Waren­mus­ter und Geschen­ke von gerin­gem Wert

Ein von einem Unter­neh­mer einem Dia­be­ti­ker zur Bestim­mung des Blut­zu­cker­spie­gels unent­gelt­lich zuge­wen­de­tes Set –bestehend aus Blut­zu­cker­mess­ge­rät, Stech­hil­fe und Test­strei­fen–, das einen spä­te­ren Ver­kauf der Test­strei­fen för­dern soll, ist kein Waren­mus­ter i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG. Ob das Set ein nicht umsatz­steu­er­ba­res Geschenk von gerin­gem Wert i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG ist, hängt von der Ein­hal­tung der Wert­gren­ze des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ab.

Waren­mus­ter und Geschen­ke von gerin­gem Wert

Das hier vom Bun­des­fi­nanz­hof zu beur­tei­len­de Set stellt kein Waren­mus­ter i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG für die bewor­be­nen Test­strei­fen dar.

Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wer­den einer Lie­fe­rung gegen Ent­gelt jede ande­re unent­gelt­li­che Zuwen­dung eines Gegen­stands, aus­ge­nom­men Geschen­ke von gerin­gem Wert und Waren­mus­ter für Zwe­cke des Unter­neh­mens, gleich­ge­stellt. Vor­aus­set­zung ist, dass der Gegen­stand oder sei­ne Bestand­tei­le zum vol­len oder teil­wei­sen Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

In der Geset­zes­be­grün­dung [1] wird zu der mit Wir­kung ab 1.04.1999 durch das StEntlG 1999/​2000/​2002 ein­ge­führ­ten Vor­schrift aus­ge­führt: „Nach dem neu­en § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG wer­den unent­gelt­li­che Zuwen­dun­gen von Gegen­stän­den besteu­ert, die aus unter­neh­me­ri­schen Grün­den (z.B. zu Wer­be­zwe­cken, zur Ver­kaufs­för­de­rung oder zur Image­pfle­ge) erbracht wer­den. Hier­un­ter fal­len z.B. höher­wer­ti­ge Geschen­ke an Geschäfts­freun­de, Sach­spen­den an Ver­ei­ne, Waren­ab­ga­ben anläss­lich von Preis­aus­schrei­ben, Ver­lo­sun­gen usw. zu Wer­be­zwe­cken. Aus­ge­nom­men von der Besteue­rung wer­den ledig­lich Geschen­ke von gerin­gem Wert oder die Abga­be von Waren­mus­tern. Die Rege­lung ent­spricht Arti­kel 5 Abs. 6 der 6. EG-Richt­li­nie und dient der Ver­mei­dung eines umsatz­steu­er­lich unbe­las­te­ten Letzt­ver­brauchs. Geschen­ke und ande­re unter­neh­me­risch ver­an­lass­te Waren­ab­ga­ben wer­den nur besteu­ert, wenn die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des abge­ge­be­nen Gegen­stands oder sei­ne Bestand­tei­le mit Umsatz­steu­er belas­tet waren und der Unter­neh­mer hin­sicht­lich die­ser Steu­er ent­we­der zum vol­len oder zumin­dest teil­wei­sen Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt war.“

Die Vor­schrift ent­spricht Art. 5 Abs. 6 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bzw. Art. 16 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem [2].

Durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG wird einer Lie­fe­rung gegen Ent­gelt gleich­ge­stellt die Ent­nah­me eines Gegen­stands durch einen Steu­er­pflich­ti­gen aus sei­nem Unter­neh­men für sei­nen pri­va­ten Bedarf, für den Bedarf sei­nes Per­so­nals oder als unent­gelt­li­che Zuwen­dung oder all­ge­mein für unter­neh­mens­frem­de Zwe­cke, wenn die­ser Gegen­stand oder sei­ne Bestand­tei­le zu einem vol­len oder teil­wei­sen Abzug der Mehr­wert­steu­er berech­tigt haben. Jedoch fal­len Ent­nah­men für Geschen­ke von gerin­gem Wert und für Waren­mus­ter zu Zwe­cken des Unter­neh­mens nicht dar­un­ter (Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG).

