Verkauft ein Brezelverkäufer auf den Oktoberfest in Festzelten „Wiesnbrezn“ an die Gäste des personenverschiedenen Festzeltbetreibers, ist der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7 % für Lebensmittel anzuwenden.
Dies entschied jetzt der Bundesfinanzhof und wies damit zugleich die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung zurück, die im Verkauf der Brezeln durch den Brezelverkäufer einen restaurantähnlichen Umsatz gesehen hatte, der dem Regelsteuersatz von 19 % unterliegen sollte.
Im hier entschiedenen Streitfall pachtete die Brezelverkäuferin während des Oktoberfestes Verkaufsstände in mehreren Festzelten an. Die von ihr beschäftigten „Breznläufer“ gingen durch die Reihen des Festzelts und verkauften die Brezeln an die an Bierzelttischen sitzenden Gäste des Festzeltbetreibers. Das Finanzamt sah hierin umsatzsteuerrechtlich eine sog. sonstige Leistung, die dem Regelsteuersatz unterliege. Es sei ein überwiegendes Dienstleistungselement gegeben, weil der Brezelverkäuferin die von den Festzeltbetreibern bereitgestellte Infrastruktur, bestehend aus Zelt mit Biertischgarnituren und Musik, zuzurechnen sei.
Das Finanzgericht München bestätigte diese Rechtsansicht des Finanzamtes1. Demgegenüber hob der Bundesfinanzhof nun das finanzgerichtliche Urteil auf und gab der Klage der Brezelverkäuferin statt.
Danach führt der Verkauf der Brezeln umsatzsteuerrechtlich zu einer Lieferung der Backwaren, die ermäßigt zu besteuern ist. Die in den Festzelten aufgestellten Biertischgarnituren, bestehend aus Tischen und Bänken, dienten den eigenen Gastronomieumsätzen des Festzeltbetreibers. Damit handelte es sich um für die Brezelverkäuferin fremde Verzehrvorrichtungen, an denen der Brezelverkäuferin kein eigenes Mitbenutzungsrecht zugestanden habe. Sie habe keine Verfügungs oder Dispositionsmöglichkeit in dem Sinne erlangt, dass sie Besuchern Sitzplätze im Festzelt zuweisen konnte. Es sei nach der „Realität“ im Bierzelt auch nicht davon auszugehen, dass Personen, die ausschließlich Brezeln von der Brezelverkäuferin erwarben, zur Nutzung der Biertischgarnituren berechtigt gewesen wären, ohne zusätzliche Leistungen des Festzeltbetreibers in Anspruch nehmen zu müssen.
Dieses Urteil ist zu den Streitjahren 2012 und 2013 ergangen. Bei gleichbleibenden Verhältnissen ist diese kurz vor Beginn des Oktoberfests 2017 veröffentlichte Entscheidung des Bundesfinanzhofs auch für die Folgejahre zu beachten.
Entgegen dem Urteil des Finanzgericht unterliegt die Abgabe von Brezeln in Festzelten durch einen vom Festzeltbetreiber personenverschiedenen Unternehmer dem ermäßigten Steuersatz, da es sich um eine Lieferung, nicht aber um eine sonstige Leistung handelt. Für die vom Finanzgericht angenommene Zurechnung der im Festzelt vorhandenen Verzehrvorrichtungen besteht keine Rechtsgrundlage.
Lieferungen eines Unternehmers sind gemäß § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Sonstige Leistungen sind nach § 3 Abs. 9 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind.
Unionsrechtlich beruhen diese Vorschriften auf Art. 14 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 1 MwStSystRL. Als Lieferung von Gegenständen gilt danach die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, als Dienstleistung gilt jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist.
