Zusatz­ver­pfle­gung an Bord von Flug­zeu­gen

Snacks, klei­ne Süßig­kei­ten und Geträn­ke, die an Bord eines Flug­zeugs wäh­rend einer Beför­de­rung inner­halb des Gemein­schafts­ge­biets gegen geson­der­tes Ent­gelt abge­ge­ben wer­den, wer­den nach § 3e UStG am Abgangs­ort des Flug­zeugs gelie­fert und damit dort zu ver­steu­ern. Es han­delt sich nicht um eine Neben­leis­tung zur Flug­be­för­de­rung.

Zusatz­ver­pfle­gung an Bord von Flug­zeu­gen

Die­se Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs betrifft Sach­ver­hal­te, bei denen Ware an Bord von Flug­zeu­gen bei Flü­gen inner­halb der Euro­päi­schen Uni­on auf­grund eigen­stän­di­ger Kauf­ver­trä­ge gelie­fert wird. Bei Flü­gen in Dritt­län­der sind der­ar­ti­ge Lie­fe­run­gen nicht steu­er­bar, wenn sie erst nach Ver­las­sen des deut­schen Luft­raums erbracht wer­den.

Nicht zu ent­schei­den hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof dabei über die Regel­ver­pfle­gung, die der Flug­gast bereits auf­grund des Beför­de­rungs­ver­tra­ges als Neben­leis­tung zur Flug­be­för­de­rung bean­spru­chen kann. Die­se Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen wer­den in der Pra­xis als Annex zur Flug­be­för­de­rung behan­delt und blei­ben dann bei grenz­über­schrei­ten­den Flü­gen auf­grund eines sog. Besteue­rungs­ver­zichts unbe­steu­ert. Dies gilt glei­cher­ma­ßen für EU- wie auch für Dritt­lands­flü­ge.

Wird ein Gegen­stand an Bord eines Schif­fes, in einem Luft­fahr­zeug oder in einer Eisen­bahn wäh­rend einer Beför­de­rung inner­halb des Gemein­schafts­ge­biets gelie­fert, gilt gemäß § 3e Abs. 1 UStG der Abgangs­ort des jewei­li­gen Beför­de­rungs­mit­tels im Gemein­schafts­ge­biet als Ort der Lie­fe­rung.

Uni­ons­recht­lich beruht die­se Vor­schrift auf Art. 8 Abs. 1 Buchst. c der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG. Für den Fall, dass die Lie­fe­rung von Gegen­stän­den an Bord eines Schif­fes, eines Flug­zeugs oder in einer Eisen­bahn und wäh­rend des inner­halb der Gemein­schaft statt­fin­den­den Teils einer Beför­de­rung erfolgt, gilt danach als Ort der Lie­fe­rung der Abgangs­ort des Per­so­nen­be­för­de­rungs­mit­tels.

Unter Berück­sich­ti­gung der uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Flug­ge­sell­schaft nicht ersicht­lich, dass § 3e Abs. 1 UStG im Wider­spruch zu sei­nem ein­deu­ti­gen Wort­laut, der nicht nach der Art der gelie­fer­ten Gegen­stän­de unter­schei­det, auf bestimm­te Arten von Lie­fe­run­gen wie etwa der Lie­fe­rung "abga­ben­frei­er Ware" zu beschrän­ken sein könn­te.

Die von der Flug­ge­sell­schaft aus­ge­führ­ten Leis­tun­gen sind umsatz­steu­er­recht­lich als Lie­fe­run­gen i.S. des § 3 Abs. 1 UStG und nicht als sons­ti­ge Leis­tun­gen anzu­se­hen.

