Zuord­nungs­wahl­recht bei sons­ti­gen Leis­tun­gen

Das Zuord­nungs­wahl­recht gilt nur für die Her­stel­lung und Anschaf­fung von Gegen­stän­den. Der Bezug von sons­ti­gen Leis­tun­gen wird vom Zuord­nungs­wahl­recht nicht umfasst; die­se sind ent­spre­chend der (beab­sich­tig­ten) Ver­wen­dung gemäß § 15 Abs. 4 UStG auf­zu­tei­len.

Zuord­nungs­wahl­recht bei sons­ti­gen Leis­tun­gen

Ändern sich bei einem Grund­stück die für den ursprüng­li­chen Vor­steu­er­ab­zug maß­ge­ben­den Ver­hält­nis­se inner­halb von zehn Jah­ren ab dem Zeit­punkt der erst­ma­li­gen Ver­wen­dung, so ist gemäß § 15a Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 UStG für jedes Kalen­der­jahr der Ände­rung ein Aus­gleich durch eine Berich­ti­gung des Abzugs der auf die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten ent­fal­len­den Vor­steu­er­be­trä­ge vor­zu­neh­men. Eine sol­che Ände­rung der Ver­hält­nis­se liegt hier vor: War die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin im Zeit­punkt der Errich­tung des Gebäu­des zum vol­len Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt gewe­sen, so berech­tig­te sie die Ver­mie­tung des gesam­ten Gebäu­des ab 1.01.2007 nur noch zu dem auf die als Steu­er­be­ra­tungs­pra­xis genutz­te Ein­lie­ger­woh­nung ent­fal­len­den Anteil zum Vor­steu­er­ab­zug.

Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er­be­trag abzie­hen. Vom Vor­steu­er­ab­zug aus­ge­schlos­sen ist gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG u.a. die Steu­er für die Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer zur Aus­füh­rung steu­er­frei­er Umsät­ze ver­wen­det. Ein Unter­neh­mer, der ein Gebäu­de errich­tet, das er teil­wei­se unter­neh­me­risch und teil­wei­se nicht­un­ter­neh­me­risch (z.B. zu eige­nen Wohn­zwe­cken) nutzt, darf das Gebäu­de ins­ge­samt sei­nem Unter­neh­men zuord­nen und die auf das gesam­te Gebäu­de ‑ein­schließ­lich des nicht­un­ter­neh­me­risch genutz­ten Teils- ent­fal­len­den Vor­steu­er­be­trä­ge nach Maß­ga­be des § 15 Abs. 1 UStG abzie­hen 1. Die Berech­ti­gung der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin zum vol­len Vor­steu­er­ab­zug im Zeit­punkt der Errich­tung des Gebäu­des ist zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig.

Durch die Ver­mie­tung des gesam­ten Gebäu­des ab 1.01.2007 ist eine Ände­rung der Ver­hält­nis­se i.S. des § 15a Abs. 1 UStG ein­ge­tre­ten. Die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin nutz­te ab die­sem Zeit­punkt zwar das gesam­te Gebäu­de zur Aus­füh­rung von Ver­mie­tungs­um­sät­zen, konn­te aber wirk­sam nur hin­sicht­lich des auf die Ein­lie­ger­woh­nung ent­fal­len­den unter­neh­me­risch genutz­ten Teils zur Steu­er­pflicht optie­ren. Hin­sicht­lich der Fami­li­en­woh­nung lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen für eine Opti­on nicht vor, weil der Leis­tungs­emp­fän­ger (hier: der Ehe­mann der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin) die bezo­ge­ne Miet­leis­tung inso­weit nicht sei­nem Unter­neh­men zuord­nen konn­te. Die­ser Umsatz wur­de daher nicht an einen ande­ren Unter­neh­mer für des­sen Unter­neh­men aus­ge­führt (§ 9 Abs. 1 UStG). Da die Ver­mie­tungs­um­sät­ze der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin hin­sicht­lich der pri­vat genutz­ten Woh­nung steu­er­frei sind, füh­ren sie gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG zum Aus­schluss des Vor­steu­er­ab­zugs.

Nach Art. 168 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem vom 28.11.2006 (MwSt­Sys­tRL) hat der Steu­er­pflich­ti­ge das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug, soweit die Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für die Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det wer­den. Beab­sich­tigt der Unter­neh­mer bei Bezug einer Leis­tung, die­se teil­wei­se für Zwe­cke sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit und teil­wei­se für Zwe­cke einer nicht­wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zu ver­wen­den, ist er grund­sätz­lich nur im Umfang der beab­sich­tig­ten Ver­wen­dung für sei­ne wirt­schaft­li­che Tätig­keit zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt 2.

