Zubereitung von Speisen im Altenwohnheim und Pflegeheim

Die in einer Großküche eines Altenwohnheims und Pflegeheims zur Verpflegung der Bewohner zubereiteten Speisen sind keine „Standardspeisen“ als Ergebnis einfacher und standardisierter Zubereitungsvorgänge nach Art eines Imbissstandes, so dass deren Abgabe zu festen Zeitpunkten in Warmhaltebehältern keine Lieferung, sondern eine dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistung ist.

Zubereitung von Speisen im Altenwohnheim und Pflegeheim

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999 ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H. für „die Lieferungen“ der in der Anlage bezeichneten Gegenstände. Nach § 3 Abs. 1 UStG sind „Lieferungen eines Unternehmens … Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht)“. § 3 Abs. 9 UStG hatte in den Streitjahren folgenden Wortlaut: „Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. … Die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle ist eine sonstige Leistung. Speisen und Getränke werden zum Verzehr an Ort und Stelle abgegeben, wenn sie nach den Umständen der Abgabe dazu bestimmt sind, an einem Ort verzehrt zu werden, der mit dem Abgabeort in einem räumlichen Zusammenhang steht, und besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten werden.“

Diese Vorschriften beruhen unionsrechtlich auf Art. 5 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG, wonach als Lieferung eines Gegenstands die Übertragung der Befähigung gilt, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, und auf Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG, wonach als Dienstleistung jede Leistung gilt, die keine Lieferung eines Gegenstands i.S. des Art. 5 dieser Richtlinie ist.

Bei der Abgrenzung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen im Bereich der Speisenzubereitung ist das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 10. März 20111 zu beachten.

Danach ist die Abgabe frisch zubereiteter Speisen oder Nahrungsmittel zum sofortigen Verzehr an Imbissständen oder wagen oder in KinoFoyers eine Lieferung, wenn eine qualitative Prüfung des gesamten Umsatzes ergibt, dass die Dienstleistungselemente, die der Lieferung der Nahrungsmittel voraus- und mit ihr einhergehen, nicht überwiegen2.

Der EuGH führt hierfür an, dass es sich in diesem Fall um die Abgabe von „Standardspeisen“ als Ergebnis einer „einfachen, standardisierten Zubereitung“3 handelt, bei der sich „die Zubereitung des warmen Endprodukts im Wesentlichen auf einfache, standardisierte Handlungen beschränkt, die in den meisten Fällen nicht auf Bestellung eines bestimmten Kunden, sondern entsprechend der allgemein vorhersehbaren Nachfrage ständig oder in Abständen vorgenommen werden“4. Auf die Lieferung von Nahrungsmitteln i.S. von Anhang H Kategorie 1 der Richtlinie 77/388/EWG kann der ermäßigte Steuersatz auch dann angewendet werden, wenn die Speise oder Mahlzeit durch Kochen, Braten, Backen oder auf sonstige Weise zum sofortigen Verzehr zubereitet wird5.

Demgegenüber sind die Tätigkeiten eines Partyservices außer in den Fällen, in denen dieser lediglich Standardspeisen ohne zusätzliches Dienstleistungselement liefert oder in denen weitere, besondere Umstände belegen, dass die Lieferung der Speisen der dominierende Bestandteil des Umsatzes ist, Dienstleistungen6.

Bei einem Partyservice, dessen Leistungen „von der bloßen Zubereitung und Lieferung von Speisen bis zu einer umfassenden Leistung reichen können, die auch die Bereitstellung von Geschirr, Mobiliar (Tische und Stühle), die Darreichungsform der Gerichte, die Dekoration, die Bereitstellung von Personal für die Bedienung und die Beratung über die Zusammenstellung des Menüs und gegebenenfalls die Auswahl der Getränke umfassen kann“7, ist die Abgabe von Speisen, die „nicht das Ergebnis einer bloßen Standardzubereitung sind, sondern einen deutlich größeren Dienstleistungsanteil aufweisen und mehr Arbeit und Sachverstand erfordern“, als Dienstleistung anzusehen. Der EuGH stellt hierfür auf die „Qualität der Gerichte, die Kreativität sowie die Darreichungsform“8 sowie darauf ab, dass die Speisen „in verschlossenen Warmhalteschalen angeliefert oder … [durch den Unternehmer] aufgewärmt“ werden, wobei für „den Kunden wesentlich ist, dass die Speisen genau zu dem von ihm festgelegten Zeitpunkt geliefert werden9.

