Wärmeabgabe aus einem Blockheizkraftwerk – und die Umsatzsteuer

Entstehen Selbstkosten i.S. von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG für entgeltliche Lieferungen wie auch für unentgeltliche Wertgaben nach § 3 Abs. 1b UStG, sind diese entsprechend § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen. Müssen aufgrund einer unentgeltlichen Abgabe von Wärme aus einem Blockheizkraftwerk die Selbstkosten auf den Strom und die Wärme aufgeteilt werden, hat die Aufteilung im Regelfall nicht nach der erzeugten Menge an elektrischer und thermischer Energie (in kWh), sondern nach tatsächlichen oder ggf. fiktiven Umsätzen (Marktwerten) zu erfolgen¹.

Gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG wird der Umsatz bei Lieferungen i.S. des § 3 Abs. 1b UStG nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes bemessen. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 74 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Bemessungsgrundlage ist danach der Einkaufspreis für den entnommenen oder einen gleichartigen Gegenstand, hilfsweise der Selbstkostenpreis. Sowohl der EuGH² als auch der Bundesfinanzhof³ setzen auch bei selbst hergestellten Wirtschaftsgütern den Einkaufspreis, ggf. einen fiktiven Einkaufspreis an, sofern ein solcher am Markt zu ermitteln ist. Die Selbstkosten sind daher nur dann als Bemessungsgrundlage anzusetzen, wenn -wie hier- ein Einkaufspreis für den entnommenen oder für einen gleichartigen Gegenstand am Markt nicht zu ermitteln ist⁴.

Im vorliegenden Faqll ist die Entscheidung des Finanzgerichts München, dass kein Einkaufspreis am Markt für einen gleichartigen Gegenstand ermittelt werden konnte, weil der Blockheizkraftwerkbetreiber nicht an das Fernwärmenetz angeschlossen war, sondern die von ihm produzierte Wärme lediglich an die Gemeinde abgab⁵, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Danach scheidet der durchschnittliche Fernwärmepreis als Bemessungsgrundlage eines Einkaufspreises aus. Denn von einem Fernwärmeversorger produzierte und angebotene Wärme kann nur dann als „gleichartiger Gegenstand“ i.S. von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG angesehen werden, wenn sie für den Unternehmer zum Zeitpunkt des Umsatzes grundsätzlich ebenso erreichbar und einsetzbar ist wie die selbst erzeugte Wärme. Nur dann kann der Unternehmer im Zeitpunkt des Bedarfs die selbst erzeugte Wärme durch eine gleichartige, einzukaufende, ersetzen und den Einkaufspreis ermitteln, den er einem fremden Anbieter für den Gegenstand „Wärme“ zu diesem Zeitpunkt hätte bezahlen müssen⁶. Im Übrigen ist das Wärmenetz der Gemeinde als kommunales „Nahwärmenetz“ einem Fernwärmenetz jedenfalls dann nicht gleichzustellen, wenn es dem einspeisenden Unternehmer keinen Wärmebezug ermöglicht.

Die Bemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG bestimmt sich deshalb im Streitfall nach den (anteiligen) Selbstkosten, wenn der Blockheizkraftwerkbetreiber einen Gegenstand (hier: die Biogasanlage) für unterschiedliche Zwecke (hier: die entgeltliche Stromlieferung und die unentgeltliche Zuwendung von Wärme) verwendete, ohne dass eine Anbindung an das Fernwärmenetz bestand⁷. Maßgeblich sind somit die Selbstkosten für die Errichtung und den Betrieb der Biogasanlage.

Rechtsfehlerhaft hat das Finanzgericht Hamburg demgegenüber die maßgeblichen Selbstkosten ermittelt.

Entstehen Selbstkosten i.S. von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG für entgeltliche Lieferungen wie auch für unentgeltliche Wertgaben nach § 3 Abs. 1b UStG, sind diese entsprechend § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen. Die Aufteilung ist dem Grunde nach erforderlich, da sonst der auf die unentgeltliche Wertabgabe entfallende Anteil der Selbstkosten nicht bestimmt werden kann. Die entsprechende Anwendung von § 15 Abs. 4 UStG ergibt sich daraus, dass weder das nationale Recht noch die MwStSystRL eine eigenständige Regelung zur Aufteilung von Selbstkosten enthalten und nur mit § 15 Abs. 4 UStG, der unionsrechtlich auf Art. 173 ff. MwStSystRL beruht, eine vergleichbare Regelung besteht. Diese Vorschrift betrifft zwar unmittelbar nur die Bestimmung des Umfangs abziehbarer Vorsteuerbeträge bei einer Verwendung für unterschiedliche Umsatztätigkeiten. Der Regelungsinhalt dieser Vorschrift ist aber über ihren unmittelbaren Anwendungsbereich hinaus auch auf andere Fälle übertragbar. So hat der Bundesfinanzhof bereits entschieden, dass § 15 Abs. 4 UStG bei einer Verwendung von Eingangsleistungen für wirtschaftliche und nichtwirtschaftliche Tätigkeiten⁸ oder bei der Prüfung der unternehmerischen Mindestnutzung nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG⁹ entsprechend anzuwenden ist. Daher ist auch die vorliegend bestehende Regelungslücke entsprechend § 15 Abs. 4 UStG durch sachgerechte Schätzung nach dem Kriterium der wirtschaftlichen Zurechnung zu schließen.