Nach § 3 Abs. 1 UStG sind Lie­fe­run­gen eines Unter­neh­mers Leis­tun­gen, durch die er oder in sei­nem Auf­trag ein Drit­ter den Abneh­mer oder in des­sen Auf­trag einen Drit­ten befä­higt, im eige­nen Namen über einen Gegen­stand zu ver­fü­gen (Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht). Dem­ge­gen­über war gemäß § 3 Abs. 9 Sät­ze 4 und 5 UStG die Abga­be von Spei­sen und Geträn­ken zum Ver­zehr an Ort und Stel­le eine sons­ti­ge Leis­tung, wobei Spei­sen und Geträn­ke in die­sem Sin­ne zum Ver­zehr an Ort und Stel­le abge­ge­ben wur­den, wenn sie nach den Umstän­den der Abga­be dazu bestimmt waren, an einem Ort ver­zehrt zu wer­den, der mit dem Abga­be­ort in einem räum­li­chen Zusam­men­hang stand, und beson­de­re Vor­rich­tun­gen für den Ver­zehr an Ort und Stel­le bereit­ge­hal­ten wur­den.

Da der Wort­laut die­ser Rege­lun­gen nicht in vol­lem Umfang richt­li­ni­en­kon­form war 1, bestimm­ten § 3 Abs. 9 Sät­ze 4 und 5 UStG nicht abschlie­ßend, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen die Abga­be von Spei­sen als sons­ti­ge Leis­tung zu beur­tei­len ist 2, d.h. allein der Umstand, dass Spei­sen und Geträn­ke zum "Ver­zehr an Ort und Stel­le abge­ge­ben wer­den", recht­fer­tigt nicht die Annah­me einer sons­ti­gen Leis­tung 3. Viel­mehr liegt bei der Abgren­zung zwi­schen Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen im Bereich der Spei­sen­zu­be­rei­tung bei der Abga­be frisch zube­rei­te­ter Spei­sen oder Nah­rungs­mit­tel zum sofor­ti­gen Ver­zehr eine Lie­fe­rung vor, wenn es sich um die Abga­be von "Stan­dard­spei­sen" als Ergeb­nis einer "ein­fa­chen, stan­dar­di­sier­ten Zube­rei­tung" han­delt 4.

Soweit es sich bei den von der Flug­ge­sell­schaft ver­kauf­ten Snacks über­haupt um frisch zube­rei­te­te Spei­sen gehan­delt hat, hat es sich jeden­falls um Stan­dard­spei­sen in die­sem Sinn gehan­delt, bei deren Ver­kauf von einer Lie­fe­rung aus­zu­ge­hen ist.

Im Streit­fall erfolg­te die Abga­be von Snacks, klei­nen Süßig­kei­ten und Geträn­ken als Lie­fe­rung i.S. von § 3 Abs. 1 UStG. Es han­delt sich ins­be­son­de­re nicht um die Abga­be frisch zube­rei­te­ter Spei­sen oder Nah­rungs­mit­tel zum sofor­ti­gen Ver­zehr, bei denen unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen die Annah­me einer sons­ti­gen Leis­tung in Betracht kom­men kann 5.

Das Vor­lie­gen einer sons­ti­gen Leis­tung ergibt sich schließ­lich auch nicht dar­aus, dass die Flug­ge­sell­schaft Spei­sen und Geträn­ke an die von ihr sit­zend beför­der­ten Flug­gäs­te abgab. Denn als Dienst­leis­tungs­ele­ment ist bereit­ge­stell­tes Mobi­li­ar des Leis­ten­den nicht zu berück­sich­ti­gen, wenn es ‑wie im Streit­fall die Sit­ze und die an ihnen ange­brach­ten Klapp­ti­sche- nicht aus­schließ­lich dazu bestimmt ist, den Ver­zehr von Lebens­mit­teln zu erleich­tern 6.