Hier­von macht die Recht­spre­chung des EuGH und ihm fol­gend die des BFH für Gegenstände/​Investitionsgüter eine Aus­nah­me, indem sie dem Unter­neh­mer ermög­licht, einen nur teil­wei­se unter­neh­me­risch genutz­ten Gegen­stand in vol­lem Umfang sei­nem Unter­neh­men zuzu­ord­nen 3.

Die­ses Zuord­nungs­wahl­recht gilt aber nur für die Her­stel­lung und Anschaf­fung von Gegen­stän­den. Der Bezug von sons­ti­gen Leis­tun­gen (hier Ver­mie­tungs­leis­tun­gen) ist nicht in vol­ler Höhe zuor­den­bar, son­dern ent­spre­chend der (beab­sich­tig­ten) Ver­wen­dung auf­zu­tei­len 4. Aus dem BFH-Urteil vom 03.03.2011 5 ergibt sich nichts ande­res, weil die­se Ent­schei­dung die gänz­lich anders gela­ger­te Fra­ge der Abgren­zung zwi­schen unter­neh­me­ri­scher und hoheit­li­cher Tätig­keit zum Gegen­stand hat­te.

Das ergibt sich ins­be­son­de­re aus dem "Eon Aset"-Urteil des Uni­ons­ge­richts­hofs 6, in dem der Gerichts­hof hin­sicht­lich der Ver­wen­dung eines Leis­tungs­be­zu­ges aus­drück­lich zwi­schen dem Bezug einer Dienst­leis­tung und dem Erwerb eines Inves­ti­ti­ons­gu­tes unter­schei­det. Im Gegen­satz zur Ver­mie­tung hält der Uni­ons­ge­richts­hof dabei beim Lea­sing das Zuord­nungs­wahl­recht nur des­halb für mög­lich, weil er das Lea­sing dem Erwerb eines Inves­ti­ti­ons­gu­tes gleich­stellt.

Auch lässt sich die Begrün­dung des EuGH für das Zuord­nungs­wahl­recht bei gemischt genutz­ten Gegen­stän­den jeden­falls nicht auf gemischt genutz­te Ver­mie­tungs­leis­tun­gen über­tra­gen. Denn das Zuord­nungs­wahl­recht soll dem Grund­satz der Neu­tra­li­tät der Mehr­wert­steu­er Rech­nung tra­gen und ver­hin­dern, dass bei einer zunächst teil­wei­se pri­va­ten, spä­ter aber unter­neh­me­ri­schen Nut­zung eines Gegen­stan­des eine Mehr­wert­steu­er­be­las­tung auf dem Erwerb bzw. der Errich­tung des Gegen­stan­des ver­bleibt 7.

Bei Leis­tungs­be­zü­gen im Rah­men eines Dau­er­schuld­ver­hält­nis­ses aber kann eine der­ar­ti­ge sys­tem­wid­ri­ge Belas­tung mit Mehr­wert­steu­er nicht ent­ste­hen, denn in die­sem Fall ist sowohl für den Leis­tungs­be­zug (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG) als auch für die Ver­wen­dung der Leis­tun­gen (§ 15 Abs. 2 UStG) auf die monat­li­chen (Teil-)Leistungsabschnitte abzu­stel­len 8. Ändert sich wäh­rend der Miet­zeit die zunächst zum Vor­steu­er­aus­schluss füh­ren­de pri­va­te Nut­zung der Ver­mie­tungs­leis­tung in eine unter­neh­me­ri­sche Ver­wen­dung, so ent­steht (bei Vor­lie­gen der übri­gen Vor­aus­set­zun­gen) ab die­sem Zeit­punkt die Berech­ti­gung zum Vor­steu­er­ab­zug. Zu einer Mehr­wert­steu­er­be­las­tung des mie­ten­den Unter­neh­mers, die durch die vor­he­ri­ge Aus­übung eines Zuord­nungs­wahl­rechts auf­ge­fan­gen wer­den müss­te, kommt es nicht.

Bestä­tigt wird die Beschrän­kung des Zuord­nungs­wahl­rechts auf Gegen­stän­de durch Art. 168a Abs. 2 MwSt­Sys­tRL. Danach sind die Mit­glied­staa­ten berech­tigt, die in Art. 168a Abs. 1 MwSt­Sys­tRL gere­gel­te Begren­zung des Vor­steu­er­ab­zugs bei Grund­stü­cken auf den für unter­neh­me­ri­sche Zwe­cke genutz­ten Teil auch auf sons­ti­ge dem Unter­neh­men zuge­ord­ne­te Gegen­stän­de anzu­wen­den. Dar­aus folgt, dass der Richt­li­ni­en­ge­ber davon aus­ging, dass nur gemischt genutz­te Gegen­stän­de voll­stän­dig dem Unter­neh­men zuge­ord­net wer­den kön­nen, nicht aber gemischt genutz­te sons­ti­ge Leis­tun­gen (Dienst­leis­tun­gen). Andern­falls hät­te er in den Rege­lungs­ge­halt des Art. 168a Abs. 2 MwSt­Sys­tRL auch Dienst­leis­tun­gen auf­neh­men müs­sen.