Zudem ist Art. 6 MwStVO zu berücksichtigen. Nach Abs. 1 gilt die Abgabe zubereiteter oder nicht zubereiteter Speisen und/oder von Getränken, zusammen mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen, die deren sofortigen Verzehr ermöglichen, als Restaurant- und Verpflegungsdienstleistung. Die Abgabe von Speisen und/oder Getränken ist dabei nur eine Komponente der gesamten Leistung, bei der der Dienstleistungsanteil überwiegt. Restaurantdienstleistungen sind die Erbringung solcher Dienstleistungen in den Räumlichkeiten des Dienstleistungserbringers und Verpflegungsdienstleistungen sind die Erbringung solcher Dienstleistungen an einem anderen Ort als den Räumlichkeiten des Dienstleistungserbringers. Nach Abs. 2 gilt die Abgabe von zubereiteten oder nicht zubereiteten Speisen und/oder Getränken mit oder ohne Beförderung, jedoch ohne andere unterstützende Dienstleistungen, nicht als Restaurant- oder Verpflegungsdienstleistung. Art. 65 MwStVO ordnet die Anwendung dieser Regelungen ab 1.07.2011 an.
Die Abgabe von Nahrungsmitteln und Speisen kann sowohl im Rahmen einer Lieferung als auch als sonstige Leistung erfolgen.
Bei der Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung ist nach der Rechtsprechung von EuGH und BFH auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Maßgebend ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der Umsatz erfolgt. Im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung ist die qualitative und nicht nur die quantitative Bedeutung der Dienstleistungselemente im Vergleich zu den Elementen einer Lieferung zu bestimmen2.
Soweit für den Verzehr Mobiliar wie Sitz- und Tischeinrichtungen zur Verfügung steht, ist zu berücksichtigen, dass das bloße Vorhandensein von Mobiliar, das nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr von Lebensmitteln möglicherweise zu erleichtern, nicht als Dienstleistungselement angesehen werden kann, das geeignet wäre, dem Umsatz insgesamt die Eigenschaft einer Dienstleistung zu verleihen. Es sind nur die Verzehrvorrichtungen zu berücksichtigen, die vom Leistenden ausschließlich dazu bestimmt werden, den Verzehr von Lebensmitteln möglicherweise zu erleichtern3.
Der Bundesfinanzhof hat dabei seine Rechtsprechung aufgegeben, nach der Verzehrvorrichtungen eines Dritten berücksichtigt werden können, wenn diese auch im Interesse des leistenden Unternehmers zur Verfügung gestellt waren4. Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof auch entschieden, dass für die Abgrenzung, ob ein Unternehmer mit einem Partyservice Lieferungen ausgeführt oder sonstige Leistungen erbracht hat, die Gestellung von Geschirr und Besteck durch einen anderen Unternehmer grundsätzlich nicht zu berücksichtigen ist5.
Hieran hat sich durch Art. 6 MwStVO nichts geändert. Soweit es danach für die Annahme einer Dienstleistung (sonstigen Leistung) auf ausreichende unterstützende Dienstleistungen ankommt, die zu einem überwiegenden Dienstleistungsanteil führen, entspricht dies der qualitativen Betrachtungsweise der bisherigen Rechtsprechung. Das Erfordernis des Überwiegens führt dazu, dass vergleichsweise geringfügige Dienstleistungsanteile die Annahme sonstiger Leistungen nicht rechtfertigen. Dass nur Dienstleistungsanteile des leistenden Unternehmers Berücksichtigung finden, ergibt sich auch unter Berücksichtigung der Neuregelung daraus, dass die Speisen- und Getränkeabgabe als „eine komplexe einheitliche Leistung“ anzusehen ist6, die ein Leistender an einen Empfänger erbringt7. Somit ist es unerheblich, ob Art. 6 MwStVO auch für eine Steuerentstehung bereits vor seinem Inkrafttreten von Bedeutung sein kann.
Danach hat im Streitfall das Urteil des Finanzgerichts München keinen Bestand. Der Verkauf von Brezeln an Abnehmer, die im Rahmen einer von einem anderen Unternehmer erbrachten Leistung an von diesen zur Verfügung gestellten Tischen sitzen, begründet entgegen dem Urteil des Finanzgericht nicht die Annahme einer sonstigen Leistung anstelle einer Lieferung.
