Vor­steu­er­ver­gü­tung des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters – und die Ver­jäh­rung des insol­venz­recht­li­chen Auf­rech­nungs­ver­bots

Hin­sicht­lich des Vor­steu­er­ver­gü­tungs­an­spruchs aus der Tätig­keit des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters hat das Finanz­amt das insol­venz­recht­li­che Auf­rech­nungs­ver­bot des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO zu beach­ten. Der Insol­venz­ver­wal­ter kann die­ses Auf­rech­nungs­ver­bot ana­log § 146 Abs. 1 InsO i.V.m. §§ 195 ff. BGB nur inner­halb einer drei­jäh­ri­gen Ver­jäh­rungs­frist durch­set­zen. Die Ver­jäh­rungs­frist beginnt frü­hes­tens mit Ablauf des­je­ni­gen Jah­res, in dem der Vor­steu­er­ver­gü­tungs­an­spruch steu­er­recht­lich ent­stan­den ist.

Vor­steu­er­ver­gü­tung des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters – und die Ver­jäh­rung des insol­venz­recht­li­chen Auf­rech­nungs­ver­bots

Die durch das Finanz­amt in einem sol­chen Fall erklär­te Auf­rech­nung ist gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unzu­läs­sig. Das Finanz­amt hat die Mög­lich­keit, mit den Umsatz­steu­er­ver­bind­lich­kei­ten der Insol­venz­schuld­ne­rin gegen den Vor­steu­er­ver­gü­tungs­an­spruch der Insol­venz­schuld­ne­rin aus der Ver­gü­tungs­rech­nung des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters auf­zu­rech­nen, durch die Leis­tung des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters erlangt. Die­se Leis­tung ist auf Grund­la­ge des Urteils des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 02.11.2010 1 als eine nach § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO anfecht­ba­re Rechts­hand­lung zu qua­li­fi­zie­ren.

Die Anwen­dung des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO hat nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs 2, der sich der Bun­des­fi­nanz­hof anschließt, zur Fol­ge, dass sich der Insol­venz­ver­wal­ter unmit­tel­bar auf die insol­venz­recht­li­che Unwirk­sam­keit der Auf­rech­nung beru­fen kann. Dies bedeu­tet, dass der Insol­venz­ver­wal­ter bei Gel­tend­ma­chung der Haupt­for­de­rung, d.h. im Streit­fall des Vor­steu­er­ver­gü­tungs­an­spruchs, den Auf­rech­nungs­ein­wand des Finanz­amt durch die Gegen­ein­re­de des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO abweh­ren kann.

§ 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO führt dazu, dass die Haupt­for­de­rung, die durch die Auf­rech­nung erlo­schen wäre, für die Dau­er und die Zwe­cke des Insol­venz­ver­fah­rens fort­be­steht. Aller­dings kann der Insol­venz­ver­wal­ter die­se insol­venz­recht­li­che Wir­kung des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO nur inner­halb der Anfech­tungs­frist des § 146 Abs. 1 InsO durch­set­zen; die­se Frist ist auf die Haupt­for­de­rung ent­spre­chend anwend­bar und über­la­gert deren all­ge­mei­ne Ver­jäh­rungs­fris­ten 3. Die ent­spre­chen­de Anwen­dung des § 146 Abs. 1 InsO gilt auch dann, wenn die Auf­rech­nungs­er­klä­rung ‑wie im Streit­fall- erst nach der Insol­venz­eröff­nung abge­ge­ben wird 4. Auch hier greift die Begrün­dung des BGH, der sich der Bun­des­fi­nanz­hof anschließt, ins­be­son­de­re der Hin­weis auf den Sinn und Zweck, dem Insol­venz­ver­wal­ter durch den insol­venz­recht­li­chen Fort­be­stand der Haupt­for­de­rung aus­rei­chend Zeit für die Prü­fung der Anfecht­bar­keit zu gewäh­ren.

§ 146 Abs. 1 InsO ver­weist auf die regel­mä­ßi­ge Ver­jäh­rung nach dem BGB, die gemäß § 195 BGB drei Jah­re beträgt und gemäß § 199 Abs. 1 BGB am Ende des­je­ni­gen Jah­res beginnt, in dem der Anspruch ent­stan­den ist und der Gläu­bi­ger von den anspruchs­be­grün­den­den Umstän­den Kennt­nis erlangt hat oder ohne gro­be Fahr­läs­sig­keit hät­te erlan­gen müs­sen. Da es im Rah­men des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO um den Fort­be­stand der Haupt­for­de­rung geht, kann es nicht schon auf den Zeit­punkt der anfecht­ba­ren Rechts­hand­lung (Erbrin­gung der Leis­tung als vor­läu­fi­ger Insol­venz­ver­wal­ter) bzw. des Ent­ste­hens des Anfech­tungs­rechts im Jahr 2006 ankom­men. Dies ergibt sich auch dar­aus, dass zu die­sem Zeit­punkt noch gar nicht abseh­bar war, wann sämt­li­che Vor­aus­set­zun­gen für einen Vor­steu­er­ab­zug erfüllt sein wür­den 5 und ob bzw. in wel­cher Höhe im Anschluss an die vor­ran­gi­ge Ver­rech­nung gemäß § 16 Abs. 2 UStG 6 tat­säch­lich ein Vor­steu­er­ver­gü­tungs­an­spruch ent­ste­hen wür­de.

