Zube­rei­tung von Spei­sen im Alten­wohn­heim und Pfle­ge­heim

Die in einer Groß­kü­che eines Alten­wohn­heims und Pfle­ge­heims zur Ver­pfle­gung der Bewoh­ner zube­rei­te­ten Spei­sen sind kei­ne "Stan­dard­spei­sen" als Ergeb­nis ein­fa­cher und stan­dar­di­sier­ter Zube­rei­tungs­vor­gän­ge nach Art eines Imbiss­stan­des, so dass deren Abga­be zu fes­ten Zeit­punk­ten in Warm­hal­te­be­häl­tern kei­ne Lie­fe­rung, son­dern eine dem Regel­steu­er­satz unter­lie­gen­de sons­ti­ge Leis­tung ist.

Zube­rei­tung von Spei­sen im Alten­wohn­heim und Pfle­ge­heim

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999 ermä­ßigt sich die Steu­er auf 7 v.H. für "die Lie­fe­run­gen" der in der Anla­ge bezeich­ne­ten Gegen­stän­de. Nach § 3 Abs. 1 UStG sind "Lie­fe­run­gen eines Unter­neh­mens … Leis­tun­gen, durch die er oder in sei­nem Auf­trag ein Drit­ter den Abneh­mer oder in des­sen Auf­trag einen Drit­ten befä­higt, im eige­nen Namen über einen Gegen­stand zu ver­fü­gen (Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht)". § 3 Abs. 9 UStG hat­te in den Streit­jah­ren fol­gen­den Wort­laut: "Sons­ti­ge Leis­tun­gen sind Leis­tun­gen, die kei­ne Lie­fe­run­gen sind. … Die Abga­be von Spei­sen und Geträn­ken zum Ver­zehr an Ort und Stel­le ist eine sons­ti­ge Leis­tung. Spei­sen und Geträn­ke wer­den zum Ver­zehr an Ort und Stel­le abge­ge­ben, wenn sie nach den Umstän­den der Abga­be dazu bestimmt sind, an einem Ort ver­zehrt zu wer­den, der mit dem Abga­be­ort in einem räum­li­chen Zusam­men­hang steht, und beson­de­re Vor­rich­tun­gen für den Ver­zehr an Ort und Stel­le bereit­ge­hal­ten wer­den."

Die­se Vor­schrif­ten beru­hen uni­ons­recht­lich auf Art. 5 Abs. 1 der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG, wonach als Lie­fe­rung eines Gegen­stands die Über­tra­gung der Befä­hi­gung gilt, wie ein Eigen­tü­mer über einen kör­per­li­chen Gegen­stand zu ver­fü­gen, und auf Art. 6 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, wonach als Dienst­leis­tung jede Leis­tung gilt, die kei­ne Lie­fe­rung eines Gegen­stands i.S. des Art. 5 die­ser Richt­li­nie ist.

Bei der Abgren­zung zwi­schen Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen im Bereich der Spei­sen­zu­be­rei­tung ist das Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on vom 10. März 2011 1 zu beach­ten.

Danach ist die Abga­be frisch zube­rei­te­ter Spei­sen oder Nah­rungs­mit­tel zum sofor­ti­gen Ver­zehr an Imbiss­stän­den oder wagen oder in Kino­Foy­ers eine Lie­fe­rung, wenn eine qua­li­ta­ti­ve Prü­fung des gesam­ten Umsat­zes ergibt, dass die Dienst­leis­tungs­ele­men­te, die der Lie­fe­rung der Nah­rungs­mit­tel vor­aus- und mit ihr ein­her­ge­hen, nicht über­wie­gen 2.

Der EuGH führt hier­für an, dass es sich in die­sem Fall um die Abga­be von "Stan­dard­spei­sen" als Ergeb­nis einer "ein­fa­chen, stan­dar­di­sier­ten Zube­rei­tung" 3 han­delt, bei der sich "die Zube­rei­tung des war­men End­pro­dukts im Wesent­li­chen auf ein­fa­che, stan­dar­di­sier­te Hand­lun­gen beschränkt, die in den meis­ten Fäl­len nicht auf Bestel­lung eines bestimm­ten Kun­den, son­dern ent­spre­chend der all­ge­mein vor­her­seh­ba­ren Nach­fra­ge stän­dig oder in Abstän­den vor­ge­nom­men wer­den" 4. Auf die Lie­fe­rung von Nah­rungs­mit­teln i.S. von Anhang H Kate­go­rie 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG kann der ermä­ßig­te Steu­er­satz auch dann ange­wen­det wer­den, wenn die Spei­se oder Mahl­zeit durch Kochen, Bra­ten, Backen oder auf sons­ti­ge Wei­se zum sofor­ti­gen Ver­zehr zube­rei­tet wird 5.