Nach den vom Finanzgericht getroffenen und für den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) befanden sich in den Festzelten sog. Bierzeltgarnituren bestehend aus Tischen und Bänken, die der jeweilige Betreiber des Festzelts aufgestellt hatte, um seine eigenen Gastronomieumsätze durch die entgeltliche Abgabe von Getränken und Speisen zu fördern. Damit handelte es sich zum einen um Verzehrvorrichtungen eines Dritten, die für die Frage, ob die Brezelverkäuferin Lieferungen oder sonstige Leistungen erbracht hat, grundsätzlich nicht zu berücksichtigen sind. Zum anderen ist aufgrund dieser eigenunternehmerischen Nutzung der Verzehrvorrichtungen durch die Festwirte auch ausgeschlossen, dass diese die Verzehrvorrichtungen an die Brezelverkäuferin für den Absatz ihrer Brezeln überlassen haben, um sich hierdurch einer Nutzung für eigene Zwecke zu begeben.
Damit kommt eine Berücksichtigung der Verzehrvorrichtungen bei der Prüfung, ob die Brezelverkäuferin Brezeln geliefert oder im Rahmen einer sonstigen Leistung abgegeben hat, nur dann in Betracht, wenn ihr der Art nach ein Mitbenutzungsrecht an diesen Verzehrvorrichtungen zugestanden hat. Selbst die Finanzverwaltung geht davon aus, dass es sich um ein „Zur-Verfügung-Stellen“ durch den Leistenden handeln muss, so dass übertragen auf den Streitfall zuerst der Festwirt die Bierzeltgarnituren der Brezelverkäuferin und dann die Brezelverkäuferin den Bierzeltbesuchern die Sitzmöglichkeit am Tisch zur Verfügung stellt8.
Davon ist im Streitfall indes nicht auszugehen. Denn die Brezelverkäuferin hat keine Verfügungs- oder Dispositionsmöglichkeit an den Bierzeltgarnituren in dem Sinne erlangt, dass sie Festzeltbesuchern Sitzplätze im Festzelt zuweisen konnte. Zudem ist nicht davon auszugehen, dass Personen, die ausschließlich Brezeln von der Brezelverkäuferin erwarben, zur Nutzung der Bierzeltgarnituren auch dann berechtigt waren, wenn sie keine zusätzlichen Leistungen des Festzeltbetreibers für den Erwerb von dessen Getränken und Speisen in Anspruch nahmen. Damit bestand für die Brezelverkäuferin und ihre Kunden unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität im Festzelt nur die Möglichkeit einer bloßen Mitbenutzung der Sitzgelegenheiten mit Tisch im Rahmen eines Getränke- und Speisenbezugs vom Festzeltbetreiber. Die Leistung der Brezelverkäuferin ist daher nur als Abrundung eines gastronomischen Angebots der Festwirte durch einen vom Festwirt personenverschiedenen Unternehmer anzusehen, nicht aber als eigene -die Annahme einer Lieferung verdrängende- Restaurant- oder Verpflegungsdienstleistung der Brezelverkäuferin.
Darüber hinaus handelte es sich bei Brezeln um eine Standardspeise einfachster Art, die keinerlei über den bloßen Herstellungsvorgang hinausgehendes Zubereitungselement wie etwa ein Warmhalten für den Verzehr aufwies. Für ihren Verzehr bedurfte es zudem keiner Art von Hilfsvorrichtung. Dies gilt auch für „Wiesnbrezn“. Es kommen keinerlei Behältnisse zum Einsatz, deren Verwendung wie z.B. beim Verzehr von Bratwürsten, Popcorn oder Nachos durch Ablagemöglichkeiten erleichtert wird. Das Vorhandensein einer Verzehrvorrichtung als dienstleistungsartiges Hilfsinstrument für die Annahme einer Dienstleistung ist somit zu vernachlässigen, da die konkret vorhandenen Vorrichtungen für den Verzehr des Gegenstandes nach allgemeinen Gepflogenheiten nicht notwendig sind und dem Mobiliar damit die hinreichende Eignung fehlt, den Verzehr solcher Lebensmittel zu erleichtern9.
Ebenso ändert sich die steuerrechtliche Beurteilung nicht durch den vom Finanzamt angeführten „Eventcharakter“ im Bierzelt durch den Einsatz von Blasmusikkapellen etc. Die Beschallung durch einen anderen Unternehmer beim Brezelverzehr führt nicht zu einer Umqualifizierung in eine sonstige Leistung.
Der Bundesfinanzhof ist bei der Würdigung, ob die Leistung der Brezelverkäuferin als Lieferung oder sonstige Leistung anzusehen ist, nicht an die anderslautende Entscheidung der Vorinstanz gebunden.