Zwar hat das Finanzgericht eine derartige Aufteilung der Selbstkosten erwogen. Es ist dabei von der sog. energetischen Methode (Abschn.02.5 Abs. 22 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -UStAE-) ausgegangen, die nach Auffassung des Finanzgericht im Streitfall unter Berücksichtigung der vom Prüfer ermittelten Selbstkosten zu einem überhöhten Wertansatz führe und deshalb vom Finanzgericht verworfen wurde, wofür im Hinblick auf die fehlende Vergleichbarkeit von Strom und Wärme auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs spricht¹⁰.

Dies ist nicht frei von Rechtsfehlern. Führt die Aufteilung von Selbstkosten entsprechend § 15 Abs. 4 UStG nach einer Aufteilungsmethode zu einem unzutreffenden Ergebnis, sind zwar die Selbstkosten nach anderen Kriterien aufzuteilen. Demgegenüber ist es aber -entgegen dem FG, Urteil- mit § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht vereinbar, eine Wertbemessung nach Einkaufspreisen abzulehnen, um dann nach einer unzutreffenden Aufteilung von Selbstkosten nach der „energetischen Methode“ mit einem Abstellen auf einen durchschnittlichen Fernwärmepreis letztlich doch wieder zu einer Wertbemessung nach einem Einkaufspreis zu gelangen¹¹. Auch die vom Finanzgericht auf S. 13 unter II. 3. a.E. seines Urteils angeführte Käuferbetrachtung rechtfertigt dies nicht.

Dies wirkt sich im Streitfall zu Lasten des Blockheizkraftwerkbetreibers aus. Die vom Finanzamt vorgenommene; und vom Finanzgericht zugrunde gelegte Aufteilung nach der energetischen Methode stellt unter Berücksichtigung des durchschnittlichen Fernwärmepreises im Ergebnis eine Wertbemessung nach Einkaufspreisen dar. Sie führt zu einer höheren Bemessungsgrundlage für die Wärmeentnahmen als die nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu dem vorliegend entsprechend anwendbaren § 15 Abs. 4 UStG insbesondere in Betracht kommende Aufteilung nach Umsätzen (sog. Marktpreismethode). Dabei ist auf einen „fiktiven Verkaufsumsatz“ abzustellen. Dieser kann sich im Rahmen einer schätzungsweisen Aufteilung -anders als bei der im Ergebnis vom Finanzgericht vorgenommenen Wertbemessung nach Einkaufspreisen- auch dann aus einem Fernwärmepreis ergeben, wenn im konkreten Streitfall kein Fernwärmeanschluss besteht¹². Wie in der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzhof erörtert, könnte dies im Streitfall beispielsweise im Streitjahr 2010 auf der Grundlage eines durchschnittlichen Fernwärmepreises in Höhe von 0, 0694 €/kWh dazu führen, dass sich bei einer insgesamt entnommenen Wärme von 2.112.832 kWh hierfür ein fiktiver Umsatz von 146.631 € und damit unter Berücksichtigung des Stromumsatzes von 868.873 € ein Gesamtumsatz von 1.015.504 € ergäbe, woraus ein auf die Wärme entfallender Selbstkostenanteil von 14, 439 % abzuleiten wäre, wobei dem Bundesfinanzhof im Revisionsverfahren eine Entscheidung hierüber verwehrt ist. Auf der Grundlage der vom Außenprüfer angenommenen Selbstkosten von 641.182 € ergäben sich dann anteilige Selbstkosten für die Wärmeentnahme von 92.580 €.

Die Sache ist nicht spruchreif. Dem Bundesfinanzhof ist im Revisionsverfahren verwehrt, Feststellungen zu dem für die Aufteilung der Selbstkosten entsprechend § 15 Abs. 4 UStG maßgeblichen „fiktiven Verkaufsumsatz“ zu treffen, der sich in Bezug auf die Wärme aus einem Marktentgelt ableitet. Dieser kann, muss sich aber nicht aus einem durchschnittlichen Fernwärmepreis ergeben, der zudem in Bezug auf Kriterien wie Liefergarantien, Leitungskosten oder regionale Besonderheiten um Zu- oder Abschläge zu korrigieren sein könnte.

Nicht in Betracht kommt demgegenüber der Ansatz des vom Blockheizkraftwerkbetreiber angeführten Preises von 0, 005 €/kWh, der im Hinblick auf den zwölffach höheren durchschnittlichen Fernwärmepreis keinen Ansatz für einen „fiktiven Verkaufsumsatz“ bietet und an dem der Blockheizkraftwerkbetreiber in der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzhof auch nicht festgehalten hat. Dasselbe gilt für Entgelte, die sich im Wesentlichen aus Durchleitungskosten, nicht aber aus dem eigentlichen Wärmewert ableiten.

