanschauung erst deren Einbringung dem Gebäude eine besondere Eigenart, ein bestimmtes Gepräge gibt oder wenn sie dem Baukörper besonders angepasst sind und deshalb mit ihm eine Einheit bilden. Ob die Verhältnisse so liegen, ist nach den Anschauungen des Verkehrs über Wesen, Zweck und Beschaffenheit des Gebäudes zu beurteilen und deshalb im Wesentlichen Tatfrage, die nur nach Lage des Einzelfalls entschieden werden kann. Es kommt hierbei auf Art, Zweck und Zuschnitt des jeweiligen Gebäudes an. Eine feste Verbindung setzt das Einfügen begrifflich nicht voraus; es reicht aus, dass zwischen der Sache und dem Gebäude ein räumlicher Zusammenhang hergestellt ist2.

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Wie der Bundesgerichtshof bereits 1987 entschieden hat, muss ein für die moderne Mastgeflügelhaltung bestimmtes Stallgebäude mit einem eingebauten Heizungs- und Belüftungssystem und einer automatischen Fütterungs- und Tränkanlage versehen sein. Diese Teile gehörten deshalb im Sinne des § 94 Abs. 2 BGB zu den wesentlichen Bestandteilen des Stallgebäudes3.

Entsprechendes gilt für die Fütterungs- und die Lüftungsanlage in dem errichteten Schweinestall. Sie geben dem Schweinestall sein charakteristisches Gepräge, weil sie für die Nutzung des Schweinestalls notwendig sind und heutzutage üblicherweise in Schweineställen installiert werden.

Die Einwendung, nach § 93 Abs. 1 BGB seien nur solche Gegenstände (wesentliche) Bestandteile einer Sache, die voneinander nicht wieder getrennt werden könnten, ohne dass der eine oder andere zerstört oder in seinem Wesen verändert werde –was bei einem Ausbau der Fütterungs- und der Lüftungsanlage nicht der Fall sei–, bleibt ohne Erfolg. Denn auf die Voraussetzungen des § 93 BGB kommt es nicht an, wenn –wie hier– § 94 Abs. 2 BGB eingreift4.

Auch der Einwand, vielfach baue erst ein Mieter oder Pächter Fütterungs- und Lüftungsanlagen in einen Schweinestall ein und auch heute noch gebe es viele Ställe ohne computergestützte Fütterungsanlagen, in denen die Tiere in traditioneller Weise gefüttert würden, d.h. das Futter in Trögen erhielten, spricht nicht dagegen, dass ein für die moderne Schweinemasthaltung bestimmtes Stallgebäude nach heutigen Maßstäben mit einer eingebauten Fütterungs- und Lüftungsanlage versehen sein muss.

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Bei der Fütterungs- und der Lüftungsanlage handelt es sich auch nicht um sog. Scheinbestandteile i.S. des § 95 Abs. 2 BGB. Nach dieser Vorschrift gehören Sachen, die nur zu einem vorübergehenden Zweck in ein Gebäude eingefügt sind, nicht zu den Bestandteilen des Gebäudes. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor. Eine Einfügung geschieht zu einem vorübergehenden Zweck i.S. des § 95 Abs. 2 BGB, wenn der Wegfall der Einfügung von vornherein beabsichtigt oder zu erwarten ist5. Es genügt nicht, dass nach den Vorstellungen der Beteiligten eine Trennung nicht ausgeschlossen ist; es kommt vielmehr auf den vom Einfügenden erwarteten normalen Lauf der Dinge an6.

Hier war der Wegfall der Einfügung der Fütterungs- und der Lüftungsanlage nicht von vornherein beabsichtigt oder zu erwarten. Vielmehr waren diese Anlagen nach heutigen Maßstäben für eine zweckentsprechende Bestimmung des Gebäudes als Schweinestall notwendig.

Der Einwand, es gebe einen Markt für gebrauchte Fütterungsanlagen, Fütterungsanlagen würden ausgebaut und veräußert, z.B. weil sie zu groß oder zu klein für den Tierbestand geworden seien oder weil der Nutzer modernere Anlagen einbauen wolle oder andere Fabrikate für geeigneter halte, bleibt ohne Erfolg. Denn aus dem Umstand, dass Landwirte eine in einen Schweinestall eingebaute Fütterungsanlage ausbauen und veräußern, ergibt sich nicht, dass ein solcher Ausbau in der Regel von vornherein beabsichtigt oder zu erwarten ist.

Da es sich mithin bei der Fütterungs- und der Lüftungsanlage um wesentliche Bestandteile des Schweinestalls und damit des Grundstücks handelt, greift der verlängerte Berichtigungszeitraum nach § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG ein. Daran ändert der Umstand nichts, dass die Fütterungs- und die Lüftungsanlage Betriebsvorrichtungen sind, nämlich Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (vgl. § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG).