Nach der Recht­spre­chung des EuGH stellt Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG sicher, dass ein Steu­er­pflich­ti­ger, der einen Gegen­stand aus sei­nem Unter­neh­men ent­nimmt, und ein gewöhn­li­cher Ver­brau­cher, der einen Gegen­stand glei­cher Art kauft, gleich behan­delt wer­den. Die­se Bestim­mung lässt es daher nicht zu, dass ein Steu­er­pflich­ti­ger, der beim Kauf eines sei­nem Unter­neh­men zuge­ord­ne­ten Gegen­stands die Mehr­wert­steu­er abzie­hen konn­te, der Zah­lung der Mehr­wert­steu­er ent­geht, wenn er die­sen Gegen­stand aus sei­nem Unter­neh­men für sei­nen pri­va­ten Bedarf ent­nimmt, und dass er so gegen­über einem gewöhn­li­chen Ver­brau­cher, der beim Erwerb des Gegen­stands Mehr­wert­steu­er zahlt, einen unge­recht­fer­tig­ten Vor­teil genießt. Die Besteue­rung der in Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG erwähn­ten Ent­nah­men dient näm­lich der Ver­hin­de­rung von unver­steu­er­tem End­ver­brauch [3].

Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG stellt eine Aus­nah­me von die­sem Grund­satz dar, da er Ent­nah­men für Geschen­ke von gerin­gem Wert und für Waren­mus­ter zu Zwe­cken des Unter­neh­mens gleich­wohl von der Besteue­rung aus­nimmt [4]. Die Begrif­fe in Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG sind daher eng aus­zu­le­gen, damit die Zie­le von Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nicht beein­träch­tigt wer­den, wobei dar­auf zu ach­ten ist, dass der Aus­nah­me für Waren­mus­ter und Geschen­ke von gerin­gem Wert nicht ihre prak­ti­sche Wirk­sam­keit genom­men wird [5].

In der Über­las­sung eines Sets ist eine unent­gelt­li­che Zuwen­dung eines Gegen­stands i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG zu sehen.

Die GmbH als Zuwen­den­de hat dem jewei­li­gen Dia­be­ti­ker als Emp­fän­ger des Sets ziel­ge­rich­tet einen Ver­mö­gens­vor­teil ver­schafft.

Das Finanz­ge­richt hat inso­weit fest­ge­stellt, dass die GmbH die Sets „über Ärz­te, Schu­lungs­zen­tren für Dia­be­ti­ker und bestimm­te Labor­ein­rich­tun­gen … an inter­es­sier­te Dia­be­ti­ker“ über­las­sen hat. Dies ver­steht der Bun­des­fi­nanz­hof als Fest­stel­lung dahin­ge­hend, dass ent­spre­chend dem Zweck der kos­ten­lo­sen Abga­be eine unent­gelt­li­che Zuwen­dung des jewei­li­gen Sets an den Dia­be­ti­ker und nicht an die Ärz­te usw. vor­liegt.

Ohne Erfolg wen­det das Finanz­amt hier­ge­gen ein, dass nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt die Klä­ge­rin ihre Sets vor allem an Ärz­te, Schu­lungs­zen­tren für Dia­be­ti­ker und bestimm­te Labor­ein­rich­tun­gen abge­ge­ben habe. Denn das Finanz­ge­richt hat den „gewöhnliche[n] Ver­triebs­weg“ dahin­ge­hend kon­kre­ti­siert, dass nach der Vor­stel­lung der zuwen­den­den GmbH im Streit­fall letzt­lich die Dia­be­ti­ker die Beschenk­ten sein soll­ten. Den Ärz­ten, Schu­lungs­zen­tren für Dia­be­ti­ker und Labor­ein­rich­tun­gen kam inso­weit ledig­lich eine Boten­funk­ti­on zu. Die an die Dia­be­ti­ker abge­ge­be­nen Sets ermög­lich­ten ihnen die Beur­tei­lung und Prü­fung des Wesens, der Eigen­schaf­ten und der Qua­li­tät des Blut­zu­cker­mess­sys­tems.

