Zurechnung von Prostitutionsleistungen in der Umsatzsteuer

Die Leistungen von Prostituierten, die im Rahmen eines Bordellbetriebs erbracht wurden, sind dem Bordellbetreiber zuzurechnen, wenn er im Außenverhältnis als leistender Unternehmer auftritt.

Zurechnung von Prostitutionsleistungen in der Umsatzsteuer

Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Für die Besteuerung eines Unternehmers (§ 2 Abs. 1 UStG) als Steuerschuldner (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG, früher § 13 Abs. 2 Nr. 1 UStG a. F.) ist demnach maßgebend, ob und welche Lieferungen oder sonstige Leistungen von ihm erbracht werden1.

Nach ständiger Rechtsprechung sind entgeltliche Leistungen steuerbar und unterliegen der Steuer, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem Rechtsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet2.

Nach diesem Rechtsverhältnis bestimmt sich auch die Person des Leistenden und die des Leistungsempfängers3. Die Beteiligten eines Leistungsaustauschs ergeben sich mithin aus den schuldrechtlichen Vertragsbeziehungen4.

Im Rahmen der Bestimmung der Leistungen und Leistungsbeziehungen ist zu beachten, dass derjenige, der im eigenen Laden Waren verkauft, umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich als Eigenhändler und nicht als Vermittler anzusehen ist (sog. Ladenrechtsprechung5). Denn der Kunde, der in einem Laden Waren kauft, will grundsätzlich nur mit dem Ladeninhaber in Geschäftsbeziehungen treten. Ihm sind im Regelfall etwaige Vereinbarungen zwischen dem Ladeninhaber und einem Dritten, wonach es sich lediglich um eine Vermittlungstätigkeit handeln soll, nicht bekannt. Sie werden ihn im Allgemeinen auch nicht interessieren. Vermittler kann der Ladeninhaber nur sein, wenn zwischen demjenigen, von dem er die Ware bezieht, und dem Käufer unmittelbare Rechtsbeziehungen zustande kommen. Auf das Innenverhältnis des Ladeninhabers zu seinem Vertragspartner, der Waren oder Leistungen zur Verfügung stellt, kommt es für die Frage, ob Eigenhandels- oder Vermittlungsgeschäfte vorliegen, nicht entscheidend an. Wesentlich ist das Außenverhältnis, d. h. das Auftreten des Ladeninhabers dem Kunden gegenüber. Nur wenn der Ladeninhaber in eindeutiger Weise vor oder bei dem Geschäftsabschluss zu erkennen gibt, dass er für einen anderen tätig wird, also in fremdem Namen und für fremde Rechnung handelt, und der Kunde, der dies erkannt hat, sich ausdrücklich oder stillschweigend damit einverstanden erklärt, kann die Vermittlereigenschaft des Ladeninhabers umsatzsteuerrechtlich anerkannt werden4. Diese Grundsätze gelten auch für die Erbringung von sonstigen Leistungen6. Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG ist demnach grundsätzlich derjenige, der als Unternehmer nach außen auftritt7.

Dementsprechend sind Umsätze eines Bordellbetriebs, auch soweit sie nicht höchstpersönlich erbracht werden, demjenigen zuzurechnen, der sie im eigenen Namen und auf eigene Rechnung an die Leistungsempfänger erbringt. Bietet der Inhaber eines Bordellbetriebs die Verschaffung der Gelegenheit zum Geschlechtsverkehr nach außen hin an, so ist er – wie in Ladengeschäften – umsatzsteuerlich Leistender gegenüber den Kunden, denen er im Rahmen seines Unternehmens mit Hilfe der bei ihm tätigen Prostituierten die Gelegenheit zum Geschlechtsverkehr verschafft. Für diese Beurteilung ist es ohne Bedeutung, ob die Prostituierten als Arbeitnehmer oder als Subunternehmer des Bordellbetreibers an dem Leistungsaustausch beteiligt sind8.

