Vorsteuervergütung – und die Rechnungsnummer

Der Bundesfinanzhof hat Zweifel, welche Angaben des in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen zur Bezeichnung der “Nummer der Rechnung” in einem Vorsteuervergütungsantrag erforderlich sind. Er hat daher ein entsprechendes Vorabentscheidungsersuchen an den Gerichtshof der Europäischen Union gerichtet.

Maßgeblichkeit ausländischer Buchführungspflichten im deutschen Besteuerungsverfahren
  1. Ist Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG, demzufolge in dem Erstattungsantrag für jeden Mitgliedstaat der Erstattung und für jede Rechnung u.a. die Nummer der Rechnung anzugeben ist, dahingehend auszulegen, dass auch die Angabe der Referenznummer einer Rechnung genügt, die als zusätzliches Ordnungskriterium neben der Rechnungsnummer auf einem Rechnungsbeleg ausgewiesen ist?
  2. Falls die vorstehende Frage zu verneinen ist: Gilt ein Erstattungsantrag, in dem statt der Rechnungsnummer die Referenznummer einer Rechnung angegeben worden ist, als formell vollständig und i.S. von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG als fristwahrend vorgelegt?
  3. Ist bei der Beantwortung der Frage 2 zu berücksichtigen, dass der nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Steuerpflichtige aus Sicht eines verständigen Antragstellers aufgrund der Gestaltung des elektronischen Portals im Ansässigkeitsstaat und des Vordrucks des Erstattungs-Mitgliedstaats annehmen durfte, es genüge für eine ordnungsgemäße, jedenfalls formell vollständige und fristgerechte Antragstellung die Eintragung einer anderen Kennziffer als der Rechnungsnummer, um eine Zuordnung der antragsgegenständlichen Rechnung zu ermöglichen?

In dem beim Bundesfinanzhof anhängigen Streitfall wurde der Vergütungsantrag der in Österreich ansässigen Spedition, dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) über das von der österreichischen Finanzverwaltung eingerichtete Portal elektronisch übermittelt. Dem Antrag lagen Rechnungen über die Lieferung von Kraftstoffen, aus denen die Spedition den Vorsteuerabzug geltend macht, zugrunde. In der amtlichen Anlage zum Antrag ist zu den Rechnungen in der Spalte “Beleg Nr.” nicht die in der jeweiligen Rechnung aufgeführte Rechnungsnummer, sondern eine weitere, jeweils in der Rechnung ausgewiesene und in der Buchhaltung der Spedition erfasste Referenznummer eingetragen. Das BZSt lehnte die Vorsteuervergütung ab, weil der Antrag den gesetzlichen Anforderungen nicht entsprochen habe.

Nach Art. 171 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in Verbindung mit Art. 7 der Richtlinie 2008/9/EG muss der nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Steuerpflichtige einen elektronischen Erstattungsantrag einreichen und hierbei für jede Rechnung u.a. Angaben zu Datum und Nummer machen. Der Erstattungsantrag muss dem Mitgliedstaat, in dem der Steuerpflichtige ansässig ist, spätestens am 30.09.des auf den Erstattungszeitraum folgenden Kalenderjahres vorliegen, wobei der Antrag nur dann als vorgelegt gilt, wenn der Antragsteller u.a. alle in Art. 8 geforderten Angaben gemacht hat (Art. 8 Abs. 2 Buchst. d bzw. Art. 15 Abs. 1 der Richtlinie 2008/9/EG).

Der Bundesfinanzhof vertritt in dem Vorlagebeschluss die Auffassung, die Angabe der Referenznummer ermögliche eine eindeutige Zuordnung der Rechnungen. Der fristgemäß beim BZSt eingegangene Antrag sei allenfalls unrichtig, jedenfalls nicht unvollständig und damit nicht unwirksam. Soweit die Spedition nach Ablauf der Antragsfrist eine Zuordnung der Referenznummern zu der jeweiligen Rechnungsnummer vorgenommen hat, handele es sich um eine unabhängig von der Antragsfrist mögliche Ergänzung der Angaben.

Mit dem Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs soll insbesondere geklärt werden, ob Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG dahingehend auszulegen ist, dass auch die Angabe der Referenznummer einer Rechnung, die als zusätzliches Ordnungskriterium neben der Rechnungsnummer ausgewiesen ist, genügt.

Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs im Vergütungsverfahren setzt einen ordnungsgemäß und fristgerecht gestellten Antrag voraus.

Der Bundesfinanzhof hat bereits in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union1 entschieden, dass es sich bei der Antragsfrist für den Vergütungsantrag -im Streitfall neun Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs (§ 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV a.F.)- um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist handelt2.

Wird diese Frist ohne Verschulden versäumt, so kommt unter den Voraussetzungen des § 110 der Abgabenordnung Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in Betracht3. Die Voraussetzungen hierfür liegen im Streitfall jedoch schon deshalb nicht vor, weil das BZSt -wie es unwidersprochen vorgebracht hat- die Spedition bereits mit den Bescheiden vom 28.09.2012 auf die unzureichende Angabe der Rechnungsnummer betreffend den Rechnungsaussteller A hingewiesen hat. Darüber hinaus hat es die Spedition mit dem angefochtenen Bescheid vom 25.01.2013 sowie einem nachfolgenden Erörterungsschreiben noch vor Ablauf der Antragsfrist darüber belehrt, dass die Angabe der Rechnungsnummer in der Anlage zum Antrag korrekt sein müsse.

Ferner hat der BFH -noch zu Art. 3 Buchst. a der Richtlinie 79/1072/EWG betreffend Abschnitt 9 Buchst. a des vormals amtlichen Vordrucks hinsichtlich der Angabe der Art der Tätigkeit- entschieden, dass zur Wahrung der Ausschlussfrist des § 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV a.F. der Unternehmer einen Antrag stellen muss, in dem er Angaben zu den geforderten Mindestinformationen macht4.

Der dem Ausgangsverfahren zugrunde liegende Vorsteuervergütungsantrag der Spedition ist nach Ansicht der Vorinstanz, der sich der vorlegende Bundesfinanzhof anschließen möchte, auch hinsichtlich der streitgegenständlichen Antragspositionen wirksam vorgelegt worden.

Gegenstand des amtlich vorgeschriebenen Datensatzes, auf den § 61 Abs. 1 UStDV a.F. Bezug nimmt, ist unter anderem eine Antragsanlage. In dieser Anlage sind die Rechnungen, für die die Vorsteuervergütung begehrt wird, im Einzelnen aufzulisten. Nach Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG gehört hierzu unter anderem die “Nummer der Rechnung”.

Wird die nach § 61 Abs. 1 UStDV a.F. im Rahmen des in Bezug genommenen amtlich vorgeschriebenen Datensatzes erforderliche Rechnungsnummer fehlerhaft angegeben, führt dies nicht in jedem Fall zur Unwirksamkeit des Vorsteuervergütungsantrags. Nur wenn die Erklärung im Antrag als “inhaltsleer”, mithin als nicht erfolgt angesehen werden könnte, wäre eine fehlende Angabe der geforderten Rechnungsnummer anzunehmen und läge ein unvollständiger und damit unwirksamer Antrag vor. Dies ist jedoch im Ausgangsverfahren nicht der Fall.

Die Angabe der Referenznummer einer Rechnung statt der Rechnungsnummer mag zwar inhaltlich nicht zutreffend sein, sie ist -wie die Vorentscheidung zu Recht erkannt hat- jedoch nicht “inhaltsleer” und verfügt über einen eigenständigen Erklärungswert. Die Spedition hat das für sie bei der Zuordnung der Einzelbelege maßgebliche Ordnungskriterium angegeben. Die Angabe der Referenznummer ermöglicht -wie die Angabe der Rechnungsnummer- eine eindeutige Zuordnung der Rechnungen, die Gegenstand des Vorsteuervergütungsantrags sind. Der innerhalb der Ausschlussfrist beim BZSt eingegangene Antrag der Spedition auf Vorsteuervergütung war demnach allenfalls unrichtig, jedenfalls nicht unvollständig und damit nicht unwirksam.

Dem steht nicht entgegen, dass -wie die Vorentscheidung gleichfalls zu Recht erkannt hat- gegebenenfalls weitere Rückfragen seitens des BZSt erforderlich sind, um über den Vorsteuervergütungsantrag abschließend entscheiden zu können. Soweit die Spedition erst nach Ablauf der Antragsfrist mit einer ergänzenden tabellarischen Übersicht eine Zuordnung der Referenznummer zu den jeweiligen Rechnungsnummern vorgenommen hat, handelt es sich um eine sowohl unabhängig von den Formvorschriften als auch unabhängig von der Antragsfrist noch mögliche Ergänzung der Antragsangaben.