Die GmbH hat dem begüns­tig­ten Dia­be­ti­ker unbe­schränk­te Ver­fü­gungs­macht an dem Set ein­ge­räumt, ohne dass die­ser eine Gegen­leis­tung zu erbrin­gen hat­te. Der spä­te­re ent­gelt­li­che Erwerb der Test­strei­fen stellt kein „Ent­gelt“ i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG und Art. 2 Nr. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG für den Erhalt des Sets dar. Es fehlt [ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin] an einem unmit­tel­ba­ren Leis­tungs­zu­sam­men­hang und dem Aus­tausch gegen­sei­ti­ger Leis­tun­gen [6].

Ohne Erfolg wen­det die Klä­ge­rin ein, die Ableh­nung einer ent­gelt­li­chen Leis­tung wür­de zu einer unzu­läs­si­gen Dop­pel­be­steue­rung, näm­lich zu einer zwei­ma­li­gen Besteue­rung der Abga­be der Sets füh­ren, da sich die unent­gelt­li­che Zuwen­dung des Sets über den Preis der Test­strei­fen amor­ti­sie­re und die Klä­ge­rin die­sen Ver­kauf der Test­strei­fen ver­steu­ert habe. Denn die unent­gelt­li­che Zuwen­dung des Sets (vgl. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG) ist umsatz­steu­er­recht­lich von einem evtl. spä­te­ren Umsatz aus der Ver­äu­ße­rung der Test­strei­fen (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) zu unter­schei­den [7].

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt nicht der Anre­gung, gemäß Art. 267 AEUV eine Vor­ab­ent­schei­dung des Gerichs­hofs der Euro­päi­schen Uni­on zur Fra­ge der (Un-)Entgeltlichkeit ein­zu­ho­len.

Die Klä­ge­rin hat inso­weit die Fra­ge auf­ge­wor­fen, ob Art. 5 Abs. 6 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG dahin­ge­hend aus­zu­le­gen ist, „dass eine ent­gelt­li­che Zuwen­dung nicht vor­liegt, wenn zwi­schen dem unent­gelt­lich zuge­wen­de­ten Gegen­stand und spä­te­ren ent­gelt­li­chen Umsät­zen mit ande­ren Gegen­stän­den ein inne­rer Zusam­men­hang der­ge­stalt gege­ben ist, dass die spä­ter gelie­fer­ten Gegen­stän­de ohne den unent­gelt­li­chen zuge­wen­de­ten Gegen­stand tech­nisch nicht benutzt wer­den kön­nen“.

Die­se Fra­ge stellt sich nicht, weil sie fälsch­li­cher­wei­se davon aus­geht, dass die Test­strei­fen nur mit zuvor unent­gelt­lich zuge­wen­de­ten Mess­ge­rä­ten benutzt wer­den kön­nen. Viel­mehr kön­nen die Test­strei­fen auch mit gekauf­ten Mess­ge­rä­ten der GmbH ver­wen­det wer­den. Im Übri­gen erach­tet der BFH die Uni­ons­rechts­la­ge in Anbe­tracht des zwi­schen­zeit­li­chen Stands der Recht­spre­chung des EuGH als geklärt [8].

Unter die­sen Umstän­den besteht für den BFH kei­ne Vor­la­ge­pflicht [9].