Bei den Lie­fe­run­gen der Flug­ge­sell­schaft han­del­te es sich nicht um Neben­leis­tun­gen zur Flug­be­för­de­rung.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung ist in der Regel jede Lie­fe­rung oder Dienst­leis­tung eine eige­ne, selb­stän­di­ge Leis­tung. Bei einem Umsatz, der ein Bün­del von Ein­zel­leis­tun­gen umfasst, ist aber im Rah­men einer Gesamt­be­trach­tung zu bestim­men, ob zwei oder mehr getrenn­te Umsät­ze vor­lie­gen oder ein ein­heit­li­cher Umsatz. Dabei sind unter Berück­sich­ti­gung eines Durch­schnitts­ver­brau­chers die cha­rak­te­ris­ti­schen Merk­ma­le des Umsat­zes zu ermit­teln. Inso­weit darf einer­seits eine wirt­schaft­lich ein­heit­li­che Leis­tung nicht künst­lich auf­ge­spal­ten wer­den. Ande­rer­seits sind meh­re­re for­mal getrennt erbrach­te Ein­zel­um­sät­ze als ein­heit­li­cher Umsatz anzu­se­hen, wenn sie nicht selb­stän­dig sind 7. Danach liegt eine ein­heit­li­che Leis­tung ins­be­son­de­re dann vor, wenn eine oder meh­re­re Ein­zel­leis­tun­gen eine Haupt­leis­tung bil­den und die ande­re Ein­zel­leis­tung oder die ande­ren Ein­zel­leis­tun­gen eine oder meh­re­re Neben­leis­tun­gen bil­den, die das steu­er­li­che Schick­sal der Haupt­leis­tung tei­len. Eine Leis­tung ist ins­be­son­de­re dann Neben- und nicht Haupt­leis­tung, wenn sie für die Kund­schaft kei­nen eige­nen Zweck, son­dern das Mit­tel dar­stellt, um die Haupt­leis­tung des Leis­tungs­er­brin­gers unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men 8.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind bei einer auch Unter­kunft und Ver­pfle­gung umfas­sen­den Pau­schal­rei­se auf einem Schiff Über­nach­tung und Ver­pfle­gung Neben­leis­tun­gen zur Beför­de­rung als Haupt­leis­tung 9. Hier­von geht der BFH auch bei einer mehr­tä­gi­gen Hoch­see­an­gel­rei­se aus 10.

Im Streit­fall waren die Lie­fe­run­gen der Spei­sen und Geträn­ke kei­ne Neben­leis­tun­gen zur Flug­be­för­de­rung.

Es ist nicht ersicht­lich, aus wel­chen Grün­den die Abga­be die­ser Gegen­stän­de, die der Befrie­di­gung eigen­stän­di­ger Kon­sum- und Ver­brauchs­zwe­cke dient, ein Mit­tel ist, um die Flug­be­för­de­rung als Haupt­leis­tung unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men. Wel­che Bedeu­tung voll­wer­ti­gen Mahl­zei­ten an Bord eines Flug­zeugs zukommt, deren Abga­be im Hin­blick auf die Flug­dau­er erfor­der­lich sein kann, ist im Streit­fall nicht zu ent­schei­den.

Gegen die Behand­lung als Neben­leis­tung spricht zudem die eigen­stän­di­ge Preis­bil­dung. Inso­weit ist zu berück­sich­ti­gen, "dass die Rech­nungs­stel­lungs- und Preis­bil­dungs­mo­da­li­tä­ten Hin­wei­se auf die Ein­heit­lich­keit einer Leis­tung lie­fern kön­nen (…) … und eine geson­der­te Rech­nungs­stel­lung und eine eigen­stän­di­ge Bil­dung des Leis­tungs­prei­ses für das Vor­lie­gen selb­stän­di­ger Leis­tun­gen [spre­chen], ohne dass die­sen Fak­to­ren aller­dings eine ent­schei­den­de Bedeu­tung zukä­me" 11.

Die Lie­fe­run­gen der Flug­ge­sell­schaft sind nicht steu­er­frei.

Steu­er­frei waren gemäß § 4 Nr. 6 Buchst. e UStG "die Abga­be von Spei­sen und Geträn­ken zum Ver­zehr an Ort und Stel­le (§ 3 Abs. 9 Satz 4) im Ver­kehr mit Was­ser­fahr­zeu­gen für die See­schif­fahrt zwi­schen einem inlän­di­schen und aus­län­di­schen See­ha­fen und zwi­schen zwei aus­län­di­schen See­hä­fen. …" Für die Vor­schrift besteht im Uni­ons­recht kei­ne Rechts­grund­la­ge.