Der vorlegende Bundesfinanzhof hält für nicht zweifelsfrei, ob dieses Ergebnis im Einklang mit dem Unionsrecht steht. Das in § 18 Abs. 9 UStG in Verbindung mit §§ 59 ff. UStDV geregelte Vorsteuervergütungsverfahren beruht auf der unionsrechtlichen Vorgabe der Richtlinie 2008/9/EG. Es bestehen Zweifel an der zutreffenden Auslegung von Art. 8 Abs. 2 Buchst. d und Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG. Der Bundesfinanzhof hält es daher für erforderlich, den EuGH um eine Vorabentscheidung zu den im Tenor bezeichneten Fragen zu ersuchen.

Zur ersten Vorlagefrage

Unionsrechtlich klärungsbedürftig ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs, ob Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG, demzufolge in dem Erstattungsantrag für jeden Mitgliedstaat der Erstattung und für jede Rechnung unter anderem die “Nummer der Rechnung” anzugeben ist, dahingehend auszulegen ist, dass auch die Angabe der Referenznummer einer Rechnung genügt, die als zusätzliches Ordnungskriterium neben der Rechnungsnummer auf einem Rechnungsbeleg ausgewiesen ist.

Es ist fraglich, ob der Wortlaut “Nummer der Rechnung” in Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG zwingend gleichbedeutend ist mit der nach Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG erforderlichen “fortlaufende[n] Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der [für Mehrwertsteuerzwecke ausgestellten] Rechnung einmalig vergeben wird”. Im nationalen Recht ist dies die “Rechnungsnummer” im Sinne von § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 UStG, worauf das BZSt abstellt. Die von Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG abweichende Formulierung “Nummer der Rechnung” lässt die Annahme zu, dass -wie schon die Vorinstanz im Ausgangsverfahren erkannt hat- für die Wirksamkeit eines Vorsteuervergütungsantrags die Angabe eines auf dem Rechnungsbeleg ausgewiesenen Ordnungskriteriums erforderlich ist, hierfür jedoch auch ein anderes, neben der Rechnungsnummer im Sinne des Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG gleichfalls auf dem Rechnungsbeleg ausgewiesenes Identifikationskriterium genügt.

Hierbei ist zu berücksichtigen, dass die Richtlinie 2008/9/EG weder die Voraussetzungen für die Ausübung noch den Umfang des Rechts auf Erstattung bestimmen soll. Nach Art. 5 Abs. 2 dieser Richtlinie wird nämlich unbeschadet ihres Art. 6 der Anspruch auf Vorsteuererstattung nach der Richtlinie 2006/112/EG bestimmt, wie diese Richtlinie im Mitgliedstaat der Erstattung angewendet wird5.

Der Anspruch eines in einem Mitgliedstaat niedergelassenen Steuerpflichtigen auf die in der Richtlinie 2008/9/EG geregelte Erstattung der in einem anderen Mitgliedstaat entrichteten Mehrwertsteuer entspricht daher dem Anspruch auf Abzug der in seinem eigenen Mitgliedstaat entrichteten Vorsteuer, den die Richtlinie 2006/112/EG zu seinen Gunsten eingeführt hat6. Durch die Regelung des Vorsteuerabzugs -und damit auch der Erstattungen- soll der Unternehmer nämlich vollständig von der im Rahmen seiner gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet auf diese Weise die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterliegen7. Der Neutralitätsgrundsatz erfordert nach Ansicht des vorlegenden Bundesfinanzhofs, die Wendung “Nummer der Rechnung” in Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG dahingehend zu verstehen, dass im Rahmen des Erstattungsantrags auch die Angabe eines auf dem Rechnungsbeleg ausgewiesenen, weiteren und eindeutigen Ordnungskriteriums ausreichend ist.