Dem­ge­gen­über sind die Tätig­kei­ten eines Par­ty­ser­vices außer in den Fäl­len, in denen die­ser ledig­lich Stan­dard­spei­sen ohne zusätz­li­ches Dienst­leis­tungs­ele­ment lie­fert oder in denen wei­te­re, beson­de­re Umstän­de bele­gen, dass die Lie­fe­rung der Spei­sen der domi­nie­ren­de Bestand­teil des Umsat­zes ist, Dienst­leis­tun­gen 6.

Bei einem Par­ty­ser­vice, des­sen Leis­tun­gen "von der blo­ßen Zube­rei­tung und Lie­fe­rung von Spei­sen bis zu einer umfas­sen­den Leis­tung rei­chen kön­nen, die auch die Bereit­stel­lung von Geschirr, Mobi­li­ar (Tische und Stüh­le), die Dar­rei­chungs­form der Gerich­te, die Deko­ra­ti­on, die Bereit­stel­lung von Per­so­nal für die Bedie­nung und die Bera­tung über die Zusam­men­stel­lung des Menüs und gege­be­nen­falls die Aus­wahl der Geträn­ke umfas­sen kann" 7, ist die Abga­be von Spei­sen, die "nicht das Ergeb­nis einer blo­ßen Stan­dard­zu­be­rei­tung sind, son­dern einen deut­lich grö­ße­ren Dienst­leis­tungs­an­teil auf­wei­sen und mehr Arbeit und Sach­ver­stand erfor­dern", als Dienst­leis­tung anzu­se­hen. Der EuGH stellt hier­für auf die "Qua­li­tät der Gerich­te, die Krea­ti­vi­tät sowie die Dar­rei­chungs­form" 8 sowie dar­auf ab, dass die Spei­sen "in ver­schlos­se­nen Warm­hal­te­scha­len ange­lie­fert oder … [durch den Unter­neh­mer] auf­ge­wärmt" wer­den, wobei für "den Kun­den wesent­lich ist, dass die Spei­sen genau zu dem von ihm fest­ge­leg­ten Zeit­punkt gelie­fert wer­den 9.

Wer­den danach nicht ledig­lich "Stan­dard­spei­sen" als Ergeb­nis ein­fa­cher und stan­dar­di­sier­ter Zube­rei­tungs­vor­gän­ge nach Art eines Imbiss­stan­des abge­ge­ben und wer­den der­ar­ti­ge Spei­sen zu fes­ten Zeit­punk­ten in Warm­hal­te­be­häl­tern ange­lie­fert, liegt kei­ne Lie­fe­rung, son­dern eine sons­ti­ge Leis­tung vor.

Aus § 3 Abs. 9 Sät­ze 4 und 5 UStG ergibt sich nichts ande­res. Die Sät­ze 4 und 5 bestim­men nicht abschlie­ßend, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen die Abga­be von Spei­sen als sons­ti­ge Leis­tung zu beur­tei­len ist 10.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung von einer dem Regel­steu­er­satz unter­lie­gen­den sons­ti­gen Leis­tung (Dienst­leis­tung) aus­ge­gan­gen, wenn ein Mahl­zei­ten­dienst Mit­tag­essen auf eige­nem Geschirr an Ein­zel­ab­neh­mer in deren Woh­nung aus­gibt und das Geschirr end­rei­nigt 11, wenn bei der Abga­be von war­men Mit­tag­essen an Schü­ler im Rah­men einer Gesamt­be­trach­tung das Dienst­leis­tungs­ele­ment im Sin­ne einer Bewir­tungs­si­tua­ti­on über­wiegt, da der Unter­neh­mer nach dem Essen die Tische und das Geschirr abräumt und rei­nigt 12 oder wenn die Leis­tun­gen eines Par­ty­ser­vices mit einer Rei­he von Dienst­leis­tun­gen ein­her­ge­hen, die sich von den not­wen­dig mit der Lie­fe­rung von Lebens­mit­teln ver­bun­de­nen Vor­gän­gen wie der ver­zehr­fer­ti­gen Zube­rei­tung und Ver­brin­gung der Spei­sen an den von den Kun­den genann­ten Ort zur ver­ein­bar­ten Zeit, zusätz­li­che Über­las­sung, spä­te­re Abho­lung und Rei­ni­gung von Geschirr und Besteck unter­schei­den 13.