Betriebsvorrichtungen sind zwar aus ertragsteuerrechtlicher Sicht selbständige bewegliche Wirtschaftsgüter, auch wenn sie mit dem Grund und Boden fest verbunden und damit Teil des Grundstücks sind7.

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Der Auffassung, Betriebsvorrichtungen seien (dementsprechend auch) im Anwendungsbereich des § 15a Abs. 1 UStG als selbständige Wirtschaftsgüter mit einem fünfjährigen Berichtigungszeitraum zu behandeln8, folgt der Bundesfinanzhof aber nicht.

Denn zum einen sind ertragsteuerrechtliche Grundsätze für die Frage, ob im Rahmen einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG der für Grundstücke geltende Berichtigungszeitraum anzuwenden ist, nicht maßgebend. Deshalb ist insoweit auch unerheblich, ob nach der für das Ertragsteuerrecht geltenden amtlichen Tabelle der Absetzung für Abnutzung Landwirtschaft/ Tierzucht die tatsächliche Nutzungsdauer der Fütterungsanlage nur acht Jahre beträgt. Im Übrigen ist auf § 15a Abs. 2 Satz 2 UStG zu verweisen. Nach dieser Vorschrift ist eine kürzere Verwendungsdauer eines Wirtschaftsguts bei der Vorsteuerberichtigung zu berücksichtigen. Das ist u.a. dann der Fall, wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des jeweiligen Wirtschaftsguts weniger als fünf bzw. zehn Jahre beträgt9. Im jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hat der Kläger nicht geltend gemacht, dass die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der von ihm eingebauten Fütterungsanlage weniger als zehn Jahre beträgt, sondern hat die Fütterungsanlage mit zehn Jahren abgeschrieben.

Zum anderen hat der Gesetzgeber in § 15a Abs. 1 UStG eine Differenzierung lediglich zwischen Wirtschaftsgütern (Satz 1: fünfjähriger Berichtigungszeitraum) und Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile (Satz 2: zehnjähriger Berichtigungszeitraum) vorgenommen, aber für Betriebsvorrichtungen keine gesonderte Regelung getroffen – anders als in § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG, wonach die Vermietung und die Verpachtung von Betriebsvorrichtungen nicht steuerbefreit sind, auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind. Deshalb gilt im Anwendungsbereich des § 15a Abs. 1 UStG für solche Betriebsvorrichtungen, die wesentliche Bestandteile des Grundstücks sind, grundsätzlich der zehnjährige Berichtigungszeitraum nach § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG10.

Diese Zuordnung der Fütterungs- und der Lüftungsanlage auf nationaler Ebene zu § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG entspricht dem Unionsrecht. Nach Art. 20 Abs. 2 Unterabs. 1 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG wird für „Investitionsgüter“ eine Berichtigung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs vorgenommen, die sich auf einen Zeitraum von fünf Jahren erstreckt. Dieser Zeitraum kann nach Art. 20 Abs. 2 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG „bei Grundstücken, die als Investitionsgüter erworben wurden“, bis auf zehn Jahre –ab 1. Januar 1996 bis auf 20 Jahre11– verlängert werden. Anders als in § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG fehlt in Art. 20 Abs. 2 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG bei den Grundstücken der Zusatz „einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile“.

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Der Begriff „Grundstück“ wird weder in Art. 20 noch an sonstiger Stelle der Richtlinie 77/388/EWG definiert. Allerdings lässt sich aus Art. 4 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG ableiten, dass Gebäude oder Gebäudeteile und der dazugehörige Grund und Boden für die Zwecke der Mehrwertsteuer nicht voneinander getrennt behandelt werden können12. Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof auf den Stall eines Landwirts den für Grundstücke geltenden Berichtigungszeitraum von zehn Jahren nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG angewandt und hierin keinen Widerspruch zu Art. 20 Abs. 2 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG gesehen13.

Dass der Begriff „Grundstücke“ in Art. 20 Abs. 2 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG jedenfalls auch „auf Dauer eingebaute Vorrichtungen und Maschinen“ umfasst, ergibt sich im Umkehrschluss aus Art. 13 Teil B Buchst. b Satz 1 Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG. Nach dieser Bestimmung befreien die Mitgliedstaaten die Vermietung und Verpachtung „von Grundstücken mit Ausnahme … der Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen“. Damit nimmt das Unionsrecht in Art. 13 Teil B Buchst. b Satz 1 Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG auf Dauer eingebaute Vorrichtungen und Maschinen vom Grundstücksbegriff aus. Diese „Ausnahme“14 ist nicht lediglich deklaratorisch, sondern konstitutiv, weil auch die in Art. 13 Teil B Buchst. b Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 und Nr. 4 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen „Ausnahmen“ von der Steuerfreiheit der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (Gewährung von Unterkunft im Hotelgewerbe, Vermietung in Ferienlagern oder auf als Campingplätze erschlossenen Grundstücken, Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen und Vermietung von Schließfächern) unzweifelhaft unter den Begriff „Vermietung von Grundstücken“ fallen.