Werden danach nicht lediglich „Standardspeisen“ als Ergebnis einfacher und standardisierter Zubereitungsvorgänge nach Art eines Imbissstandes abgegeben und werden derartige Speisen zu festen Zeitpunkten in Warmhaltebehältern angeliefert, liegt keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung vor.

Aus § 3 Abs. 9 Sätze 4 und 5 UStG ergibt sich nichts anderes. Die Sätze 4 und 5 bestimmen nicht abschließend, unter welchen Voraussetzungen die Abgabe von Speisen als sonstige Leistung zu beurteilen ist10.

Der Bundesfinanzhof ist in seiner bisherigen Rechtsprechung von einer dem Regelsteuersatz unterliegenden sonstigen Leistung (Dienstleistung) ausgegangen, wenn ein Mahlzeitendienst Mittagessen auf eigenem Geschirr an Einzelabnehmer in deren Wohnung ausgibt und das Geschirr endreinigt11, wenn bei der Abgabe von warmen Mittagessen an Schüler im Rahmen einer Gesamtbetrachtung das Dienstleistungselement im Sinne einer Bewirtungssituation überwiegt, da der Unternehmer nach dem Essen die Tische und das Geschirr abräumt und reinigt12 oder wenn die Leistungen eines Partyservices mit einer Reihe von Dienstleistungen einhergehen, die sich von den notwendig mit der Lieferung von Lebensmitteln verbundenen Vorgängen wie der verzehrfertigen Zubereitung und Verbringung der Speisen an den von den Kunden genannten Ort zur vereinbarten Zeit, zusätzliche Überlassung, spätere Abholung und Reinigung von Geschirr und Besteck unterscheiden13.

Soweit nach dieser Rechtsprechung erst aufgrund zusätzlicher Dienstleistungselemente wie dem Endreinigen von Geschirr14, dem Abräumen und Endreinigen von Tischen und Geschirr15 oder der Überlassung, Abholung und Reinigung von Geschirr und Besteck13 von einer sonstigen Leistung ausgegangen wurde, hält der Bundesfinanzhof hieran nur für den Fall fest, dass Leistungsgegenstand lediglich Standardspeisen sind (Fortführung der Rechtsprechung). Denn Leistungen eines Partyservices, die auch in der bloßen Zubereitung und Lieferung von Speisen bestehen können7, sind nur dann keine sonstigen Leistungen, wenn lediglich Standardspeisen ohne zusätzliche Dienstleistungselemente geliefert werden oder besondere Umstände belegen, dass die Lieferung der Speisen der dominierende Bestandteil des Umsatzes ist6. Die Zubereitung anderer als bloßer Standardspeisen kann daher auch ohne zusätzliches Dienstleistungselement, wie z.B. dem Abräumen und Endreinigen von Tischen und Geschirr, zu einer Dienstleistung führen.

Die Auffassung von Nieskens16, wonach „Menüauswahl und weiteren Dienstleistungselementen wie Gestellung von Personal, Besteck, Geschirr etc.“ unabhängig vom Vorliegen einer Standardspeise- entscheidende Bedeutung zukommen soll, lässt sich mit den Grundsätzen des Bog-Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union17 nicht vereinbaren, denn der EuGH stellt für das Vorliegen einer Lieferung durch einen Partyservice auf die Lieferung einer „Standardspeise ohne zusätzliches Dienstleistungselement“, nicht aber allgemein auf die Lieferung einer „Speise ohne zusätzliches Dienstleistungselement“ ab.

Damit liegt für den Bundesfinanzhof eine dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistung, nicht aber eine ermäßigt zu besteuernde Lieferung vor.

Im Streitfall handelte es sich bei den von der E-GmbH erbrachten Leistungen um sonstige Leistungen, nicht aber um Lieferungen. Die Zubereitung der Speisen erfolgte in „Großküchen“, die sich in dem jeweiligen Heim befanden. Es ist nicht davon auszugehen, dass sich die in den Großküchen ausgeübte Tätigkeit auf die Abgabe von Standardspeisen als Ergebnis einfacher und standardisierter Zubereitungen nach Art eines z.B. Imbissstandes beschränkte.