Die Ver­jäh­rungs­frist beginnt viel­mehr frü­hes­tens mit dem Ablauf des­je­ni­gen Jahrs, in dem die Haupt­for­de­rung ent­stan­den ist, die durch die Auf­rech­nung erlo­schen wäre 7, d.h. im Streit­fall mit dem Ablauf des­je­ni­gen Jahrs, in dem der Vor­steu­er­ver­gü­tungs­an­spruch ent­stan­den ist. Dabei ist nicht auf die insol­venz­recht­li­che Begrün­dung die­ses Anspruchs abzu­stel­len, son­dern auf die steu­er­recht­li­che Ent­ste­hung zum Ablauf des ers­ten Quar­tals 2010. Ande­ren­falls könn­te die Haupt­for­de­rung bereits vor ihrer tat­säch­li­chen Ent­ste­hung ver­jäh­ren, was dem Sinn und Zweck des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO wider­sprä­che.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze kann sich das Finanz­amt im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall gegen­über dem Ein­wand des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO nicht auf Ver­jäh­rung beru­fen. Jeden­falls mit Ein­rei­chung der Kla­ge inner­halb der drei­jäh­ri­gen Frist des § 146 Abs. 1 InsO i.V.m. § 195 ff. BGB ist die Haupt­for­de­rung gericht­lich gel­tend gemacht wor­den.

Auf­grund die­ses Ergeb­nis­ses kann im Streit­fall dahin­ge­stellt blei­ben, ob die Ver­jäh­rungs­frist tat­säch­lich bereits mit Ablauf des­je­ni­gen Jahrs beginnt, in dem der Vor­steu­er­ver­gü­tungs­an­spruch ent­stan­den ist, oder ‑wie vom Finanz­ge­richt ange­nom­men- erst mit Ablauf des­je­ni­gen Jahrs, in dem nach­fol­gend die Auf­rech­nung erklärt wird 8. In bei­den Fäl­len begän­ne die Ver­jäh­rungs­frist mit Ablauf des Jah­res 2010.

Eben­so kann offen blei­ben, ob die vom BGH gefor­der­te "gericht­li­che" Gel­tend­ma­chung der Haupt­for­de­rung im Fall eines steu­er­li­chen Anspruchs in dem Antrag auf Erlass eines Abrech­nungs­be­scheids zu sehen ist und ob die Ver­jäh­rung unter Berück­sich­ti­gung der Grund­sät­ze im BGH, Beschluss in ZIP 2010, 2160, 2164 gehemmt war.

Schließ­lich erüb­rigt sich auch eine Prü­fung, ob die vom Finanz­amt erklär­te Auf­rech­nung nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO unzu­läs­sig war. Auf­grund ihrer unter­schied­li­chen Anknüp­fungs­punk­te schlie­ßen sich § 96 Abs. 1 Nr. 1 und 3 InsO nicht gegen­sei­tig aus.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Mai 2015 – VII R 37/​13

  1. BFH, Urteil vom 02.11.2010 – VII R 6/​10, BFHE 231, 488, BSt­Bl II 2011, 374[]
  2. BGH, Urtei­le vom 28.09.2006 – IX ZR 136/​05, BGHZ 169, 158; und vom 17.07.2008 – IX ZR 148/​07, ZIP 2008, 1593, jeweils m.w.N.[]
  3. vgl. BGH, Urtei­le in BGHZ 169, 158; in ZIP 2008, 1593[]
  4. a.A. Kah­lert, ZIP 2014, 1749[]
  5. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 19.06.2013 – XI R 41/​10, BFHE 242, 258, BSt­Bl II 2014, 738[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 25.07.2012 – VII R 44/​10, BFHE 238, 302, BSt­Bl II 2013, 33[]
  7. BGH, Urteil in ZIP 2008, 1593[]
  8. BGH, Urteil in BGHZ 86, 349 zur alten Rechts­la­ge nach der Kon­kurs­ord­nung; Waza/​Uhländer/​Schmittmann, Insol­ven­zen und Steu­ern, 10. Aufl.2014, Rz 860; vgl. auch Brandes/​Lohmann in Mün­che­ner Kom­men­tar, InsO, 3. Aufl.2013, § 96 Rz 39[]