Eben­so wenig besteht ein Vor­la­ge­be­darf, soweit die Klä­ge­rin vor­bringt, dass nach der Text­fas­sung der Richt­li­nie 77/​388/​EWG eine Aus­le­gung des Art. 5 Abs. 6 dahin­ge­hend mög­lich sei, dass die gram­ma­ti­ka­lisch mit einem „oder“ ver­bun­de­ne „unent­gelt­li­che Zuwen­dung“ sich auf den in der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor­her ange­führ­ten Bedarf sei­nes Per­so­nals bezie­he, so dass ledig­lich eine unent­gelt­li­che Zuwen­dung an das Per­so­nal den Steu­er­tat­be­stand erfül­le, eine unent­gelt­li­che Abga­be aus unter­neh­me­ri­schen Grün­den an ande­re Per­so­nen hin­ge­gen nicht.

Denn der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on hat mit Urteil [Kuwait Petro­le­um] [10] ent­schie­den, „bereits aus dem Wort­laut“ des Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG gehe her­vor, dass „die Sechs­te Richt­li­nie die Ent­nah­me eines Gegen­stands durch einen Steu­er­pflich­ti­gen aus sei­nem Unter­neh­men, den die­ser unent­gelt­lich wei­ter­gibt, dann einer Lie­fe­rung gegen Ent­gelt gleich­stellt, wenn die­ser Gegen­stand zu einem Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt hat, ohne daß es grund­sätz­lich ent­schei­dend wäre, ob die­se Wei­ter­ga­be für die Zwe­cke des Unter­neh­mens statt­fin­det. Denn Satz 2 die­ser Bestim­mung, der Ent­nah­men für Geschen­ke von gerin­gem Wert und für Waren­mus­ter zu Zwe­cken des Unter­neh­mens von der Steu­er aus­nimmt, hät­te kei­nen Sinn, wenn Satz 1 Ent­nah­men, die der Steu­er­pflich­ti­ge – für die Zwe­cke des Unter­neh­mens – unent­gelt­lich wei­ter­gibt, nicht der Mehr­wert­steu­er unter­wer­fen wür­de.“ Nach dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on [11] ist Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG daher nicht ledig­lich dahin zu ver­ste­hen, dass allei­ne eine unent­gelt­li­che Zuwen­dung für den Bedarf des Per­so­nals einer Lie­fe­rung gegen Ent­gelt gleich­ge­stellt ist. Die Aus­le­gung des EuGH wird auch durch die Ent­ste­hungs­ge­schich­te des Art. 5 Abs. 6 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bestä­tigt [12].

Es liegt auch die Zuwen­dung eines Gegen­stands i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vor. Über­las­sen wur­de das Set, bestehend aus sei­nen in einem Kar­ton ver­pack­ten und nur zusam­men abge­ge­be­nen drei Bestand­tei­len. Dass ein Gegen­stand auch aus meh­re­ren Bestand­tei­len bestehen kann, ergibt sich aus § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG.

Das Finanz­ge­richt hat fer­ner fest­ge­stellt, dass die Klä­ge­rin [wie nach § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG erfor­der­lich] die Vor­steu­ern aus den Auf­wen­dun­gen für die Her­stel­lung der Sets gel­tend gemacht hat, und dass die Abga­be der Sets für Zwe­cke des Unter­neh­mens, näm­lich zu Wer­be­zwe­cken, erfolg­te. Dies ist zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig.

Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt ist das von der GmbH unent­gelt­lich an Dia­be­ti­ker abge­ge­be­ne Set kein Waren­mus­ter i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG für die Test­strei­fen.

Das Finanz­ge­richt hat die Kla­ge­statt­ga­be dar­auf gestützt, dass ein Set ein Waren­mus­ter der für den Betrieb des Mess­ge­räts erfor­der­li­chen Test­strei­fen sei. Denn das Blut­zu­cker­mess­ge­rät und die Test­strei­fen stell­ten eine tech­ni­sche Ein­heit dar. Die ein­zel­nen Pro­duk­te könn­ten nicht unab­hän­gig von­ein­an­der sinn­voll genutzt wer­den. Es han­de­le sich daher um ein zusam­men­ge­setz­tes Waren­mus­ter.

