Zurech­nung von Pro­sti­tu­ti­ons­leis­tun­gen in der Umsatz­steu­er

Die Leis­tun­gen von Pro­sti­tu­ier­ten, die im Rah­men eines Bor­dell­be­triebs erbracht wur­den, sind dem Bor­dell­be­trei­ber zuzu­rech­nen, wenn er im Außen­ver­hält­nis als leis­ten­der Unter­neh­mer auf­tritt.

Zurech­nung von Pro­sti­tu­ti­ons­leis­tun­gen in der Umsatz­steu­er

Der Umsatz­steu­er unter­lie­gen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen, die ein Unter­neh­mer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens aus­führt. Für die Besteue­rung eines Unter­neh­mers (§ 2 Abs. 1 UStG) als Steu­er­schuld­ner (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG, frü­her § 13 Abs. 2 Nr. 1 UStG a. F.) ist dem­nach maß­ge­bend, ob und wel­che Lie­fe­run­gen oder sons­ti­ge Leis­tun­gen von ihm erbracht wer­den 1.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung sind ent­gelt­li­che Leis­tun­gen steu­er­bar und unter­lie­gen der Steu­er, wenn zwi­schen einer Leis­tung und einem erhal­te­nen Gegen­wert ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang besteht und sich die­ser Zusam­men­hang aus einem Rechts­ver­hält­nis zwi­schen Leis­ten­dem und Leis­tungs­emp­fän­ger ergibt, in des­sen Rah­men gegen­sei­ti­ge Leis­tun­gen aus­ge­tauscht wer­den, wobei die Ver­gü­tung den Gegen­wert für die Leis­tung bil­det 2.

Nach die­sem Rechts­ver­hält­nis bestimmt sich auch die Per­son des Leis­ten­den und die des Leis­tungs­emp­fän­gers 3. Die Betei­lig­ten eines Leis­tungs­aus­tauschs erge­ben sich mit­hin aus den schuld­recht­li­chen Ver­trags­be­zie­hun­gen 4.

Im Rah­men der Bestim­mung der Leis­tun­gen und Leis­tungs­be­zie­hun­gen ist zu beach­ten, dass der­je­ni­ge, der im eige­nen Laden Waren ver­kauft, umsatz­steu­er­recht­lich grund­sätz­lich als Eigen­händ­ler und nicht als Ver­mitt­ler anzu­se­hen ist (sog. Laden­recht­spre­chung 5). Denn der Kun­de, der in einem Laden Waren kauft, will grund­sätz­lich nur mit dem Laden­in­ha­ber in Geschäfts­be­zie­hun­gen tre­ten. Ihm sind im Regel­fall etwai­ge Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen dem Laden­in­ha­ber und einem Drit­ten, wonach es sich ledig­lich um eine Ver­mitt­lungs­tä­tig­keit han­deln soll, nicht bekannt. Sie wer­den ihn im All­ge­mei­nen auch nicht inter­es­sie­ren. Ver­mitt­ler kann der Laden­in­ha­ber nur sein, wenn zwi­schen dem­je­ni­gen, von dem er die Ware bezieht, und dem Käu­fer unmit­tel­ba­re Rechts­be­zie­hun­gen zustan­de kom­men. Auf das Innen­ver­hält­nis des Laden­in­ha­bers zu sei­nem Ver­trags­part­ner, der Waren oder Leis­tun­gen zur Ver­fü­gung stellt, kommt es für die Fra­ge, ob Eigen­han­dels- oder Ver­mitt­lungs­ge­schäf­te vor­lie­gen, nicht ent­schei­dend an. Wesent­lich ist das Außen­ver­hält­nis, d. h. das Auf­tre­ten des Laden­in­ha­bers dem Kun­den gegen­über. Nur wenn der Laden­in­ha­ber in ein­deu­ti­ger Wei­se vor oder bei dem Geschäfts­ab­schluss zu erken­nen gibt, dass er für einen ande­ren tätig wird, also in frem­dem Namen und für frem­de Rech­nung han­delt, und der Kun­de, der dies erkannt hat, sich aus­drück­lich oder still­schwei­gend damit ein­ver­stan­den erklärt, kann die Ver­mitt­ler­ei­gen­schaft des Laden­in­ha­bers umsatz­steu­er­recht­lich aner­kannt wer­den 4. Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch für die Erbrin­gung von sons­ti­gen Leis­tun­gen 6. Unter­neh­mer im Sin­ne des § 2 Abs. 1 UStG ist dem­nach grund­sätz­lich der­je­ni­ge, der als Unter­neh­mer nach außen auf­tritt 7.