Im Streit­fall sind die Lie­fe­run­gen der Flug­ge­sell­schaft nicht nach § 4 Nr. 6 Buchst. e UStG steu­er­frei, da sie Spei­sen und Geträn­ke nicht im Ver­kehr mit Was­ser­schif­fen, son­dern im Flug­ver­kehr gelie­fert hat. Eine über den Wort­laut hin­aus­ge­hen­de Aus­le­gung die­ser Vor­schrift kommt im Hin­blick auf ihre Uni­ons­rechts­wid­rig­keit nicht in Betracht. Hier­für spricht neben dem all­ge­mei­nen Grund­satz enger Aus­le­gung von Aus­nah­me­tat­be­stän­den, dass Vor­schrif­ten des natio­na­len Rechts auch dann eng aus­zu­le­gen sind, wenn sie ansons­ten nicht der Richt­li­nie ent­spre­chen 12.

Die Flug­ge­sell­schaft kann im Streit­fall auch kei­nen Besteue­rungs­ver­zicht bean­spru­chen.

Nach § 26 Abs. 3 Satz 1 UStG kann das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen unbe­scha­det der Vor­schrif­ten der §§ 163 und 227 der Abga­ben­ord­nung anord­nen, daß die Steu­er für grenz­über­schrei­ten­de Beför­de­run­gen von Per­so­nen im Luft­ver­kehr nied­ri­ger fest­ge­setzt oder ganz oder zum Teil erlas­sen wird, soweit der Unter­neh­mer kei­ne Rech­nun­gen mit geson­der­tem Aus­weis der Steu­er (§ 14 Abs. 1) erteilt hat. Da es sich hier­bei um eine beson­ders gere­gel­te Bil­lig­keits­ent­schei­dung han­delt, ist hier­über nicht im Besteue­rungs­ver­fah­ren, son­dern in einem geson­der­ten Bil­lig­keits­ver­fah­ren zu ent­schei­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Febru­ar 2014 – V R 14/​13

  1. BFH, Urteil vom 18.12 2008 – V R 55/​06, BFHE 223, 539, BFH/​NV 2009, 673, unter II. 4.a[]
  2. BFH, Urteil vom 12.10.2011 – V R 66/​09, BFHE 235, 525, BSt­Bl II 2013, 250, unter II. 2.c[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 223, 539, BFH/​NV 2009, 673[]
  4. EuGH, Urteil vom 10.03.2011 – C‑497/​09, C‑499/​09, C‑501/​09 und C‑502/​09, [Bog u.a.], Slg. 2011, I‑1457[]
  5. vgl. hier­zu all­ge­mein EuGH, Urteil Bog u.a. in Slg. 2011, I‑1457, und BFH, Urteil in BFHE 235, 525, BSt­Bl II 2013, 250[]
  6. BFH, Urteil vom 30.06.2011 – V R 3/​07, BFHE 234, 484, BSt­Bl II 2013, 241, Leit­satz 2[]
  7. BFH, Urteil vom 10.01.2013 – V R 31/​10, BFHE 240, 380, BSt­Bl II 2013, 352, unter II. 1.a aa[]
  8. vgl. z.B. EuGH, Urteil Bog u.a. in Slg. 2011, I‑1457, Rdnr. 54, und BFH, Urteil in BFHE 240, 380, BSt­Bl II 2013, 352, unter II. 1.a bb (1) []
  9. BFH, Urtei­le vom 01.08.1996 – V R 58/​94, BFHE 181, 208, BSt­Bl II 1997, 160, unter III. 2.a bb; vom 29.08.1996 – V R 103/​93, BFH/​NV 1997, 383; und vom 19.09.1996 – V R 129/​93, BFHE 181, 216, BSt­Bl II 1997, 164[]
  10. BFH, Urteil vom 02.03.2011 – XI R 25/​09, BFHE 233, 348, BSt­Bl II 2011, 737, Leit­satz[]
  11. EuGH, Urteil vom 17.01.2013 – C‑224/​11, BGZ Lea­sing, Umsatz­steu­er-Rund­schau 2013, 262, Rdnr. 44[]
  12. BFH, Urteil vom 08.03.2012 – V R 14/​11, BFHE 237, 279, BSt­Bl II 2012, 630, unter II. 2.c bb[]