Zwei­fa­che Berich­ti­gung der Umsatz­steu­er – bei und nach der Bestel­lung eines vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält – trotz Kri­tik aus der Recht­spre­chung1 an sei­ner Recht­spre­chung zur (zwei­fa­chen) Berich­ti­gung der Umsatz­steu­er bei und nach der Bestel­lung eines vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters fest:

Zwei­fa­che Berich­ti­gung der Umsatz­steu­er – bei und nach der Bestel­lung eines vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters
  1. Die Ent­gel­te für die von der insol­ven­ten GmbH vor der Bestel­lung des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters mit all­ge­mei­nem Zustim­mungs­vor­be­halt und mit Recht zum For­de­rungs­ein­zug erbrach­ten steu­er­pflich­ti­gen Leis­tun­gen sind durch des­sen Bestel­lung gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG unein­bring­lich gewor­den (ers­te Berich­ti­gung).
  2. Die nach­fol­gen­de Ver­ein­nah­mung der Ent­gel­te für die­se Leis­tun­gen durch den vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter führt gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu einer zwei­ten Berich­ti­gung und begrün­det Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten i.S. von § 55 Abs. 4 InsO.

Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 UStG ist der Steu­er­be­trag für steu­er­pflich­ti­ge Aus­gangs­leis­tun­gen des Unter­neh­mens zu berich­ti­gen, wenn das ver­ein­bar­te Ent­gelt unein­bring­lich gewor­den ist. Wird das Ent­gelt für eine unein­bring­li­che For­de­rung nach­träg­lich ver­ein­nahmt, sind Steu­er­be­trag und Vor­steu­er­ab­zug erneut zu berich­ti­gen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG). Die­se erneu­te Berich­ti­gung ist nach § 17 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 7 UStG erst im Zeit­punkt der Ver­ein­nah­mung vor­zu­neh­men.

Unein­bring­lich ist ein Ent­gelt i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG, wenn bei objek­ti­ver Betrach­tung damit zu rech­nen ist, dass der Leis­ten­de die Ent­gelt­for­de­rung (ganz oder teil­wei­se) jeden­falls auf abseh­ba­re Zeit recht­lich oder tat­säch­lich nicht durch­set­zen kann2.

Nach der Recht­spre­chung des V. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs wer­den noch aus­ste­hen­de Ent­gel­te für zuvor erbrach­te steu­er­pflich­ti­ge Leis­tun­gen eines Unter­neh­mers gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG unein­bring­lich, wenn über sein Ver­mö­gen gemäß § 27 InsO das Insol­venz­ver­fah­ren eröff­net wird. Denn gemäß § 80 Abs. 1 InsO geht durch die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens das Recht des Schuld­ners, das zur Insol­venz­mas­se gehö­ren­de Ver­mö­gen zu ver­wer­ten oder über es zu ver­fü­gen, auf den Insol­venz­ver­wal­ter über. Folg­lich ist der Unter­neh­mer dann aus recht­li­chen Grün­den nicht mehr in der Lage, rechts­wirk­sam Ent­gelt­for­de­run­gen in sei­nem eige­nen vor­insol­venz­recht­li­chen Unter­neh­mens­teil selbst zu ver­ein­nah­men, da sie im Rah­men der Mas­se­ver­wal­tung und Mas­se­ver­wer­tung zu ver­ein­nah­men sind und damit zum Bereich der Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten i.S. von § 55 InsO gehö­ren3.

Auch wenn das Insol­venz­ge­richt ‑vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens (§ 27 InsO)- gemäß § 21 InsO einen vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter mit all­ge­mei­nem Zustim­mungs­vor­be­halt und mit Recht zum For­de­rungs­ein­zug bestellt, ist der Steu­er­be­trag für die steu­er­pflich­ti­gen Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer vor oder nach der Ver­wal­ter­be­stel­lung bis zum Abschluss des Insol­venz­eröff­nungs­ver­fah­rens erbracht hat, nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG zu berich­ti­gen4.

Zwar ergibt sich das Recht zum For­de­rungs­ein­zug hier nicht aus den einem Insol­venz­ver­wal­ter gemäß §§ 80 ff. InsO zuste­hen­den Befug­nis­sen. Erlässt das Insol­venz­ge­richt aber ent­spre­chend § 23 Abs. 1 Satz 3 InsO bei der Bestel­lung eines vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters mit Zustim­mungs­vor­be­halt (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alter­na­ti­ve 2 InsO) das Ver­bot an Dritt­schuld­ner, an den Schuld­ner zu zah­len, und ermäch­tigt es den vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter, For­de­run­gen des Schuld­ners ein­zu­zie­hen sowie ein­ge­hen­de Gel­der ent­ge­gen­zu­neh­men (§ 22 Abs. 2 InsO), wird damit das Rechts­ver­hält­nis zwi­schen dem Schuld­ner und dem vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter gegen­über Dritt­schuld­nern gemäß § 24 Abs. 1 InsO in einer Wei­se gere­gelt, die § 80 Abs. 1 und § 82 InsO ent­spricht5.