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Da Art. 20 Abs. 2 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG allgemein –und ohne Ausnahme– von „Grundstücken, die als Investitionsgüter erworben wurden“ spricht, umfasst der Grundstücksbegriff nach dieser Bestimmung auch „auf Dauer eingebaute Vorrichtungen und Maschinen“, was –wie dargelegt– auf die Fütterungs- und die Lüftungsanlage zutrifft.

Diesem Ergebnis steht das Maierhofer-Urteil des Europäischen Gerichtshofs15 nicht entgegen. Nach diesem Urteil stellt die Vermietung eines Gebäudes, das aus Fertigteilen errichtet wird, die so in das Erdreich eingelassen werden, dass sie weder leicht demontiert noch leicht versetzt werden können, die Vermietung eines Grundstücks im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG dar.

Daraus, dass der EuGH in diesem Urteil im Rahmen der Auslegung des Grundstücksbegriffs in Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG entschieden hat, dass Gebäude, die aus in das Erdreich eingelassenen Konstruktionen bestehen, (nur dann) Grundstücke im Sinne dieser Bestimmung darstellen, wenn „die Konstruktionen nicht leicht demontiert und versetzt werden können“16, ergibt sich nichts für die vorliegend zu entscheidende Frage, unter welchen Voraussetzungen in ein Gebäude eingebaute Anlagen zum Gebäude und damit zum Grundstück gehören.

Ob die Fütterungs- und die Lüftungsanlage im Sinne dieser Rechtsprechung „nicht leicht demontiert und versetzt werden können“, ist deshalb unerheblich.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. Juli 2010 – XI R 9/09

  1. vgl. BFH, Urteile vom 16.12.1993 – V R 79/91, BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339; vom 17.06.2004 – V R 31/02, BFHE 205, 549, BStBl II 2004, 858; vom 24.11.2005 – V R 37/04, BFHE 211, 411, BStBl II 2006, 466; vom 12.06.2008 – V R 22/06, BFHE 222, 106, BStBl II 2009, 165[]
  2. vgl. BGH, Urteil vom 01.02.1990 – IX ZR 110/89, NJW-RR 1990, 586, BB 1990, 1094[]
  3. vgl. BGH, Beschluss vom 17.09.1987 – III ZR 222/86, BGHR BGB § 94 Abs. 2 Stallgebäude 1[]
  4. vgl. BGH, Beschluss in BGHR BGB § 94 Abs. 2 Stallgebäude 1[]
  5. vgl. MünchKommBGB/Holch, 5. Aufl., § 95 Rz 3[]
  6. vgl. Palandt/ Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl., § 95 Rz 2, m.w.N.[]
  7. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 14.03.2006 – I R 109/04, BFH/NV 2006, 1812[]
  8. vgl. Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 192 Rz 96; Lippross, Umsatzsteuer, 22. Aufl., S. 893 f.; Schmidt/Forgach in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 15a Rz 141; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15a Rz 224[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 12.05.1993 – XI R 64, 65/90, BFHE 172, 152, BStBl II 1993, 849, m.w.N.; Bülow in Vogel/ Schwarz, UStG, § 15a Rz 159[]
  10. vgl. Widmann in Plückebaum/Malitzky/Widmann, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, § 15a Rz 21; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 15a UStG Rz 34; Bülow in Vogel/Schwarz, a.a.O., § 15a Rz 152; Rondorf in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 15a Rz 290; Stadie, Umsatzsteuerrecht, Rz 16.66[]
  11. vgl. Richtlinie 95/7/EG des Rates vom 10. April 1995 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG, ABlEG Nr. L 102, S. 18[]
  12. vgl. EuGH, Urteil vom 08.06.2000 – C-400/98 [Breitsohl], Slg. 2000, I-4321, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2000, 302, Rz 49, 50[]
  13. vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 106, BStBl II 2009, 165[]
  14. vgl. auch Art. 13 Teil B Buchst. b Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG: „Die Mitgliedstaaten können weitere Ausnahmen vom Geltungsbereich dieser Befreiung vorsehen.“[]
  15. EuGH, Urteil vom 16.01.2003 – C-315/00 [Maierhofer], Slg. 2003, I-563, BFH/NV Beilage 2003, 104[]
  16. EuGH, a.a.O,[]
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