Vorsteuerberichtigungsanspruch als Masseverbindlichkeit

Ein Vorsteuerberichtigungsanspruch des Finanzamts nach § 15a UStG, der dadurch entsteht, dass der Insolvenzverwalter ein Wirtschaftsgut abweichend von den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen verwendet, gehört nach einem aktuellen Urteil des Bundesfinanzhofs zu den Masseverbindlichkeiten und kann vom Finanzamt durch Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend gemacht werden.

Vorsteuerberichtigungsanspruch als Masseverbindlichkeit

Im Falle einer Insolvenz können die Insolvenzgläubiger ihre Forderungen (Insolvenzforderungen) nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen und erhalten ggf. nur einen Anteil der Forderung (Insolvenzquote). Anderes gilt für Forderungen, die als Masseverbindlichkeiten vom Insolvenzverwalter aus der Insolvenzmasse in voller Höhe vorweg zu befriedigen sind. Geht es um eine Steuerforderung des Fiskus, kommt es für die Abgrenzung darauf an, ob der Tatbestand, der die Steuerforderung auslöst, bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht wurde (dann Insolvenzforderung) oder erst nach Verfahrenseröffnung (dann Masseverbindlichkeit). Letzteres hat der Bundesfinanzhof jetzt für den Fall einer Steuerforderung des Fiskus aufgrund einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG bejaht.

Im vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hatte eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) eine Einkaufspassage errichtet und die einzelnen Ladenlokale an verschiedene Mieter vermietet. Aus den Herstellungskosten hatte sie die ihr in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in Höhe der Quote der im Erstjahr erfolgten steuerpflichtigen Vermietung von 79 % als Vorsteuer abgezogen. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GbR vermietete der Insolvenzverwalter die Ladenlokale weiter. Allerdings verminderte sich die Quote der steuerpflichtigen Vermietungsumsätze. Dies hatte zur Folge, dass für den Fiskus Vorsteuerberichtigungsbeträge nach § 15a UStG entstanden.

Ein Vorsteuerberichtigungsanspruch des FA nach § 15a UStG, der dadurch entsteht, dass der Insolvenzverwalter ein Wirtschaftsgut abweichend von den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen verwendet, gehört zu den Masseverbindlichkeiten und kann durch Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend gemacht werden.

Steuerforderungen als Masseverbindlichkeit[↑]

Die Insolvenzmasse dient gemäß § 38 InsO zur Befriedigung der persönlichen Gläubiger, die einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben (Insolvenzgläubiger). Die Insolvenzgläubiger können gemäß § 87 InsO ihre Forderungen nur nach den Vorschriften über das InsolvenzVerfahren verfolgen. Macht die Finanzbehörde im InsolvenzVerfahren einen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis als Insolvenzforderung geltend, so stellt sie erforderlichenfalls die Insolvenzforderung durch schriftlichen Verwaltungsakt fest (§ 251 Abs. 3 AO).

Anderes gilt für Steuerforderungen, die als Masseverbindlichkeiten i.S. von § 55 InsO aus der Insolvenzmasse vorweg zu berichtigen sind (§ 53 InsO). Masseverbindlichkeiten sind u.a. die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO). Sie können durch Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend gemacht werden und sind von ihm nach § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 AO aus der Insolvenzmasse zu bezahlen1.

Abgrenzung der Masseverbindlichkeit zur Insolvenzforderung[↑]

Ob es sich bei einem Umsatzsteueranspruch des Finanzamts um eine Insolvenzforderung (§ 38 InsO) oder um eine Masseverbindlichkeit (§ 55 InsO) handelt, bestimmt sich nach dem Zeitpunkt, zu dem der den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist; unerheblich ist dagegen der Zeitpunkt der Steuerentstehung. Kommt es umsatzsteuerrechtlich zur vollständigen Tatbestandsverwirklichung bereits vor Verfahrenseröffnung, handelt es sich um eine Insolvenzforderung; erfolgt die vollständige Tatbestandsverwirklichung dagegen erst nach Verfahrenseröffnung, liegt unter den Voraussetzungen des § 55 InsO eine Masseverbindlichkeit vor2.