Dem könnte entgegenstehen, dass das Recht auf Vorsteuerabzug der Einhaltung sowohl materieller als auch formeller Anforderungen und Bedingungen unterliegt8. Zu den Einzelheiten der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug legt Art. 178 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG fest, dass der Steuerpflichtige eine gemäß deren Art. 220 bis 236 und 238 bis 240 ausgestellte Rechnung besitzen muss9. Danach wäre Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG möglicherweise einschränkend so zu verstehen, dass im Rahmen des Erstattungsantrags allein die Angabe der auf dem Rechnungsbeleg ausgewiesenen Rechnungsnummer im Sinne von Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG den Anforderungen genügt.

Ein strenges Verständnis des Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG könnte zudem zu unverhältnismäßigen Ergebnissen führen.

Nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit dürfen Maßnahmen nicht über das zur Erreichung ihres Ziels Erforderliche hinausgehen10. Der vollständig ausgefüllte Antrag auf Vorsteuervergütung soll die Behörde in die Lage versetzen, die Voraussetzungen für die Steuervergütung zeitnah (das heißt innerhalb von vier Monaten ab Eingang des Erstattungsantrags, vergleiche Art.19 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG) prüfen zu können. Unter diesem Gesichtspunkt ist dem Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG, wonach unter anderem die “Nummer der Rechnung” anzugeben ist, auch -wie im Streitfall- mit der im Antrag angegebenen Referenznummer genüge getan, weil sie im Rahmen der Prüfung des Vorsteuervergütungsantrags der Behörde eine eindeutige Zuordnung der gegenständlichen Rechnung ermöglicht. Die Angabe der Rechnungsnummer im Sinne von Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG im Erstattungsantrag ist zur Erreichung des Ziels, eine eindeutige Zuordnung der Rechnung vornehmen zu können, zwar geeignet und zweckmäßig, jedoch nicht erforderlich.

Zur zweiten Vorlagefrage

Ferner hält es der vorlegende Bundesfinanzhof für unionsrechtlich klärungsbedürftig, ob -falls die vorstehende Frage zu verneinen ist- ein Erstattungsantrag, in dem die Referenznummer der Rechnung angegeben worden ist, als formell vollständig und im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG als fristwahrend vorgelegt gilt.

Der Erstattungsantrag gilt nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG nur dann als vorgelegt, wenn der Antragsteller alle unter anderem in Art. 8 der Richtlinie 2008/9/EG geforderten Angaben macht. Art. 10 der Richtlinie 2008/9/EG ist dort nicht genannt. Ein Antrag, der statt der Rechnungsnummer im Sinne von Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG eine funktionsgleiche Referenznummer enthält, wäre -für den Fall, dass die erste Vorlagefrage zu verneinen ist- zwar unrichtig, jedoch nicht unvollständig.

Der vorlegende Bundesfinanzhof ist der Ansicht, dass die Wirksamkeit eines Vorsteuervergütungsantrags im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG nicht seine inhaltliche Richtigkeit, sondern seine formelle Vollständigkeit voraussetzt. Dies entspricht erkennbar auch der Auffassung der Europäischen Kommission. Sie hat am 24.01.2019 beschlossen, die Bundesrepublik Deutschland vor dem EuGH zu verklagen, weil Anträge auf Mehrwertsteuererstattung von Unternehmen aus anderen Mitgliedstaaten abgelehnt werden, ohne zusätzliche Angaben beim Erstattungsantragsteller einzuholen, wenn nach Auffassung der deutschen Behörden die Informationen über die Art der gelieferten Gegenstände beziehungsweise der erbrachten Dienstleistungen nicht ausreichen, um über eine Mehrwertsteuererstattung zu entscheiden11.

Zur dritten Vorlagefrage

Außerdem ist unionsrechtlich zu klären, ob -was die dritte Vorlagefrage betrifft- hinsichtlich der fristwahrenden Vorlage des Erstattungsantrags im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG zu berücksichtigen ist, dass der nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Steuerpflichtige aus Sicht eines verständigen Antragstellers annehmen durfte, es genüge für eine ordnungsgemäße, jedenfalls formell vollständige und fristgerechte Antragstellung die Eintragung einer anderen Kennziffer als der Rechnungsnummer, um eine Zuordnung der antragsgegenständlichen Rechnung zu ermöglichen.