Das obli­ga­to­ri­sche Miet­recht, das die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin ihrem Ehe­mann ein­ge­räumt hat, wird weder vom Begriff des Gegen­stan­des noch von dem des Inves­ti­ti­ons­gu­tes umfasst.

Inves­ti­ti­ons­gü­ter sind Güter, die für Zwe­cke einer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit genutzt wer­den, die durch ihre Lang­le­big­keit und ihren Wert gekenn­zeich­net sind und deren Anschaf­fungs­kos­ten in der Regel nicht als lau­fen­de Kos­ten ver­bucht, son­dern über meh­re­re Jah­re hin­weg abge­schrie­ben wer­den 9. Dass ein obli­ga­to­ri­sches Miet­recht nicht von die­sem Begriff umfasst wird, bedarf kei­ner Erläu­te­rung.

Das obli­ga­to­ri­sche Miet­recht, das der Ehe­mann der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin durch den Miet­ver­trag ab 1.01.2007 erlangt hat, ist auch kein Gegen­stand im Sin­ne der zitier­ten Recht­spre­chung. Gegen­stand in die­sem Sin­ne ist das Grund­stück als sol­ches. Das folgt aus Art. 14, Art. 15 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL, wonach Gegen­stän­de kör­per­li­che Gegen­stän­de und die­sen gleich­ge­stell­te ähn­li­che Sachen sind. Zwar legi­ti­miert Art. 15 Abs. 2 MwSt­Sys­tRL die Mit­glied­staa­ten, bestimm­te Rech­te als kör­per­li­che Sachen zu behan­deln. Das umfasst aber nicht bloß schuld­recht­li­che Nut­zungs­rech­te (vgl. Art. 15 Abs. 2 Buchst. b und c MwSt­Sys­tRL).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Okto­ber 2015 – V R 10/​14

  1. EuGH, Urteil "See­ling" vom 08.05.2003 – C‑269/​00, EU:C:2003:254; BFH, Urteil vom 24.07.2003 – V R 39/​99, BFHE 203, 206, BSt­Bl II 2004, 371[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 15.12 2011 – V R 48/​10, BFH/​NV 2012, 808, Rz 14, m.w.N.; vom 03.03.2011 – V R 23/​10, BFHE 233, 274, BSt­Bl II 2012, 74, Rz 10[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung von EuGH und BFH, z.B. EuGH, Urtei­le Puf­fer vom 23.04.2009 – C‑460/​07, EU:C:2009:254, Rz 40, 42, 47; Arm­brecht vom 04.10.1995 – C‑291/​92, EU:C:1995:304, Rz 13, 14; See­ling, EU:C:2003:254, Rz 41, 43, 55; VNLTO vom 12.02.2009 – C‑515/​07, EU:C:2009:88, Rz 32; Med­icom und MPA vom 18.07.2013 – C‑210, 211/​11, EU:C:2013:479, Rz 22; BFH, Urtei­le vom 20.03.2014 – V R 27/​12, BFH/​NV 2014, 1097, Rz 11; vom 11.07.2012 – XI R 17/​09, BFH/​NV 2013, 266, Rz 35[]
  4. so bereits BFH, Urteil vom 24.01.2008 – V R 12/​05, BFHE 221, 310, BSt­Bl II 2009, 60, Rz 33, mit Hin­weis auf BFH/​NV 1995, 452; Oel­mai­er in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 15 Rz 249; Looks in Wey­mül­ler, UStG, § 15 Rz 77; For­gách in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG, § 15 Rz 144; Gru­ne in Küffner/​Stöcker/​Zugmaier, UStG, § 15 Rz 144; Hundt-Eßwein in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 15 UStG Rz 153; eben­so wohl die Finanz­ver­wal­tung in Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStAE, vgl. aber auch Abschn. 15.2c Abs. 9 UStAE; a.A. Hein­richs­ho­fen in Hartmann/​Metzenmacher, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 15 Rz 217; Heid­ner in Bun­jes, UStG, 13. Aufl., § 15 Rz 124[]
  5. BFH, Urteil vom 03.03.2011 – V R 23/​10, BFHE 233, 274, BSt­Bl II 2012, 74[]
  6. EuGH, Urteil "Eon Aset" vom 16.02.2012 – C‑118/​11, EU:C:2012:97[]
  7. EuGH, Urteil Puf­fer, EU:C:2009:254, Rz 47[]
  8. BFH, Urteil vom 09.09.1993 – V R 42/​91, BFHE 173, 231, BSt­Bl II 1994, 269, 2. Leit­satz[]
  9. EuGH, Urteil "Eon Aset", EU:C:2012:97, Rz 35[]