Nach die­sen Grund­sät­zen sind die Ent­gel­te für von der insol­ven­ten GmbH vor der Bestel­lung des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters mit all­ge­mei­nem Zustim­mungs­vor­be­halt und mit Recht zum For­de­rungs­ein­zug aus­ge­führ­te steu­er­pflich­ti­ge Leis­tun­gen durch sei­ne Bestel­lung gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG unein­bring­lich gewor­den. Ver­ein­nahmt der Insol­venz­ver­wal­ter danach Ent­gel­te für die­se Leis­tun­gen, ist die Umsatz­steu­er (zum zwei­ten Mal) zu berich­ti­gen. Die dadurch ent­ste­hen­de Umsatz­steu­er stellt eine Mas­se­ver­bind­lich­keit i.S. von § 55 Abs. 4 InsO dar.

Die Umsatz­steu­er für die von der insol­ven­ten GmbH aus­ge­führ­ten steu­er­pflich­ti­gen Leis­tun­gen ist mit Ablauf des Vor­anmel­dungs­zeit­raums der Leis­tungs­aus­füh­rung ent­stan­den (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG). Die Steu­er­be­trä­ge sind aller­dings durch die Bestel­lung des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters mit all­ge­mei­nem Zustim­mungs­vor­be­halt und mit Recht zum For­de­rungs­ein­zug unein­bring­lich gewor­den und nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 UStG zu berich­ti­gen6.

Die Ver­ein­nah­mung der zuvor unein­bring­lich gewor­de­nen Ent­gel­te durch den Insol­venz­ver­wal­ter führt gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu einer zwei­ten Berich­ti­gung7.

Die auf­grund die­ser Ver­ein­nah­mung ent­ste­hen­de Umsatz­steu­er stellt eine Mas­se­ver­bind­lich­keit i.S. von § 55 Abs. 4 InsO dar.

Nach § 55 Abs. 4 InsO gel­ten Ver­bind­lich­kei­ten des Insol­venz­schuld­ners aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis, die von einem vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter oder vom Schuld­ner mit Zustim­mung eines vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters begrün­det wor­den sind, nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens als Mas­se­ver­bind­lich­keit.

Die­se Vor­schrift fin­det Anwen­dung auf den vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter – mit all­ge­mei­nem Zustim­mungs­vor­be­halt (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alter­na­ti­ve 2 InsO) ‑wie im Streitfall‑, auf den die Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­be­fug­nis nicht nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alter­na­ti­ve 1 InsO, § 22 Abs. 1 Satz 1 InsO über­ge­gan­gen ist (sog. schwa­cher vor­läu­fi­ger Insol­venz­ver­wal­ter s. zur Abgren­zung: BFH, Urteil vom 28.02.2008 – V R 44/​06, BFHE 221, 415, BSt­Bl II 2008, 586, unter II. 4.b cc, Rz 52 ff.; vgl. Sinz in Uhlen­bruck, Insol­venz­ord­nung, 14. Aufl., § 55 Rz 108; MünchKommInsO/​Hefermehl, 3. Aufl., § 55 Rz 242; BMF, Schrei­ben vom 20.05.2015, BSt­Bl I 2015, 476, Rz 2).

Die auf­grund der Ver­ein­nah­mung der aus­ste­hen­den Ent­gel­te durch den Insol­venz­ver­wal­ter (als vor­läu­fi­ger Insol­venz­ver­wal­ter mit all­ge­mei­nem Zustim­mungs­vor­be­halt und mit Recht zum Vor­steu­er­ab­zug) gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ent­ste­hen­de Umsatz­steu­er stellt eine Mas­se­ver­bind­lich­keit i.S. von § 55 Abs. 4 InsO dar. Denn der sich aus § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG erge­ben­de Steu­er­an­spruch ist mit der Ver­ein­nah­mung voll­stän­dig ver­wirk­licht und damit abge­schlos­sen8. Zu die­sem Zeit­punkt ist die umsatz­steu­er­recht­li­che Ver­bind­lich­keit i.S. von § 55 Abs. 4 InsO "begrün­det". Das gilt jeden­falls dann, wenn ‑wie im Streit­fall- der For­de­rungs­ein­zug zu den recht­li­chen Befug­nis­sen des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters gehört9.