Dies hält einer revi­si­ons­recht­li­chen Nach­prü­fung nicht stand. Das Urteil des Finanz­ge­richt ist daher auf­zu­he­ben.

Der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on hat in dem Urteil [EMI Group] [13] ent­schie­den, dass die Richt­li­nie 77/​388/​EWG kei­ne Defi­ni­ti­on des Waren­mus­ter­be­griffs ent­hält. Bei des­sen Aus­le­gung sind daher der Wort­laut, der Zusam­men­hang und die Zie­le von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zu berück­sich­ti­gen [14]. Ein Waren­mus­ter i.S. von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ist danach ein Pro­be­ex­em­plar eines Pro­dukts, durch das des­sen Absatz geför­dert wer­den soll und das eine Bewer­tung der Merk­ma­le und der Qua­li­tät die­ses Pro­dukts ermög­licht, ohne zu einem ande­ren als dem mit sol­chen Wer­be­um­sät­zen natur­ge­mäß ver­bun­de­nen End­ver­brauch zu füh­ren [15].

Die­se vom Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on auf­ge­stell­ten Vor­aus­set­zun­gen eines Waren­mus­ters sind im Streit­fall nicht erfüllt.

Das von der GmbH an Dia­be­ti­ker unent­gelt­lich abge­ge­be­ne Set, bestehend aus Blut­zu­cker­mess­ge­rät, Stech­hil­fe und Test­strei­fen, ist kein „Pro­be­ex­em­plar eines Pro­dukts, durch das des­sen Absatz geför­dert wer­den soll“ im Sin­ne der dar­ge­leg­ten Defi­ni­ti­on des EuGH eines Waren­mus­ters.

Denn geför­dert wer­den soll mit die­ser unent­gelt­li­chen Abga­be des Sets ledig­lich der Absatz von (nach­zu­kau­fen­den) Test­strei­fen, nicht aber auch ein spä­te­rer ent­gelt­li­cher Erwerb eines wei­te­ren Sets oder eines wei­te­ren Blut­zu­cker­mess­ge­räts oder einer wei­te­ren Stech­hil­fe.

Die unent­gelt­li­che Abga­be des Sets kann auch des­halb nicht als Waren­mus­ter qua­li­fi­ziert wer­den, weil sie im Sin­ne der dar­ge­leg­ten Defi­ni­ti­on des EuGH eines Waren­mus­ters „zu einem ande­ren als dem mit sol­chen Wer­be­um­sät­zen natur­ge­mäß ver­bun­de­nen End­ver­brauch“ führt.

Denn die Dia­be­ti­ker haben mit dem Set unent­gelt­lich und dau­er­haft ein Blut­zu­cker­mess­ge­rät und eine Stech­hil­fe erhal­ten.

Durch das von der GmbH durch­ge­führ­te Geschäfts­mo­dell erspart sich der Dia­be­ti­ker den Kauf des Blut­zu­cker­mess­ge­räts und der Stech­hil­fe. Die­sen umsatz­steu­er­recht­lich unbe­las­te­ten Letzt­ver­brauch soll § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG [wie dar­ge­legt] gera­de ver­hin­dern. Die Abga­be eines Waren­mus­ters soll dem Emp­fän­ger den Kauf nicht erspa­ren, son­dern zum Kauf anre­gen [16].

Dabei ist es nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich und kann offen­blei­ben, ob es Vor­führ­ge­rä­te gibt, die bei Ärz­ten oder in Schu­lungs­zen­tren auf­ge­stellt sind und dort von Pati­en­ten aus­pro­biert wer­den kön­nen, oder ob aus hygie­nisch-medi­zi­ni­schen Grün­den ein Mess­ge­rät nur von einem ein­zi­gen Dia­be­ti­ker benutzt wer­den kann.