Ebenso sind weitere Feststellungen zur Ermittlung der aufzuteilenden Selbstkosten zu treffen, wobei das Finanzgericht auch der Frage nach einer Einbeziehung nicht vorsteuerbelasteter Kosten¹³ nachzugehen hat.

Für das weitere Verfahren weist der Bundesfinanzhof vorsorglich darauf hin, dass es nach dem bisherigen Verfahrensstand nicht zu beanstanden ist, die Wärmeabgaben an die Gemeinde und für die Hühnermastställe – I und – II als unentgeltliche Zuwendung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG anzusehen. Die hiergegen gerichteten Einwendungen des Blockheizkraftwerkbetreibers greifen nicht durch. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Bundesfinanzhof insoweit auf sein Urteil in DStR 2022, 766, Rz 17 ff. Gegenteiliges ergibt sich entgegen der Auffassung des Blockheizkraftwerkbetreibers weder aus dem EuGH-Urteil „Mitteldeutsche Hartstein-Industrie“¹⁴ noch aus dem BFH-Urteil vom 16.12.2020¹⁵. Lediglich ergänzend weist der Bundesfinanzhof darauf hin, dass es zum einen dem Entnahmetatbestand nicht entgegensteht, wenn eine Weitergabe für die Zwecke des Unternehmens stattfindet¹⁶. Selbst wenn die Wärmeabgabe entsprechend dem Revisionsvortrag zur Erlangung des als Leistungsentgelt zu erfassenden KWK-Bonus diente, steht dies daher im Fall einer unentgeltlichen Wärmeabgabe der Bejahung des Entnahmetatbestandes nicht entgegen. Zum anderen kommt dem Kriterium eines „unversteuerten Endverbrauchs“¹⁷ keine weitergehende Bedeutung zu, als dass die Verwendung von Eingangsleistungen, die „vor allem für die Bedürfnisse des Steuerpflichtigen genutzt“ werden¹⁸, keine Entnahme begründet. So ist es bei einem Straßenausbau, der nicht dem allgemeinen Straßenverkehr, sondern den besonderen Erfordernissen des unternehmerischen Schwerlastverkehrs dienen soll¹⁹, während sich bei der Abgabe von Wärme, die eigenständig nutzbar ist und eigenständig verwendet wird, die Gefahr eines unversteuerten Endverbrauchs nicht in Abrede stellen lässt. Jedenfalls droht im Streitfall ein unversteuerter Endverbrauch, weil der Blockheizkraftwerkbetreiber die Wärme für beliebige Zwecke an die Empfänger (wie insbesondere die Gemeinde) lieferte. Im Hinblick auf diese Besonderheit kommt es auf die tatsächliche Verwendung und Verteilung der Wärme durch die Gemeinde und die anderen Empfänger nicht an. Zu einer Beeinträchtigung des Vorsteuerabzugs kommt es hierdurch nicht²⁰.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. März 2022 – V R 34/20

1. entgegen Abschn. 2.5 Abs. 22 Satz 6 UStAE[↩]
2. EuGH, Urteile Property Development Company vom 23.04.2015 – C-16/14, EU:C:2015:265; Het Oudeland Beheer vom 28.04.2016 – C-128/14, EU:C:2016:306[↩]
3. BFH, Urteil in BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809[↩]
4. BFH, Urteil in BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809, Rz 22, 28[↩]
5. FG München, Urteil vom 14.03.2019 – 14 K 860/16[↩]
6. BFH, Urteil in BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809, Rz 39[↩]
7. BFH, Urteile vom 25.11.2021 – V R 45/20, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2022, 766, sowie in BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809[↩]
8. BFH, Urteil vom 03.03.2011 – V R 23/10, BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Leitsatz 4[↩]
9. BFH, Urteil vom 19.07.2011 – XI R 29/09, BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430, Rz 44 ff.[↩]
10. BFH, Urteil in BFHE 255, 354, Rz 24 f.[↩]
11. entgegen Abschn.02.5 Abs. 22 Satz 6 UStAE[↩]
12. BFH, Urteil in BFHE 255, 354, Rz 27[↩]
13. vgl. hierzu BFH, Urteil in DStR 2022, 766, Rz 34 f.[↩]
14. EuGH, Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie vom 16.09.2020 – C-528/19, EU:C:2020:712[↩]
15. BFH, Urteil vom 16.12.2020 – XI R 26/20, – XI R 28/17, BFHE 272, 240[↩]
16. EuGH, Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, EU:C:2020:712, Rz 64[↩]
17. EuGH, Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, EU:C:2020:712, Rz 59 und Rz 66 f., und BFH, Urteil in BFHE 272, 240, Rz 38[↩]
18. BFH, Urteil in BFHE 272, 240, Rz 38[↩]
19. BFH, Urteil in BFHE 272, 240[↩]
20. BFH, Urteil in DStR 2022, 766, Rz 24 ff.[↩]