Hieran hat sich nichts durch das am 1. Januar 2002 in Kraft getretene Gesetz zur Regelung der Rechtsverhältnisse der Prostituierten9 geändert. Das ProstG trifft keine Aussage darüber, zwischen wem bei Sachverhalten wie dem vorliegenden eine umsatzsteuerrechtliche Leistungsbeziehung begründet wird. Aus § 1 Satz 1 ProstG ergibt sich nur, dass eine rechtswirksame Forderung begründet wird, wenn eine Vereinbarung über die Vornahme sexueller Handlungen gegen ein vorher vereinbartes Entgelt getroffen wird. § 1 Satz 2 ProstG regelt, dass das Gleiche gilt, wenn sich eine Person im Rahmen eines Beschäftigungsverhältnisses, für die Erbringung derartiger Handlungen gegen ein vorher vereinbartes Entgelt für eine bestimmte Zeitdauer bereithält10.

Deshalb sind die Umsätze eines Bordellbetriebes, auch soweit sie nicht höchstpersönlich erbracht werden, demjenigen zuzurechnen, der sie im Außenverhältnis im eigenen Namen an die Leistungsempfänger erbringt11.

Daraus ergibt sich im vorliegenden Fall, dass nicht die einzelne Prostituierte nach Außen als Anbieterin der sexuellen Dienstleistung aufgetreten ist, sondern der A Nightclub – und damit auch die Pension C -. Dieser warb insbesondere im Internet auf seiner Homepage damit, sexuelle Dienstleistungen anzubieten. Durch die Darstellung unter der Rubrik “UNSER SERVICE”, dass ständig eine höhere Anzahl an Damen im Club bereitstünden, die mehrmals als “unsere Damen” bezeichnet werden, sowie die Betonung, dass die Zufriedenheit “unserer Kunden” an erster Stelle stehe, kommt deutlich zum Ausdruck, dass der Bordellbetreiber die sexuelle Dienstleistung im eigenen Namen und auf eigene Rechnung anbieten will. Anhaltspunkte dafür, dass der Club insoweit nur eine Vermittlerfunktion für selbstständig tätige Prostituierte erfüllen will, ergeben sich aus dieser Werbung nicht.

Auch durch die äußeren Umstände des Bordellbetriebs und den Ablauf bis zur Ausführung der sexuellen Dienstleistung wird deutlich, dass aus der maßgeblichen Sicht des Kunden nicht die Prostituierte, sondern der Bordellbetrieb Vertragspartner und Leistungserbringer sein musste:

Der Kunde konnte sich im Barbereich des A Nightclubs eine Prostituierte aussuchen, ohne mit ihr über den Preis verhandeln zu können. Dieser war vielmehr von den Gesellschaftern der Klägerin F, D und E stundenweise fest vorgegeben und variierte je nach Ausstattung der Zimmer. Er war einheitlich und nicht aufgegliedert in Zimmermiete und Prostitutionsleistungen. Bei Außer-Haus-Leistungen war ein Festpreis pro Prostituierter vorgegeben, der drei Stunden inklusive An- und Abreise beinhaltete. Auskünfte über die Preise gaben nicht nur die Prostituierten, sondern auch das übrige Personal des Clubs. Wenn die Prostituierte auf eigene Rechnung einen Vertrag über die sexuelle Dienstleistung hätte schließen wollen, hätte es demgegenüber nahe gelegen, dass der Preis verhandelbar gewesen wäre.

Ferner hat der Kunde die Prostituierte bei In-Haus-Leistungen nicht direkt entlohnt. Die Bezahlung erfolgte vielmehr vor oder nach der Leistungserbringung an der Rezeption der Pension. Bei Verlängerungen wurde der zusätzliche Stundenpreis von Mitarbeitern der Pension auf den Zimmer vereinnahmt. Die Rezeption nahm die Barbeträge in Empfang oder erstellte die Kredit- oder EC-Kartenabrechnung. Der Kunde konnte nicht erkennen, dass sein Zahlbetrag abrechnungstechnisch aufgespalten war. Er erhielt den “Guest-Check”, aus dem sich dies ergab, nur im Ausnahmefall. Bei Kartenzahlung erhielt er lediglich den schmalen Kartenzahlungsbeleg, aus dem sich nur die gezahlte Gesamtsumme ergab. Dem Kunden, dem ja nur der Stundenpreis bekannt war, konnte somit nicht bewusst werden, dass sich dieser aus einer Zimmermiete und dem Entgelt für die Prostitutionsleistung zusammensetzen sollte. Für ihn war somit auch nicht erkennbar, dass er in Vertragsbeziehungen mit verschiedenen Leistenden getreten sein könnte (Pension als Zimmervermieter, Prostituierte für die sexuelle Dienstleistung). Auch wenn die Mitarbeiter an der Rezeption der Pension der Prostituierten deren Anteil in Einzelfällen direkt in bar und im Beisein des Gastes ausgehändigt haben, musste bei diesem nicht der Eindruck entstehen, dass er eine Vertragsbeziehung mit der Prostituierten eingegangen ist. Auf Grund der Außendarstellung des Clubs, des Festpreises und der Einbindung der Prostituierten in den organisatorischen Ablauf des Bordells musste der Kunde daraus in solchen Fällen eher schließen, dass die Prostituierte ihren Lohn (als Arbeitnehmerin oder Subunternehmerin des Clubs) vorab erhält. Der Eindruck, dass es sich bei der Rezeption der Pension nur um eine Inkassostelle für die Prostituierten handeln könnte, lag demgegenüber eher fern.