Soweit nach die­ser Recht­spre­chung erst auf­grund zusätz­li­cher Dienst­leis­tungs­ele­men­te wie dem End­rei­ni­gen von Geschirr 14, dem Abräu­men und End­rei­ni­gen von Tischen und Geschirr 15 oder der Über­las­sung, Abho­lung und Rei­ni­gung von Geschirr und Besteck 13 von einer sons­ti­gen Leis­tung aus­ge­gan­gen wur­de, hält der Bun­des­fi­nanz­hof hier­an nur für den Fall fest, dass Leis­tungs­ge­gen­stand ledig­lich Stan­dard­spei­sen sind (Fort­füh­rung der Recht­spre­chung). Denn Leis­tun­gen eines Par­ty­ser­vices, die auch in der blo­ßen Zube­rei­tung und Lie­fe­rung von Spei­sen bestehen kön­nen 7, sind nur dann kei­ne sons­ti­gen Leis­tun­gen, wenn ledig­lich Stan­dard­spei­sen ohne zusätz­li­che Dienst­leis­tungs­ele­men­te gelie­fert wer­den oder beson­de­re Umstän­de bele­gen, dass die Lie­fe­rung der Spei­sen der domi­nie­ren­de Bestand­teil des Umsat­zes ist 6. Die Zube­rei­tung ande­rer als blo­ßer Stan­dard­spei­sen kann daher auch ohne zusätz­li­ches Dienst­leis­tungs­ele­ment, wie z.B. dem Abräu­men und End­rei­ni­gen von Tischen und Geschirr, zu einer Dienst­leis­tung füh­ren.

Die Auf­fas­sung von Nies­kens 16, wonach "Menü­aus­wahl und wei­te­ren Dienst­leis­tungs­ele­men­ten wie Gestel­lung von Per­so­nal, Besteck, Geschirr etc." unab­hän­gig vom Vor­lie­gen einer Stan­dard­spei­se- ent­schei­den­de Bedeu­tung zukom­men soll, lässt sich mit den Grund­sät­zen des Bog-Urteils des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on 17 nicht ver­ein­ba­ren, denn der EuGH stellt für das Vor­lie­gen einer Lie­fe­rung durch einen Par­ty­ser­vice auf die Lie­fe­rung einer "Stan­dard­spei­se ohne zusätz­li­ches Dienst­leis­tungs­ele­ment", nicht aber all­ge­mein auf die Lie­fe­rung einer "Spei­se ohne zusätz­li­ches Dienst­leis­tungs­ele­ment" ab.

Damit liegt für den Bun­des­fi­nanz­hof eine dem Regel­steu­er­satz unter­lie­gen­de sons­ti­ge Leis­tung, nicht aber eine ermä­ßigt zu besteu­ern­de Lie­fe­rung vor.

Im Streit­fall han­del­te es sich bei den von der E‑GmbH erbrach­ten Leis­tun­gen um sons­ti­ge Leis­tun­gen, nicht aber um Lie­fe­run­gen. Die Zube­rei­tung der Spei­sen erfolg­te in "Groß­kü­chen", die sich in dem jewei­li­gen Heim befan­den. Es ist nicht davon aus­zu­ge­hen, dass sich die in den Groß­kü­chen aus­ge­üb­te Tätig­keit auf die Abga­be von Stan­dard­spei­sen als Ergeb­nis ein­fa­cher und stan­dar­di­sier­ter Zube­rei­tun­gen nach Art eines z.B. Imbiss­stan­des beschränk­te.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt war die E‑GmbH ver­pflich­tet, die voll­sta­tio­när unter­ge­brach­ten Per­so­nen mit allen Spei­sen und Geträn­ken zu ver­sor­gen und dabei die Spei­se­plan­vor­ga­ben der Klä­ge­rin zu beach­ten. Es ist nicht davon aus­zu­ge­hen, dass sich die in den Groß­kü­chen aus­ge­üb­te Tätig­keit auf die Abga­be von Stan­dard­spei­sen als Ergeb­nis ein­fa­cher und stan­dar­di­sier­ter Zube­rei­tun­gen nach Art eines Imbis­stan­des beschränk­te. Wei­ter wur­den die ent­spre­chend dem Spei­se­plan von der EGmbH zube­rei­te­ten Spei­sen in Warm­hal­te­be­häl­tern und zu genau fest­ge­leg­ten Zeit­punk­ten abge­ge­ben. Danach lagen von der Klä­ge­rin als der (in den Streit­jah­ren) umsatz­steu­er­recht­li­chen Leis­tungs­emp­fän­ge­rin "bestell­te" Spei­sen 18 vor. Die Abga­ben von Spei­sen nach Maß­ga­be eines mit dem Leis­tungs­emp­fän­ger ver­ein­bar­ten Spei­se­pla­nes zu ver­ein­bar­ten Zeit­punk­ten in Warm­hal­te­be­häl­tern ist mit der Abga­be von Stan­dard­spei­sen nach Art eines Imbiss­stan­des nicht ver­gleich­bar und kann daher ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin- auch nicht gleich beur­teilt wer­den. Beschränkt sich die Zube­rei­tung nicht auf eine blo­ße Stan­dard­spei­se, sind schließ­lich wei­ter­ge­hen­de Ver­glei­che mit der "Krea­ti­vi­tät" und dem "Per­so­nal­auf­wand" bei Restau­rants nicht vor­zu­neh­men.