Dieser ergänzenden Frage liegt zugrunde, dass nach den Feststellungen der Vorinstanz im Ausgangsverfahren die für die vom BZSt geforderte Rechnungsnummer maßgebliche Spalte der Anlage zum Vergütungsantrag nicht die Bezeichnung “Rechnungsnummer” trägt, sondern mit der allgemeinen Formulierung “Beleg-Nr” überschrieben ist, und dass das von der österreichischen Verwaltung zur Verfügung gestellte (von der Spedition genutzte) Portal für die elektronische Antragstellung eine (weitere) hiervon abweichende Bezeichnung als “Bezugsnummer” aufweist.

Die Antwort des EuGH auf die Vorlagefragen ist im Streitfall entscheidungserheblich. Sie ist für die dem vorlegenden Bundesfinanzhof obliegende richtlinienkonforme Auslegung des § 61 Abs. 1 UStDV a.F. vorgreiflich.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 13. Februar 2019 – XI R 13/17

  1. vgl. EuGH, Urteil Elsacom vom 21.06.2012 – C-294/11, EU:C:2012:382, BStBl II 2012, 942, Rz 34, noch zu Art. 7 Abs. 1 Unterabs. 1 der Achten Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 06.12 1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige -Richtlinie 79/1072/EWG- []
  2. vgl. BFH, Beschlüsse vom 24.07.2012 – V B 76/11, BFH/NV 2012, 1840, Rz 7; vom 14.12 2012 – V B 20/12, BFH/NV 2013, 996, Rz 7; vom 09.01.2014 – XI B 11/13, BFH/NV 2014, 915, Rz 14; vom 18.07.2016 – V B 5/16, BFH/NV 2016, 1594, Rz 3; BFH, Urteile vom 18.01.2007 – V R 23/05, BFHE 217, 32, BStBl II 2007, 430, unter II. 4., Rz 39; vom 24.09.2015 – V R 9/14, BFHE 251, 449, BStBl II 2015, 1067, Rz 15; jeweils mit weiteren Nachweisen []
  3. vgl. BFH, Urteile vom 21.10.1999 – V R 76/98, BFHE 190, 239, BStBl II 2000, 214, unter II. 2., Rz 23 ff., zu §§ 59 ff. UStDV 1993; in BFHE 217, 32, BStBl II 2007, 430, unter II. 4., Rz 40; BFH, Beschluss in BFH/NV 2016, 1594, Rz 3; jeweils mit weiteren Nachweisen []
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 251, 449, BStBl II 2015, 1067, Rz 15, mit weiterem Nachweis []
  5. vgl. EuGH, Urteil Volkswagen vom 21.03.2018 – C-533/16, EU:C:2018:204, UR 2018, 359, Rz 35 []
  6. vgl. EuGH, Urteile Daimler und Widex vom 25.10.2012 – C-318/11 und C-319/11, EU:C:2012:666, UR 2012, 932, Rz 41, mit weiterem Nachweis; Volkswagen, EU:C:2018:204, UR 2018, 359, Rz 36 []
  7. vgl. EuGH, Urteile Senatex vom 15.09.2016 – C-518/14, EU:C:2016:691, UR 2016, 800, Rz 27; SMS group vom 21.09.2017 – C-441/16, EU:C:2017:712, Mehrwertsteuerrecht 2017, 916, Rz 40, jeweils mit weiteren Nachweisen; und Volkswagen, EU:C:2018:204, UR 2018, 359, Rz 38 []
  8. vgl. EuGH, Urteile Paper Consult vom 19.10.2017 – C-101/16, EU:C:2017:775, UR 2018, 213, Rz 38; Volkswagen, EU:C:2018:204, UR 2018, 359, Rz 40 []
  9. vgl. EuGH, Urteile Paper Consult, EU:C:2017:775, UR 2018, 213, Rz 40; Volkswagen, EU:C:2018:204, UR 2018, 359, Rz 42 []
  10. vgl. z.B. EuGH, Urteil Garage Molenheide und andere vom 18.12 1997 – C-286/94 und andere, EU:C:1997:623, UR 1998, 470, Rz 48; Kommission/Portugal vom 29.06.2017 – C-126/15, EU:C:2017:504, Zeitschrift für Internationales Wirtschaftsrecht 2017, 232, Rz 64, mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung des EuGH; BFH, Urteile vom 22.07.2010 – V R 36/08, BFH/NV 2011, 316; in BFHE 251, 449, BStBl II 2015, 1067, Rz 23 []
  11. vgl. Europäische Kommission, Pressemitteilung vom 24.01.2019 – IP/19/472 []