Soweit die Klä­ge­rin unter Bezug­nah­me auf Rz 20 des EuGH, Urteils [EMI Group] [17] vor­bringt, es sei dar­auf zu ach­ten, dass dem Waren­mus­ter nicht die „prak­ti­sche Wirk­sam­keit“ genom­men wer­de, kann die­ser Ein­wand im Streit­fall nicht durch­drin­gen. Aus den vor­ste­hen­den Grün­den ergibt sich, dass der Aus­nah­me für Waren­mus­ter nicht ihre prak­ti­sche Wirk­sam­keit genom­men wird, weil es bei dem streit­ge­gen­ständ­li­chen Geschäfts­mo­dell hin­sicht­lich der Mess­ge­rä­te und Stech­hil­fen an den Eigen­schaf­ten von Waren­mus­tern fehlt.

Ent­ge­gen der Ansicht der Klä­ge­rin stellt die Annah­me des Finanz­ge­richt, bei einem Set han­de­le es sich um ein „zusam­men­ge­setz­tes Waren­mus­ter“, kei­ne den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO grund­sätz­lich bin­den­de Tat­sa­chen­fest­stel­lung dar.

Der Begriff des Waren­mus­ters ist ein umsatz­steu­er­recht­li­cher Rechts­be­griff [18]. Im Streit­fall geht es um die umsatz­steu­er­recht­li­che Bewer­tung der Über­las­sung von Sets, bei der es sich um eine recht­li­che Schluss­fol­ge­rung han­delt. Das Finanz­ge­richt, das die vom EuGH in der Rechts­sa­che [EMI Group] nach Erge­hen des Finanz­ge­richt, Urteils auf­ge­stell­ten Rechts­grund­sät­ze und die in die­ser Rechts­sa­che erfolg­te recht­li­che Begriffs­de­fi­ni­ti­on des Waren­mus­ters nicht ken­nen konn­te, ist bei der Anwen­dung sei­ner im vor­in­stanz­li­chen Urteil for­mu­lier­ten Rechts­sät­ze auf den kon­kre­ten Sach­ver­halt von ande­ren Grund­sät­zen aus­ge­gan­gen.

Eine abwei­chen­de recht­li­che Beur­tei­lung folgt auch nicht aus dem Bei­spiel im Schluss­an­trag des Gene­ral­an­walts Jääs­ki­nen vom 15.04.2010 in der Rechts­sa­che [EMI Group] [19]. Nach Ansicht des Gene­ral­an­walts kön­ne ein Waren­mus­ter auch dann vor­lie­gen, wenn es einen Wer­be­zweck dahin­ge­hend erfül­le, dass es bei den Käu­fern eine neue Gewohn­heit ent­ste­hen las­se. Auch könn­ten Ein­zel­ex­em­pla­re, etwa von Büchern, Zeit­schrif­ten oder CDs, Waren­mus­ter sein, wenn mit der Abga­be das Ziel ver­folgt wer­de, für eine Serie, Samm­lung, Mit­glied­schaft in einem Buch­club oder das Abon­ne­ment einer Zeit­schrift zu wer­ben.

Der EuGH hat in dem Urteil [EMI Group] [17] die­se Erwä­gung nicht über­nom­men und ins­be­son­de­re den Begriff „Gewohn­heit“ nicht benutzt. Im Übri­gen ist der Streit­fall auch nicht mit dem Bei­spiels­sach­ver­halt ver­gleich­bar.

Fer­ner folgt der Bun­des­fi­nanz­hof nicht der Anre­gung der Klä­ge­rin, gemäß Art. 267 AEUV eine Vor­ab­ent­schei­dung des EuGH zu den Rechts­fra­gen ein­zu­ho­len, ob auch zusam­men­ge­setz­te Waren­mus­ter unter den Begriff des „Waren­mus­ters“ fal­len, und wie die Vor­aus­set­zung „ohne zu einem ande­ren als dem mit sol­chen Wer­be­um­sät­zen natur­ge­mäß ver­bun­de­nen End­ver­brauch“ für die Annah­me eines Waren­mus­ters zu ver­ste­hen ist. Die Vor­la­ge kommt nicht in Betracht, weil die Fra­gen, die der EuGH nach Ansicht der Klä­ge­rin beant­wor­ten soll, von den kon­kre­ten, fest­ge­stell­ten Umstän­den des jewei­li­gen Ein­zel­falls abhän­gen. Dar­über hin­aus erach­tet der BFH für den Streit­fall die Defi­ni­ti­on eines Waren­mus­ters in Anbe­tracht der Recht­spre­chung des EuGH als geklärt [20]. Einer Vor­la­ge an den EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV bedurf­te es des­halb nicht.