Zwar ist die im vorliegenden Fall vorzunehmende Gesamtbetrachtung, ob eine einheitliche Leistung vorliegt, im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das Finanzgericht10. Es ist aber anerkannt, dass der BFH im Rahmen der revisionsrechtlichen Nachprüfung der Auslegung von Verträgen durch das Finanzgericht auch nachzuprüfen hat, ob das Finanzgericht die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten erforscht und zutreffend gewürdigt hat11. Entsprechendes gilt für die hier vorzunehmende umsatzsteuerrechtliche Beurteilung einer Leistung als Lieferung oder sonstige Leistung12.
Die Einwendungen des Finanzamt hiergegen greifen nicht durch.
Soweit das Finanzamt im Verkauf an den Bierzelttischen ein Dienstleistungselement sieht, genügt dies für die Annahme einer sonstigen Leistung ebenso wenig wie bei einem Lieferdienst für Speisen.
Ohne Erfolg macht das Finanzamt geltend, dass eine gemeinsame Leistung von Brezelverkäuferin und Festzeltbetreiber, die gemeinsam gegenüber Dritten tätig seien, vorliege. Denn wäre dies der Fall, müsste das Finanzamt die Steuerbescheide gegen die Brezelverkäuferin und den jeweiligen Festzeltbetreiber aufheben und die Umsätze als Leistungen einer zwischen diesen bestehenden Personengesellschaft ansehen. Dies gilt auch unter Berücksichtigung der vom Finanzamt betonten Empfängersicht. Gegen diese spricht bereits, dass die Brezelverkäuferin und die Festzeltbetreiber die Entgelte für ihre jeweiligen Leistungen für die Festzeltbesucher eindeutig erkennbar gesondert vereinnahmten.
Mangels anderer Umstände als der unbeachtlichen Zurechnung der sog. Infrastruktur der Festzeltbetreiber liegen im Streitfall keine Dienstleistungselemente vor, die gegen die Annahme von Lieferungen sprechen könnten. Da es sich zudem um die Lieferungen von Gegenständen handelte, die nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anlage 2 Nr. 31 UStG als „Zubereitungen aus Getreide, Mehl, Stärke oder Milch; Backwaren“ dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, ist der Klage stattzugeben.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. August 2017 – V R 15/17
- FG München, Urteil vom 22.02.2017 – 3 K 2670/14, EFG 2017, 873[↩]
- BFH, Urteil vom 30.06.2011 – V R 18/10, BFHE 234, 496, BStBl II 2013, 246, unter II. 1.b aa unter Bezugnahme auf EuGH, Urteil Bog u.a. vom 10.03.2011 – C-497/09, – C-499/09, – C-501/09 und – C-502/09, EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256, Rz 62[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 234, 496, BStBl II 2013, 246, unter II. 1.b bb unter Bezugnahme auf EuGH, Urteil Bog u.a., EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256, Rz 62 und 73[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 234, 496, BStBl II 2013, 246, unter II. 2.b aa[↩]
- BFH, Urteil vom 11.04.2013 – V R 28/12, BFH/NV 2013, 1638, unter II. 4.a[↩]
- EuGH, Urteil Bog u.a., EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256, Rz 56 und 61[↩]
- ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 04.02.2015 – XI R 14/14, BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908, unter II. 3.b; und vom 14.05.2014 – XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, unter II. 1.b dd[↩]
- vgl. Abschn.03.6 Abs. 4 Satz 12 und Abs. 5 Satz 5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses[↩]
- vgl. EuGH, Urteil Bog u.a., EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256, Rz 73[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteil vom 17.04.2008 – V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712, unter II. 2.d und 3.b[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 19.10.2001 – V R 75/98, BFH/NV 2002, 547, unter II. 4.a; vom 31.07.2002 – X R 48/99, BFHE 200, 504, BStBl II 2003, 282, unter II. 1.a cc; vom 11.01.2005 – IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477, unter II. 2.b aa[↩]
- ebenso zur Beurteilung eines Leistungsbündels aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers BFH, Urteil vom 10.02.2010 – XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, unter II. 3.c[↩]