Dem­entspre­chend sind Umsät­ze eines Bor­dell­be­triebs, auch soweit sie nicht höchst­per­sön­lich erbracht wer­den, dem­je­ni­gen zuzu­rech­nen, der sie im eige­nen Namen und auf eige­ne Rech­nung an die Leis­tungs­emp­fän­ger erbringt. Bie­tet der Inha­ber eines Bor­dell­be­triebs die Ver­schaf­fung der Gele­gen­heit zum Geschlechts­ver­kehr nach außen hin an, so ist er – wie in Laden­ge­schäf­ten – umsatz­steu­er­lich Leis­ten­der gegen­über den Kun­den, denen er im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens mit Hil­fe der bei ihm täti­gen Pro­sti­tu­ier­ten die Gele­gen­heit zum Geschlechts­ver­kehr ver­schafft. Für die­se Beur­tei­lung ist es ohne Bedeu­tung, ob die Pro­sti­tu­ier­ten als Arbeit­neh­mer oder als Sub­un­ter­neh­mer des Bor­dell­be­trei­bers an dem Leis­tungs­aus­tausch betei­ligt sind 8.

Hier­an hat sich nichts durch das am 1. Janu­ar 2002 in Kraft getre­te­ne Gesetz zur Rege­lung der Rechts­ver­hält­nis­se der Pro­sti­tu­ier­ten 9 geän­dert. Das ProstG trifft kei­ne Aus­sa­ge dar­über, zwi­schen wem bei Sach­ver­hal­ten wie dem vor­lie­gen­den eine umsatz­steu­er­recht­li­che Leis­tungs­be­zie­hung begrün­det wird. Aus § 1 Satz 1 ProstG ergibt sich nur, dass eine rechts­wirk­sa­me For­de­rung begrün­det wird, wenn eine Ver­ein­ba­rung über die Vor­nah­me sexu­el­ler Hand­lun­gen gegen ein vor­her ver­ein­bar­tes Ent­gelt getrof­fen wird. § 1 Satz 2 ProstG regelt, dass das Glei­che gilt, wenn sich eine Per­son im Rah­men eines Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­ses, für die Erbrin­gung der­ar­ti­ger Hand­lun­gen gegen ein vor­her ver­ein­bar­tes Ent­gelt für eine bestimm­te Zeit­dau­er bereit­hält 10.

Des­halb sind die Umsät­ze eines Bor­dell­be­trie­bes, auch soweit sie nicht höchst­per­sön­lich erbracht wer­den, dem­je­ni­gen zuzu­rech­nen, der sie im Außen­ver­hält­nis im eige­nen Namen an die Leis­tungs­emp­fän­ger erbringt 11.

Dar­aus ergibt sich im vor­lie­gen­den Fall, dass nicht die ein­zel­ne Pro­sti­tu­ier­te nach Außen als Anbie­te­rin der sexu­el­len Dienst­leis­tung auf­ge­tre­ten ist, son­dern der A Night­club – und damit auch die Pen­si­on C -. Die­ser warb ins­be­son­de­re im Inter­net auf sei­ner Home­page damit, sexu­el­le Dienst­leis­tun­gen anzu­bie­ten. Durch die Dar­stel­lung unter der Rubrik "UNSER SERVICE", dass stän­dig eine höhe­re Anzahl an Damen im Club bereit­stün­den, die mehr­mals als "unse­re Damen" bezeich­net wer­den, sowie die Beto­nung, dass die Zufrie­den­heit "unse­rer Kun­den" an ers­ter Stel­le ste­he, kommt deut­lich zum Aus­druck, dass der Bor­dell­be­trei­ber die sexu­el­le Dienst­leis­tung im eige­nen Namen und auf eige­ne Rech­nung anbie­ten will. Anhalts­punk­te dafür, dass der Club inso­weit nur eine Ver­mitt­ler­funk­ti­on für selbst­stän­dig täti­ge Pro­sti­tu­ier­te erfül­len will, erge­ben sich aus die­ser Wer­bung nicht.