Die Sache ist nicht spruch­reif.

§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG nimmt [neben der unent­gelt­li­chen Zuwen­dung von Waren­mus­tern] auch Geschen­ke von gerin­gem Wert von einer Besteue­rung aus. Die Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt [das aus­ge­hend von sei­ner Rechts­auf­fas­sung die­se Aus­nah­me nicht abschlie­ßend geprüft hat] rei­chen nicht aus, um beur­tei­len zu kön­nen, ob die Über­las­sung des jewei­li­gen Sets ein Geschenk von gerin­gem Wert ist. Für die­se Beur­tei­lung hat das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang die im EuGH-Urteil „EMI Group“ [17] auf­ge­stell­ten Grund­sät­ze zu beach­ten.

Aus­ge­hend von den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ist der Dia­be­ti­ker für das jewei­li­ge Set Geschenk­emp­fän­ger, da die Beur­tei­lung der Über­ga­be eines Gegen­stands als „Geschenk von gerin­gem Wert“ davon abhängt, wer nach der Vor­stel­lung des Schen­kers der letzt­lich Beschenk­te sein soll­te [21].

Bei Geschen­ken von gerin­gem Wert han­delt es sich im Streit­jahr um die Abga­be von Waren, deren indi­vi­du­el­ler Net­to­wert ohne Umsatz­steu­er den Betrag von 75 DM nicht über­steigt [22]. Die­se auf das Streit­jahr bezo­ge­ne Wert­gren­ze liegt inner­halb des durch Art. 5 Abs. 6 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ein­ge­räum­ten Ermes­sens­spiel­raums [23]. Auf die durch­schnitt­li­chen Auf­wen­dun­gen der GmbH kommt es nicht an.

Soweit die Klä­ge­rin ein­wen­det, dass das Set bereits vor der Zuwen­dung durch die im Rah­men des Aus­pro­bie­rens erfolg­te Kon­ta­mi­na­ti­on wert­los wird, folgt der BFH dem im Ergeb­nis nicht. Die Zuwen­dung und Über­ga­be des Sets gehen dem Aus­pro­bie­ren durch den Dia­be­ti­ker vor­aus. Im Streit­fall stand von vorn­her­ein fest, dass der Dia­be­ti­ker das im Rah­men einer Schu­lung benutz­te Set behal­ten und nach Belie­ben dar­über ver­fü­gen durf­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Dezem­ber 2012 – XI R 36/​10