Historische Entwicklung des Vorsteuerberichtigungsanspruchs[↑]

§ 15a Abs. 1 UStG hatte in den Streitjahren 2002 bis 2004 folgenden Wortlaut: “Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Bei Grundstücken […] tritt an die Stelle des Zeitraums von fünf Jahren ein solcher von zehn Jahren.”

Nach der zur Konkursordnung (KO) und zum UStG 1973/1980 ergangenen Rechtsprechung des V. Senats des Bundesfinanzhofs gehört der Vorsteuerberichtigungsanspruch des Finanzamts nach § 15a UStG 1973/1980, der durch die Verwertung des zur Konkursmasse gehörenden Vermögens des Gemeinschuldners durch den Konkursverwalter ausgelöst wird oder der dadurch entsteht, dass ein absonderungsberechtigter Grundschuldgläubiger ein zur Konkursmasse gehörendes Grundstück zwangsversteigern lässt, zu den “Ausgaben für die Verwaltung oder Verwertung der Masse” und ist deshalb den Massekosten i.S. des § 58 Nr. 2 KO zuzurechnen3.

Zur Begründung hat der Bundesfinanzhof u.a. dargelegt, der Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 15a UStG 1973 setze voraus, dass sich die Verwendungsverhältnisse gegenüber der erstmaligen –für den Vorsteuerabzug maßgebenden– Verwendung ändern. Erst wenn diese Änderung eintrete, sei der Tatbestand der Vorsteuerberichtigung erfüllt; im Zeitpunkt des Wechsels der Verwendungsart sei der nach den Verhältnissen des Kalenderjahrs der erstmaligen Verwendung des Leistungsbezugs materiell-rechtlich abschließend gewährte Vorsteuerabzug zu berichtigen. Gegenstand der Berichtigung nach § 15a UStG 1973 seien zwar die Vorsteuerbeträge, die für den Bezug eines Wirtschaftsgutes für das Unternehmen angefallenen und abgezogen worden seien; § 15a UStG 1973 diene insoweit –im Ergebnis– der Korrektur des vom Unternehmer vorgenommenen Vorsteuerabzugs bei Wirtschaftsgütern, die langfristig im Unternehmen verwendet werden sollen. Rechtlich sei diese Vorschrift im Verhältnis zu § 15 Abs. 1 UStG 1973 jedoch selbständig ausgestaltet4.

Ergänzend hat der Bundesfinanzhof u.a. ausgeführt, § 15a UStG 1980 begründe einen eigenen Steuertatbestand, der die Steuer lediglich in der in dieser Vorschrift bestimmten Höhe entstehen lasse und den Vorsteuerabzug nicht schlechthin rückgängig mache5.

Der Vorsteuerberichtigungsanspruch als Masseverbindlichkeit[↑]

Für den Streitfall und die in den Streitjahren geltende Fassung des § 15a UStG kann nichts anderes gelten.

Der Tatbestand der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG ist entgegen der Ansicht des Klägers hier nicht bereits durch die Veränderung in den Mietverhältnissen vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingetreten, sondern erst durch die von den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen6 abweichende tatsächliche Verwendung der Ladenlokale (in den Streitjahren steuerpflichtige Vermietung in Höhe von 75,36%, 75,65% und 75,30%).

Stellt sich bei einem tatsächlich verwendeten Wirtschaftsgut –hier die Ladenlokale– die Frage einer Änderung der Verwendungsverhältnisse i.S. des § 15a UStG, kommt es darauf an, ob und ggf. in welchem Umfang eine von der ursprünglichen (ggf. beabsichtigten) Verwendung abweichende tatsächliche Verwendung vorliegt7.

Deshalb folgt der BFH auch nicht der Auffassung, die dargelegte Rechtsprechung des V. Senats des Bundesfinanzhofs betone zu sehr die tatbestandliche Ausgestaltung des § 15a UStG (als eigenständiger Steueranspruch) und lasse den materiellen Kern von § 15a UStG außer Betracht.

Denn es geht bei der hier vorgenommenen Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG nicht “um die Korrektur der Besteuerung eines von dem Schuldner vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgeschlossenen Rechtsgeschäfts”. Vielmehr hat das Finanzamt die Vorsteuerbeträge, die für den Bezug von Wirtschaftsgütern für das Unternehmen vor Eintritt der Insolvenz angefallenen und abgezogen worden sind, in den Streitjahren nach § 15a UStG teilweise zurückgefordert, weil der Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Wirtschaftsgüter (durch Vermietung) abweichend von den ursprünglichen Verhältnissen tatsächlich verwendet hat.