Auch durch die äuße­ren Umstän­de des Bor­dell­be­triebs und den Ablauf bis zur Aus­füh­rung der sexu­el­len Dienst­leis­tung wird deut­lich, dass aus der maß­geb­li­chen Sicht des Kun­den nicht die Pro­sti­tu­ier­te, son­dern der Bor­dell­be­trieb Ver­trags­part­ner und Leis­tungs­er­brin­ger sein muss­te:

Der Kun­de konn­te sich im Bar­be­reich des A Night­clubs eine Pro­sti­tu­ier­te aus­su­chen, ohne mit ihr über den Preis ver­han­deln zu kön­nen. Die­ser war viel­mehr von den Gesell­schaf­tern der Klä­ge­rin F, D und E stun­den­wei­se fest vor­ge­ge­ben und vari­ier­te je nach Aus­stat­tung der Zim­mer. Er war ein­heit­lich und nicht auf­ge­glie­dert in Zim­mer­mie­te und Pro­sti­tu­ti­ons­leis­tun­gen. Bei Außer-Haus-Leis­tun­gen war ein Fest­preis pro Pro­sti­tu­ier­ter vor­ge­ge­ben, der drei Stun­den inklu­si­ve An- und Abrei­se beinhal­te­te. Aus­künf­te über die Prei­se gaben nicht nur die Pro­sti­tu­ier­ten, son­dern auch das übri­ge Per­so­nal des Clubs. Wenn die Pro­sti­tu­ier­te auf eige­ne Rech­nung einen Ver­trag über die sexu­el­le Dienst­leis­tung hät­te schlie­ßen wol­len, hät­te es dem­ge­gen­über nahe gele­gen, dass der Preis ver­han­del­bar gewe­sen wäre.

Fer­ner hat der Kun­de die Pro­sti­tu­ier­te bei In-Haus-Leis­tun­gen nicht direkt ent­lohnt. Die Bezah­lung erfolg­te viel­mehr vor oder nach der Leis­tungs­er­brin­gung an der Rezep­ti­on der Pen­si­on. Bei Ver­län­ge­run­gen wur­de der zusätz­li­che Stun­den­preis von Mit­ar­bei­tern der Pen­si­on auf den Zim­mer ver­ein­nahmt. Die Rezep­ti­on nahm die Bar­be­trä­ge in Emp­fang oder erstell­te die Kre­dit- oder EC-Kar­ten­ab­rech­nung. Der Kun­de konn­te nicht erken­nen, dass sein Zahl­be­trag abrech­nungs­tech­nisch auf­ge­spal­ten war. Er erhielt den "Guest-Check", aus dem sich dies ergab, nur im Aus­nah­me­fall. Bei Kar­ten­zah­lung erhielt er ledig­lich den schma­len Kar­ten­zah­lungs­be­leg, aus dem sich nur die gezahl­te Gesamt­sum­me ergab. Dem Kun­den, dem ja nur der Stun­den­preis bekannt war, konn­te somit nicht bewusst wer­den, dass sich die­ser aus einer Zim­mer­mie­te und dem Ent­gelt für die Pro­sti­tu­ti­ons­leis­tung zusam­men­set­zen soll­te. Für ihn war somit auch nicht erkenn­bar, dass er in Ver­trags­be­zie­hun­gen mit ver­schie­de­nen Leis­ten­den getre­ten sein könn­te (Pen­si­on als Zim­mer­ver­mie­ter, Pro­sti­tu­ier­te für die sexu­el­le Dienst­leis­tung). Auch wenn die Mit­ar­bei­ter an der Rezep­ti­on der Pen­si­on der Pro­sti­tu­ier­ten deren Anteil in Ein­zel­fäl­len direkt in bar und im Bei­sein des Gas­tes aus­ge­hän­digt haben, muss­te bei die­sem nicht der Ein­druck ent­ste­hen, dass er eine Ver­trags­be­zie­hung mit der Pro­sti­tu­ier­ten ein­ge­gan­gen ist. Auf Grund der Außen­dar­stel­lung des Clubs, des Fest­prei­ses und der Ein­bin­dung der Pro­sti­tu­ier­ten in den orga­ni­sa­to­ri­schen Ablauf des Bor­dells muss­te der Kun­de dar­aus in sol­chen Fäl­len eher schlie­ßen, dass die Pro­sti­tu­ier­te ihren Lohn (als Arbeit­neh­me­rin oder Sub­un­ter­neh­me­rin des Clubs) vor­ab erhält. Der Ein­druck, dass es sich bei der Rezep­ti­on der Pen­si­on nur um eine Inkasso­stel­le für die Pro­sti­tu­ier­ten han­deln könn­te, lag dem­ge­gen­über eher fern.