Bei Außer-Haus-Leistungen kam es zwar teilweise zu direkten Bargeldzahlungen an die Prostituierten durch die Kunden. Auch insoweit konnte der Kunde auf Grund der Außendarstellung des Clubs, des Festpreises und der Einbindung der Prostituierten in den organisatorischen Ablauf des Bordells nicht von einer direkten Vertragsbeziehung mit der Prostituierten ausgehen. Dies insbesondere auch deshalb, weil vorher die Erlaubnis eines Mitarbeiters des Clubs oder der Gesellschafter F, E oder D eingeholt werden musste und die Prostituierten durch einen Fahrservice des Clubs chauffiert wurden. Eine Erlaubnis des Clubs wäre bei einer selbstständig tätigen Prostituierten nicht einzuholen gewesen. Ferner wäre zu erwarten gewesen, dass diese sich eigenständig um ihren Transport kümmern.

Zudem wurden einigen Gästen Zahlungsstundungen eingeräumt, ohne dass die Prostituierten gefragt oder eingebunden wurden. Hierüber haben vielmehr letztlich die Gesellschafter F, D und E entschieden. Dies verdeutlicht ebenfalls, dass aus Sicht der Kunden nur eine Vertragsbeziehung mit dem Bordellbetreiber und nicht mit den Prostituierten bestehen konnte.

Soweit die Klägerin die Möglichkeit anführt, dass die Prostituierten auf den Zimmern Zusatzleistungen direkt mit den Kunden abgerechnet haben und Prostituierte bei Leistungsstörungen in Anspruch genommen worden sein könnten, ergibt sich dafür nichts. Der Vortrag der Klägerin ist insoweit unsubstantiiert und nicht durch Beispiele unterlegt. Das Gericht kann deshalb entsprechende Feststellungen nicht treffen und in die Gesamtwürdigung der Umstände einbeziehen. Unterstellt, es wäre in Einzelfällen zu solchen Vorkommnissen gekommen, würden diese im Übrigen die dargestellte Gesamtwürdigung der äußeren Umstände nicht erschüttern. Sie änderten nichts daran, dass aus den genannten Gründen aus der maßgeblichen Sicht der Kunden nicht die Prostituierte sondern der Bordellbetrieb Vertragspartner war.

Diese Vertragsbeziehung ist mit dem Betreiber der Pension und nicht mit dem des Barbereichs zustande gekommen. Der Pensionsbetreiber ist insoweit als umsatzsteuerlicher Unternehmer anzusehen (§ 2 Abs. 1 UStG).