  1. BT-Drs. 14/​23, 196[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 14.05.2008 – XI R 60/​07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; vom 13.01.2011 – V R 12/​08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61[]
  3. vgl. EuGH, Urtei­le vom 06.05.1992 – C‑20/​91 [de Jong], Slg. 1992, I‑2847, Rz 15; vom 20.01.2005 C‑412/​03 [Hotel Scan­dic Gås­a­bäck], Slg. 2005, I‑743, UR 2005, 194, Rz 23; in Slg. 2010, I‑8607, UR 2010, 816, Rz 17; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61[]
  4. vgl. EuGH, Urtei­le vom 27.04.1999 C‑48/​97 [Kuwait Petro­le­um], Slg. 1999, I‑2323, UR 1999, 278, Rz 23; in Slg. 2010, I‑8607, UR 2010, 816, Rz 18 f.[]
  5. vgl. EuGH, Urtei­le vom 18.11.2004 C‑284/​03 [Tem­co Euro­pe], Slg. 2004, I‑11237, UR 2005, 24, Rz 17; vom 14.06.2007 C‑434/​05 [Hori­zon Col­le­ge], Slg. 2007, I‑4793, UR 2007, 587, Rz 16; in Slg. 2010, I‑8607, UR 2010, 816, Rz 20[]
  6. vgl. dazu z.B. EuGH, Urtei­le vom 03.03.1994 C‑16/​93 [Tols­ma], Slg. 1994, I‑743, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 1994, 357, Rz 14; in Slg. 1999, I‑2323, UR 1999, 278, Rz 26; BFH, Urtei­le vom 18.08.2005 – V R 31/​04, BFHE 211, 551, BStBl II 2007, 183, unter II.1. und 2.; vom 05.12.2007 – V R 60/​05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.a, m.w.N.; vom 15.04.2010 – V R 10/​08, BFHE 229, 406, BStBl II 2010, 879[]
  7. vgl. auch EuGH, Urteil in Slg. 1999, I‑2323, UR 1999, 278, Rz 28[]
  8. vgl. EuGH, Urteil in Slg. 1999, I‑2323, UR 1999, 278, Rz 26, 28[]
  9. vgl. zu den Vor­aus­set­zun­gen EuGH, Urtei­le vom 06.10.1982 283/​81 [C.I.L.F.I.T. u.a.], Slg. 1982, 3415, Rz 21; vom 06.12.2005 C‑461/​03 [Gas­ton Schul], Slg. 2005, I‑10513, Rz 16; vom 15.09.2005 C‑495/​03 [Inter­mo­dal Trans­ports], Slg. 2005, I‑8151, Rz 33[]
  10. EuGH, Slg. 1999, I‑2323, UR 1999, 278, Rz 22[]
  11. EuGH, Urteil in Slg. 1999, I‑2323, UR 1999, 278, Rz 22; vgl. auch Urteil in Slg. 2010, I‑8607, UR 2010, 816, Rz 8, 9, 11 und 46[]
  12. dazu im Detail vgl. EuGH, Urteil in Slg. 1999, I‑2323, UR 1999, 278, Rz 23[]
  13. EuGH, Slg. 2010, I‑8607, UR 2010, 816, Rz 16[]
  14. vgl. EuGH, Urteil vom 06.03.2008 C‑98/​07 [Norda­nia Fin­ans und BG Fac­to­ring], Slg. 2008, I‑1281, UR 2008, 625, Rz 17, m.w.N.[]
  15. EuGH, Urteil in Slg. 2010, I‑8607, UR 2010, 816, Rz 40 und 1. Leit­satz; vgl. auch Klenk in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 3 Rz 380[]
  16. vgl. Fritsch in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 3 Rz 322.44; Nies­kens in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 3 Rz 1290; Wid­mann, UR 2000, 19, 21[]
  17. EuGH, Slg. 2010, I‑8607, UR 2010, 816[][][]
  18. vgl. EuGH, Urteil in Slg. 2010, I‑8607, UR 2010, 816, Rz 16 bis 40[]
  19. EuGH, Slg. 2010, I‑8607[]
  20. vgl. EuGH, Urteil in Slg. 2010, I‑8607, UR 2010, 816, Rz 40 und 1. Leit­satz[]
  21. EuGH, Urteil in Slg. 2010, I‑8607, UR 2010, 816, Rz 49[]
  22. vgl. § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes in der Fas­sung vom 01.04.bis 31.12.1999; Abschn. 24b Abs. 8 Satz 6 UStR 2000; Michl in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 3 UStG Rz 74d; Fritsch in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 3 Rz 322.42 f.[]
  23. vgl. EuGH, Urteil in Slg. 2010, I‑8607, UR 2010, 816, Rz 44; Nies­kens in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 3 Rz 1270 f.; Wid­mann, UR 2000, 19, 21[]