Bei Außer-Haus-Leis­tun­gen kam es zwar teil­wei­se zu direk­ten Bar­geld­zah­lun­gen an die Pro­sti­tu­ier­ten durch die Kun­den. Auch inso­weit konn­te der Kun­de auf Grund der Außen­dar­stel­lung des Clubs, des Fest­prei­ses und der Ein­bin­dung der Pro­sti­tu­ier­ten in den orga­ni­sa­to­ri­schen Ablauf des Bor­dells nicht von einer direk­ten Ver­trags­be­zie­hung mit der Pro­sti­tu­ier­ten aus­ge­hen. Dies ins­be­son­de­re auch des­halb, weil vor­her die Erlaub­nis eines Mit­ar­bei­ters des Clubs oder der Gesell­schaf­ter F, E oder D ein­ge­holt wer­den muss­te und die Pro­sti­tu­ier­ten durch einen Fahr­ser­vice des Clubs chauf­fiert wur­den. Eine Erlaub­nis des Clubs wäre bei einer selbst­stän­dig täti­gen Pro­sti­tu­ier­ten nicht ein­zu­ho­len gewe­sen. Fer­ner wäre zu erwar­ten gewe­sen, dass die­se sich eigen­stän­dig um ihren Trans­port küm­mern.

Zudem wur­den eini­gen Gäs­ten Zah­lungs­stun­dun­gen ein­ge­räumt, ohne dass die Pro­sti­tu­ier­ten gefragt oder ein­ge­bun­den wur­den. Hier­über haben viel­mehr letzt­lich die Gesell­schaf­ter F, D und E ent­schie­den. Dies ver­deut­licht eben­falls, dass aus Sicht der Kun­den nur eine Ver­trags­be­zie­hung mit dem Bor­dell­be­trei­ber und nicht mit den Pro­sti­tu­ier­ten bestehen konn­te.

Soweit die Klä­ge­rin die Mög­lich­keit anführt, dass die Pro­sti­tu­ier­ten auf den Zim­mern Zusatz­leis­tun­gen direkt mit den Kun­den abge­rech­net haben und Pro­sti­tu­ier­te bei Leis­tungs­stö­run­gen in Anspruch genom­men wor­den sein könn­ten, ergibt sich dafür nichts. Der Vor­trag der Klä­ge­rin ist inso­weit unsub­stan­ti­iert und nicht durch Bei­spie­le unter­legt. Das Gericht kann des­halb ent­spre­chen­de Fest­stel­lun­gen nicht tref­fen und in die Gesamt­wür­di­gung der Umstän­de ein­be­zie­hen. Unter­stellt, es wäre in Ein­zel­fäl­len zu sol­chen Vor­komm­nis­sen gekom­men, wür­den die­se im Übri­gen die dar­ge­stell­te Gesamt­wür­di­gung der äuße­ren Umstän­de nicht erschüt­tern. Sie änder­ten nichts dar­an, dass aus den genann­ten Grün­den aus der maß­geb­li­chen Sicht der Kun­den nicht die Pro­sti­tu­ier­te son­dern der Bor­dell­be­trieb Ver­trags­part­ner war.

Die­se Ver­trags­be­zie­hung ist mit dem Betrei­ber der Pen­si­on und nicht mit dem des Bar­be­reichs zustan­de gekom­men. Der Pen­si­ons­be­trei­ber ist inso­weit als umsatz­steu­er­li­cher Unter­neh­mer anzu­se­hen (§ 2 Abs. 1 UStG).

Ein neu­er Kun­de konn­te bei Betre­ten des Bar­be­reichs und Aus­wahl der Pro­sti­tu­ier­ten noch nicht erken­nen, wer ihm als "Bor­dell­be­trei­ber" und damit Anbie­ter der sexu­el­len Dienst­leis­tung ent­ge­gen­tritt. In der Wer­bung trat nur der A Night­club auf, so dass es eigent­lich nahe lag, aus Sicht der Kun­den von einem ein­heit­li­chen Bor­dell­be­trieb aus­zu­ge­hen, der als Leis­tungs­an­bie­ter anzu­se­hen ist. Um die sexu­el­len Hand­lun­gen durch­füh­ren zu kön­nen, muss­ten der Kun­de und die Pro­sti­tu­ier­te aber den Gas­tro­no­mie­be­reich ver­las­sen und das eigen­stän­di­ge Hin­ter­hof­ge­bäu­de mit dem Pen­si­ons­be­reich auf­su­chen. Dort wur­de an der Rezep­ti­on das Zim­mer zuge­teilt und der Stun­den­preis bezahlt. Im Gas­tro­no­mie­be­reich muss­te im Regel­fall vor des­sen Ver­las­sen die dort ent­stan­de­ne Rech­nung in einem geson­der­ten Zah­lungs­vor­gang begli­chen wer­den. Der Kun­de muss­te des­halb auf Grund die­ser äuße­ren Umstän­de davon aus­ge­hen, dass die Pen­si­on für die Zim­mer­ge­stel­lung und die sexu­el­len Dienst­leis­tung sein Ver­trags­part­ner ist. Sie bot die Räum­lich­kei­ten und die ansons­ten erfor­der­li­che Aus­stat­tung und bei ihr wur­de dafür gezahlt. Bei einer Ver­län­ge­rung des Zim­mer­be­su­ches infor­mier­te die Pro­sti­tu­ier­te die Mit­ar­bei­ter an der Rezep­ti­on. Die­se such­ten sodann zur Bezah­lung des zusätz­li­chen Stun­den­prei­ses den Gast direkt in den Zim­mern auf. Der Bar­be­reich hat den Geträn­ke­kon­sum dem­ge­gen­über geson­dert abge­rech­net und war räum­lich vom Stei­gen­be­reich (Pen­si­on) getrennt.