Ein neuer Kunde konnte bei Betreten des Barbereichs und Auswahl der Prostituierten noch nicht erkennen, wer ihm als “Bordellbetreiber” und damit Anbieter der sexuellen Dienstleistung entgegentritt. In der Werbung trat nur der A Nightclub auf, so dass es eigentlich nahe lag, aus Sicht der Kunden von einem einheitlichen Bordellbetrieb auszugehen, der als Leistungsanbieter anzusehen ist. Um die sexuellen Handlungen durchführen zu können, mussten der Kunde und die Prostituierte aber den Gastronomiebereich verlassen und das eigenständige Hinterhofgebäude mit dem Pensionsbereich aufsuchen. Dort wurde an der Rezeption das Zimmer zugeteilt und der Stundenpreis bezahlt. Im Gastronomiebereich musste im Regelfall vor dessen Verlassen die dort entstandene Rechnung in einem gesonderten Zahlungsvorgang beglichen werden. Der Kunde musste deshalb auf Grund dieser äußeren Umstände davon ausgehen, dass die Pension für die Zimmergestellung und die sexuellen Dienstleistung sein Vertragspartner ist. Sie bot die Räumlichkeiten und die ansonsten erforderliche Ausstattung und bei ihr wurde dafür gezahlt. Bei einer Verlängerung des Zimmerbesuches informierte die Prostituierte die Mitarbeiter an der Rezeption. Diese suchten sodann zur Bezahlung des zusätzlichen Stundenpreises den Gast direkt in den Zimmern auf. Der Barbereich hat den Getränkekonsum demgegenüber gesondert abgerechnet und war räumlich vom Steigenbereich (Pension) getrennt.

Es kann dahinstehen, ob der Vertrag über die sexuelle Dienstleistung bereits nach Auswahl der Prostituierten im Barbereich geschlossen wurde oder erst an der Rezeption der Pension. Auf Grund der geschilderten Umstände konnte der Kunde die Prostituierte nicht als Vertragspartnerin, sondern in Bezug auf einen Vertragsschluss nur als Stellvertreterin des Bordellbetreibers in Form der Pension ansehen, deren Willenserklärung dem Betreiber zuzurechnen ist (§ 164 Abs. 1 BGB).

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 12. Dezember 2012 – 2 K 88/11

  1. vgl. BFH, Urteile vom 15.05.2012 – XI R 16/10, BFH/NV 2012, 2094; vom 16.03.2000 – V R 44/99, BStBl II 2000, 361 []
  2. vgl. z. B. BFH, Urteile vom 15.05.2012 – XI R 16/10, BFH/NV 2012, 2094; vom 05.12.2007 – V R 60/05, BStBl II 2009, 486, m. w. N. zur Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union []
  3. vgl. BFH, Urteile vom 15.05.2012 – XI R 16/10, BFH/NV 2012, 2094; vom 23.09.2009 – XI R 14/08, BStBl II 2010, 243 []
  4. vgl. BFH, Urteile vom 15.05.2012 – XI R 16/10, BFH/NV 2012, 2094 m. w. N. [] []
  5. vgl. z. B. BFH, Urteile vom 09.04.1970 – V R 80/66, BStBl II 1970, 506; vom 14.05.1970 – V R 77-78/66, BStBl II 1970, 511; vom 16.12.1987- X R 32/82, BFH/NV 1988, 331; und vom 15.05.2012 – XI R 16/10, BFH/NV 2012, 2094 []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 15.05.2012 – XI R 16/10, BFH/NV 2012, 2094; Bunjes/Robisch, UStG, 11. Aufl., § 1 Rz 98 []
  7. vgl. BFH, Urteil vom 15.05.2012 – XI R 16/10, BFH/NV 2012, 2094; BFH, Beschluss vom 29.01.2008, BFH/NV 2008, 827, jeweils m. w. N. []
  8. vgl. BFH, Urteil vom 21.02.1991 – V R 11/91, BFH/NV 1991, 844; BFH-Beschlüsse vom 31.03.2006 – V B 181/05, BFH/NV 2006, 2138; vom 29.01.2008 – V B 201/06, BFH/NV 2008, 827; vom 15.12.2011 – XI B 50/11, BFH/NV 2012, 810; FG Köln, Urteil vom 20.01.2005 – 13 K 12/02, EFG 2005, 986; FG München, Urteil vom 25.10.2011 – 2 K 1938/08 []
  9. ProstG; BGBl. I 2001, 3983 []
  10. vgl. FG München, Urteil vom 25.10.2011 – 2 K 1939/08 []
  11. vgl. BFH, Urteil vom 21.02.1991 – V R 11/91, BFH/NV 1991, 844; BFH-Beschlüsse vom 31.03.2006 – V B 181/05, BFH/NV 2006, 2138; vom 29.01.2008 – V B 201/06, BFH/NV 2008, 827; vom 15.12.2011 – XI B 50/11, BFH/NV 2012, 810; FG Köln, Urteil vom 20.01.2005 – 13 K 12/02, EFG 2005, 986; FG München, Urteil vom 25.10.2011 – 2 K 1939/08 []