Nicht zu fol­gen ist auch der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin, die Lie­fe­rung von Stan­dard­spei­sen sei stets anzu­neh­men, wenn Spei­sen in Groß­ge­bin­den abge­ge­ben wer­den. Auch kommt dem Begriff "Sozi­al­ca­te­ring" für die Abgren­zung zwi­schen Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen eben­so wenig Bedeu­tung zu, wie auch die Rege­lung in § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG eine Unter­schei­dung danach erlaubt, wer Leis­tungs­emp­fän­ger der abge­ge­be­nen Lebens­mit­tel ist.

Im Streit­fall nicht zu berück­sich­ti­gen war Art. 6 der Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (EU) Nr. 282/​2011 zur Fest­le­gung von Durch­füh­rungs­be­stim­mun­gen zur Richt­li­nie 2006/​112/​EG (MwSt­DVO). Denn die Ver­ord­nung gilt nach ihrem Art. 65 erst ab 1.07.2011. Die Fra­ge, wel­che Bedeu­tung die­ser Rege­lung unter Berück­sich­ti­gung der EuGH-Recht­spre­chung zukommt, stellt sich im Streit­fall nicht.

Auf die Fra­ge, ob sich die sons­ti­ge Leis­tung dar­aus ergibt, dass die EGmbH auf­grund ande­rer Leis­tungs­be­zie­hun­gen zur Klä­ge­rin "Hilfs­mit­tel und Ver­zehr­vor­rich­tun­gen" wie Mobi­li­ar, Geschirr und Besteck zur Ver­fü­gung gestellt hat, kam es nicht mehr an 19.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Okto­ber 2011 – V R 66/​09

  1. EuGH, Urteil vom 10.03.2011 – C‑497/​09, C‑499/​09, C‑501/​09 und C‑502/​09 [Bog u.a.], UR 2011, 272[]
  2. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272, Leit­satz 1 ers­ter Gedan­ken­strich[]
  3. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnr. 74[]
  4. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnr. 68[]
  5. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272, Leit­satz 2[]
  6. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272, Leit­satz 1 zwei­ter Gedan­ken­strich[][]
  7. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnr. 75[][]
  8. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnr. 77[]
  9. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnr. 78[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 18.12.2008 – V R 55/​06, BFHE 223, 539, BFH/​NV 2009, 673, unter II.04.a, m.w.N.[]
  11. BFH, Urteil vom 10.08.2006 – V R 55/​04, BFHE 214, 474, BSt­Bl II 2007, 480, Leit­satz 1[]
  12. BFH, Urteil vom 10.08.2006 – V R 38/​05, BFHE 214, 480, BSt­Bl II 2007, 482, Leit­satz[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 223, 539, BFH/​NV 2009, 673, unter II.06.[][]
  14. BFH, Urteil in BFHE 214, 474, BSt­Bl II 2007, 480, Leit­satz 1[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 214, 480, BSt­Bl II 2007, 482, Leit­satz[]
  16. Nies­kens, UR 2011, 281[]
  17. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272[]
  18. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnrn. 68 und 77[]
  19. vgl. hier­zu aber BFH, Urteil vom 30.06.2011 – V R 18/​10, BFH/​NV 2011, 1813, Leit­satz 1[]