Es kann dahin­ste­hen, ob der Ver­trag über die sexu­el­le Dienst­leis­tung bereits nach Aus­wahl der Pro­sti­tu­ier­ten im Bar­be­reich geschlos­sen wur­de oder erst an der Rezep­ti­on der Pen­si­on. Auf Grund der geschil­der­ten Umstän­de konn­te der Kun­de die Pro­sti­tu­ier­te nicht als Ver­trags­part­ne­rin, son­dern in Bezug auf einen Ver­trags­schluss nur als Stell­ver­tre­te­rin des Bor­dell­be­trei­bers in Form der Pen­si­on anse­hen, deren Wil­lens­er­klä­rung dem Betrei­ber zuzu­rech­nen ist (§ 164 Abs. 1 BGB).

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 12. Dezem­ber 2012 – 2 K 88/​11

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 15.05.2012 – XI R 16/​10, BFH/​NV 2012, 2094; vom 16.03.2000 – V R 44/​99, BSt­Bl II 2000, 361[]
  2. vgl. z. B. BFH, Urtei­le vom 15.05.2012 – XI R 16/​10, BFH/​NV 2012, 2094; vom 05.12.2007 – V R 60/​05, BSt­Bl II 2009, 486, m. w. N. zur Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 15.05.2012 – XI R 16/​10, BFH/​NV 2012, 2094; vom 23.09.2009 – XI R 14/​08, BSt­Bl II 2010, 243[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 15.05.2012 – XI R 16/​10, BFH/​NV 2012, 2094 m. w. N.[][]
  5. vgl. z. B. BFH, Urtei­le vom 09.04.1970 – V R 80/​66, BSt­Bl II 1970, 506; vom 14.05.1970 – V R 77 – 78/​66, BSt­Bl II 1970, 511; vom 16.12.1987- X R 32/​82, BFH/​NV 1988, 331; und vom 15.05.2012 – XI R 16/​10, BFH/​NV 2012, 2094[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 15.05.2012 – XI R 16/​10, BFH/​NV 2012, 2094; Bunjes/​Robisch, UStG, 11. Aufl., § 1 Rz 98[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 15.05.2012 – XI R 16/​10, BFH/​NV 2012, 2094; BFH, Beschluss vom 29.01.2008, BFH/​NV 2008, 827, jeweils m. w. N.[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 21.02.1991 – V R 11/​91, BFH/​NV 1991, 844; BFH-Beschlüs­se vom 31.03.2006 – V B 181/​05, BFH/​NV 2006, 2138; vom 29.01.2008 – V B 201/​06, BFH/​NV 2008, 827; vom 15.12.2011 – XI B 50/​11, BFH/​NV 2012, 810; FG Köln, Urteil vom 20.01.2005 – 13 K 12/​02, EFG 2005, 986; FG Mün­chen, Urteil vom 25.10.2011 – 2 K 1938/​08[]
  9. ProstG; BGBl. I 2001, 3983[]
  10. vgl. FG Mün­chen, Urteil vom 25.10.2011 – 2 K 1939/​08[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 21.02.1991 – V R 11/​91, BFH/​NV 1991, 844; BFH-Beschlüs­se vom 31.03.2006 – V B 181/​05, BFH/​NV 2006, 2138; vom 29.01.2008 – V B 201/​06, BFH/​NV 2008, 827; vom 15.12.2011 – XI B 50/​11, BFH/​NV 2012, 810; FG Köln, Urteil vom 20.01.2005 – 13 K 12/​02, EFG 2005, 986; FG Mün­chen, Urteil vom 25.10.2011 – 2 K 1939/​08[]