Diese Vermietung in den Streitjahren war eine Verwaltung oder Verwertung der Insolvenzmasse i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Denn nach § 108 Abs. 1 InsO bestehen Miet- und Pachtverhältnisse des Schuldners über unbewegliche Gegenstände oder Räume “mit Wirkung für die Insolvenzmasse” fort; dies gilt auch für Miet- und Pachtverhältnisse, die der Schuldner als Vermieter oder Verpächter eingegangen war. Damit ist die Vermietung der Insolvenzmasse zuzurechnen.

Erst mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres steht fest, ob und in welchem Umfang sich durch die Vermietung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse geändert haben (§ 15a Abs. 1 UStG). Die der Masse zuzurechnende Vermietung ist ausschlaggebend dafür, ob eine Verpflichtung zur Berichtigung nach § 15a UStG besteht. Dann aber kann die aus § 15a Abs. 1 UStG resultierende Verbindlichkeit kein anderes Schicksal haben als die sonstigen Verpflichtungen im Zusammenhang mit den Mietverträgen.

Der Bundesfinanzhof vermag auch keinen Widerspruch zu dem BFH- Urteil vom 13. November 19868 zu erkennen, wonach der Anspruch des Finanzamts auf Rückforderung abgezogener Vorsteuerbeträge nach § 17 Abs. 2 Satz 1 UStG 1973 eine Konkursforderung ist.

Denn der Bundesfinanzhof hat in diesem Urteil maßgeblich darauf abgestellt, dass der Vorsteuerrückforderungsanspruch nach § 17 Abs. 2 Satz 1 UStG 1973 zwar erst im Zeitpunkt der Uneinbringlichkeit der Entgelte begründet sei, dass aber eine Berichtigungspflicht des Unternehmers (mit der Folge eines entsprechenden Anspruchs des Finanzamts) bereits dann eintrete, wenn der Umfang der tatsächlichen Vereinnahmung noch nicht endgültig feststehe. Diese Voraussetzung sei (schon) mit Konkurseröffnung gegeben; in diesem Augenblick sei der Rechtsgrund für die Entstehung des Vorsteuerrückforderungsanspruchs gelegt gewesen. Im vorliegenden Fall war dagegen –wie dargelegt– im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Anspruch des Finanzamts auf Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG noch nicht verwirklicht.

Auch kann sich der Insolvenzverwalter nicht auf den BFH-Beschluss vom 6. Oktober 20059. Nach diesem Beschluss kommt es hinsichtlich der Frage, ob ein steuerrechtlicher Anspruch zur Insolvenzmasse gehört oder ob die Forderung des Gläubigers eine Insolvenzforderung ist, nicht darauf an, ob der Anspruch zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im steuerrechtlichen Sinne entstanden war, sondern darauf, ob in diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt war10.

Diese Voraussetzung sieht der Bundesfinanzhof bei einem auf einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG beruhenden Erstattungsanspruch aus den dargelegten Gründen erst dann als erfüllt an, wenn die nach dieser Vorschrift erforderliche Änderung der Verhältnisse tatsächlich eingetreten ist11.

Ob der erkennende Senat der in diesem Beschluss des VII. Senats12 vertretenen Auffassung folgen kann, ein Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch, der aus einer Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG resultiert, sei insolvenzrechtlich bereits im Zeitpunkt der Besteuerung des für die Lieferung oder sonstigen Leistung vereinbarten Entgelts begründet worden13, bedarf im Streitfall, der § 15a UStG betrifft, keiner Entscheidung.

Auch das BFH-Urteil in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589 hilft dem Insolvenzverwalter nicht weiter: Denn dieses Urteil betrifft die Frage, ob ein Erstattungsanspruch i.S. des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO aufschiebend bedingt (vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens) entstanden ist. Dies hängt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs davon ab, ob “der zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt, der zu der Entstehung des steuerlichen Anspruchs führt”, “bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden” ist14. Dagegen geht es im Streitfall um die –davon zu unterscheidende und unabhängig von dem zivilrechtlichen Sachverhalt zu beurteilende– Frage, ob der Besteuerungstatbestand des § 15a UStG vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht worden ist.