Nach den Feststellungen des Finanzgericht war die E-GmbH verpflichtet, die vollstationär untergebrachten Personen mit allen Speisen und Getränken zu versorgen und dabei die Speiseplanvorgaben der Klägerin zu beachten. Es ist nicht davon auszugehen, dass sich die in den Großküchen ausgeübte Tätigkeit auf die Abgabe von Standardspeisen als Ergebnis einfacher und standardisierter Zubereitungen nach Art eines Imbisstandes beschränkte. Weiter wurden die entsprechend dem Speiseplan von der EGmbH zubereiteten Speisen in Warmhaltebehältern und zu genau festgelegten Zeitpunkten abgegeben. Danach lagen von der Klägerin als der (in den Streitjahren) umsatzsteuerrechtlichen Leistungsempfängerin „bestellte“ Speisen18 vor. Die Abgaben von Speisen nach Maßgabe eines mit dem Leistungsempfänger vereinbarten Speiseplanes zu vereinbarten Zeitpunkten in Warmhaltebehältern ist mit der Abgabe von Standardspeisen nach Art eines Imbissstandes nicht vergleichbar und kann daher entgegen der Auffassung der Klägerin- auch nicht gleich beurteilt werden. Beschränkt sich die Zubereitung nicht auf eine bloße Standardspeise, sind schließlich weitergehende Vergleiche mit der „Kreativität“ und dem „Personalaufwand“ bei Restaurants nicht vorzunehmen.

Nicht zu folgen ist auch der Auffassung der Klägerin, die Lieferung von Standardspeisen sei stets anzunehmen, wenn Speisen in Großgebinden abgegeben werden. Auch kommt dem Begriff „Sozialcatering“ für die Abgrenzung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen ebenso wenig Bedeutung zu, wie auch die Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG eine Unterscheidung danach erlaubt, wer Leistungsempfänger der abgegebenen Lebensmittel ist.

Im Streitfall nicht zu berücksichtigen war Art. 6 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 zur Festlegung von Durchführungsbestimmungen zur Richtlinie 2006/112/EG (MwStDVO). Denn die Verordnung gilt nach ihrem Art. 65 erst ab 1.07.2011. Die Frage, welche Bedeutung dieser Regelung unter Berücksichtigung der EuGH-Rechtsprechung zukommt, stellt sich im Streitfall nicht.

Auf die Frage, ob sich die sonstige Leistung daraus ergibt, dass die EGmbH aufgrund anderer Leistungsbeziehungen zur Klägerin „Hilfsmittel und Verzehrvorrichtungen“ wie Mobiliar, Geschirr und Besteck zur Verfügung gestellt hat, kam es nicht mehr an19.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Oktober 2011 – V R 66/09

  1. EuGH, Urteil vom 10.03.2011 – C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09 [Bog u.a.], UR 2011, 272[]
  2. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272, Leitsatz 1 erster Gedankenstrich[]
  3. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnr. 74[]
  4. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnr. 68[]
  5. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272, Leitsatz 2[]
  6. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272, Leitsatz 1 zweiter Gedankenstrich[][]
  7. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnr. 75[][]
  8. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnr. 77[]
  9. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnr. 78[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 18.12.2008 – V R 55/06, BFHE 223, 539, BFH/NV 2009, 673, unter II.04.a, m.w.N.[]
  11. BFH, Urteil vom 10.08.2006 – V R 55/04, BFHE 214, 474, BStBl II 2007, 480, Leitsatz 1[]
  12. BFH, Urteil vom 10.08.2006 – V R 38/05, BFHE 214, 480, BStBl II 2007, 482, Leitsatz[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 223, 539, BFH/NV 2009, 673, unter II.06.[][]
  14. BFH, Urteil in BFHE 214, 474, BStBl II 2007, 480, Leitsatz 1[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 214, 480, BStBl II 2007, 482, Leitsatz[]
  16. Nieskens, UR 2011, 281[]
  17. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272[]
  18. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnrn. 68 und 77[]
  19. vgl. hierzu aber BFH, Urteil vom 30.06.2011 – V R 18/10, BFH/NV 2011, 1813, Leitsatz 1[]

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