Zwar hat der VII. Senat des Bundesfinanzhofs in diesem Urteil u.a. ausgeführt, wenn “der Steuerpflichtige vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens einen Steuervorteil erhalten” habe “–z.B. … das Recht zum Vorsteuerabzug–, aufgrund eines nach Eröffnung des Verfahrens eintretenden Ereignisses er aber … den ihm seinerzeit gewährten Steuervorteil zurückführen” müsse “(wie z.B. wegen der Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG15)”, sei der “diesbezügliche Anspruch der Finanzbehörde … keine Masseforderung, sondern als vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden und mithin als Insolvenzforderung anzusehen”16.

Dabei handelt es sich aber um ein nicht entscheidungserhebliches obiter dictum17, dem der erkennende Senat des Bundesfinanzhofs aus den dargelegten Gründen nicht folgt und das auch keine Vorlage an den Großen Senat des BFH nach § 11 Abs. 2 FGO wegen Abweichung gebietet18.

Vergleichbare Rechtslage in Österreich[↑]

Das hier gefundene Ergebnis steht im Einklang mit der Rechtsprechung des Österreichischen Verwaltungsgerichtshofs. Dieser hat zu der vergleichbaren Rechtslage in Österreich ebenFalls die Auffassung vertreten, dass es sich bei dem Vorsteuerberichtigungsanspruch des Finanzamts um eine Masseverbindlichkeit handelt19.

Der Österreichische Verwaltungsgerichtshof hat dabei u.a. ausgeführt, dass Grundlage für die Vorsteuerberichtigung nicht der ursprünglich vorgenommene Vorsteuerabzug sei, sondern dass die Pflicht zur Berichtigung der Vorsteuer und die daraus resultierende Forderung des Abgabengläubigers darauf beruhe, dass sich die Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, geändert haben. Er hat in diesem Zusammenhang zustimmend Ruppe zitiert, wonach die Ansicht, den Vorsteuerberichtigungsanspruch als “bedingten Rückforderungsanspruch des Fiskus” zu qualifizieren, als “gekünstelt” anzusehen sei.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. Februar 2011 – XI R 35/09

  1. vgl. BFH, Urteile vom 29.08.2007 IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145; vom 30.04.2009 V R 1/06, BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138, unter II.01. []
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138, m.w.N. []
  3. vgl. BFH, Urteile in BFHE 149, 323, BStBl II 1987, 527; und in BFHE 165, 113, BStBl II 1991, 817 []
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 149, 323, BStBl II 1987, 527 []
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 165, 113, BStBl II 1991, 817 []
  6. steuerpflichtige Vermietung in Höhe von 79% []
  7. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25.04.2002 – V R 58/00, BFHE 200, 434, BStBl II 2003, 435; BFH, Beschluss vom 10.11.2003 – V B 134/02, BFH/NV 2004, 381 []
  8. BFH, Urteil vom 13.11.1986 – V R 59/79, BFHE 148, 346, BStBl II 1987, 226 []
  9. BFH, Beschluss vom 06.10.2005 – VII B 309/04, BFH/NV 2006, 369 []
  10. ebenso Hefermehl in MünchKomm-InsO, 2. Aufl., § 55 Rz 71 []
  11. vgl. auch Bäuerle in Braun, Insolvenzordnung, 4. Aufl., § 55 Rz 21 []
  12. in BFH/NV 2006, 369 []
  13. vgl. auch BFH, Urteile vom 09.04.2002 – VII R 108/00, BFHE 198, 294, BStBl II 2002, 562; vom 27.10.2009 – VII R 4/08, BFHE 227, 318, BStBl II 2010, 257; siehe dagegen BFH, Beschluss vom 13.07.2006 – V B 70/06, BFHE 214, 467, BStBl II 2007, 415 []
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589 []
  15. anders aber offenbar BFH, Urteil vom 06.06.1991 – V R 115/87, BFHE 165, 113, BStBl II 1991, 817 []
  16. ebenso Rüsken, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2007, 2053, 2055 f. []
  17. zutreffend FG Brandenburg, Beschluss vom 19.06.2008 – 7 V 7032/08, EFG 2008, 1586 []
  18. vgl. z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 11 Rz 11, m.w.N. []
  19. z.B. öVGH, Urteil vom 19.10.1999 98/14/0143 []