Die an die­ser Recht­spre­chung geüb­te Kri­tik dringt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht durch:

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Ber­lin-Bran­den­burg10 kommt es nach der Recht­spre­chung des BFH für den Ein­tritt der Unein­bring­lich­keit nicht auf den (for­mel­len) Über­gang der Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­be­fug­nis auf den Insol­venz­ver­wal­ter an. Maß­geb­lich ist viel­mehr das damit ein­her­ge­hen­de recht­li­che Unver­mö­gen der GmbH (als Gläu­bi­ge­rin und spä­te­re Insol­venz­schuld­ne­rin), die aus­ste­hen­den For­de­run­gen für die von ihr aus­ge­führ­ten Leis­tun­gen ein­zu­zie­hen. Das recht­li­che Unver­mö­gen des Gläu­bi­gers, sei­ne For­de­rung durch­zu­set­zen, steht ‑anders als das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg meint- wirt­schaft­lich der Zah­lungs­un­fä­hig­keit oder dem man­geln­den Zah­lungs­wil­len des Schuld­ners gleich, die die Haupt­an­wen­dungs­fäl­le des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG bil­den11.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt des­halb nicht der Auf­fas­sung, der Begriff der "Unein­bring­lich­keit" bezie­he sich nur auf die Nicht­zah­lung durch den For­de­rungs­schuld­ner (Leis­tungs­emp­fän­ger) auf­grund von des­sen Zah­lungs­un­fä­hig­keit oder Zah­lungs­un­wil­lig­keit12.

Die­se ‑hier allein maß­geb­li­che- Aus­le­gung von § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG ver­stößt ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg weder gegen den Grund­satz der Gläu­bi­ger­gleich­be­hand­lung (§ 1 InsO) noch führt sie zu einer unge­recht­fer­tig­ten Pri­vi­le­gie­rung des Fis­kus13.

Soweit das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg der Auf­fas­sung ist, eine Qua­li­fi­zie­rung offe­ner Steu­er­for­de­run­gen als bevor­rech­tig­te Mas­se­for­de­run­gen (sog. Fis­kus-Pri­vi­leg) bedür­fe einer ein­deu­ti­gen gesetz­li­chen Rege­lung, die nicht in § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG zu sehen sei, ver­mag sich der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht anzu­schlie­ßen.

Viel­mehr erfolgt die ange­grif­fe­ne "Umqua­li­fi­zie­rung von Steu­er­for­de­run­gen im Insol­venz­eröff­nungs­ver­fah­ren" durch § 55 Abs. 4 InsO. Dar­in liegt ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Insol­venz­ver­wal­ters kei­ne ver­fas­sungs­wid­ri­ge Pri­vi­le­gie­rung des Fis­kus, son­dern im Gegen­teil eine Besei­ti­gung einer vom Gesetz­ge­ber gese­he­nen Benach­tei­li­gung des Fis­kus. Vor Inkraft­tre­ten des § 55 Abs. 4 InsO wur­den durch Umsät­ze von einem sog. schwa­chen vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter oder vom Schuld­ner mit Zustim­mung eines schwa­chen vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters Umsatz­steu­er­be­trä­ge als Insol­venz­for­de­run­gen begrün­det, die die Insol­venz­mas­se ange­rei­chert haben, ohne dass der Gläu­bi­ger ‑hier der Fis­kus- dar­auf Ein­fluss hat­te. Die­se nach Ansicht des Gesetz­ge­bers unge­recht­fer­tig­te Benach­tei­li­gung wur­de durch § 55 Abs. 4 InsO i.d.F. des Haus­halts­be­gleit­ge­set­zes 2011 vom 09.12 201014 besei­tigt. Gleich­zei­tig dient die Rege­lung der Ver­hin­de­rung von Miss­brauch15.

Soweit sich der Insol­venz­ver­wal­ter auf den Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 19.10.198316 beruft, ist die­se Ent­schei­dung zur Kon­kurs­ord­nung ergan­gen und nicht mit der Rechts­la­ge zur InsO ver­gleich­bar.

Der Auf­fas­sung des Insol­venz­ver­wal­ters, der "Kunst­griff der Auf­tei­lung des Unter­neh­mens" sei mit dem Grund­satz der Unter­neh­mer­iden­ti­tät nicht ver­ein­bar, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof eben­falls nicht zu fol­gen.

Der Grund­satz der Unter­neh­mens­ein­heit nach § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt auch nach der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen des Unter­neh­mers fort. Bedingt durch die Erfor­der­nis­se des Insol­venz­rechts besteht das Unter­neh­men nach Ver­fah­rens­er­öff­nung jedoch aus meh­re­ren Unter­neh­mens­tei­len (vor­insol­venz­recht­li­cher Unter­neh­mens­teil, Insol­venz­mas­se und insol­venz­frei­es Ver­mö­gen), zwi­schen denen ein­zel­ne umsatz­steu­er­recht­li­che Berech­ti­gun­gen und Ver­pflich­tun­gen nicht mit­ein­an­der ver­rech­net wer­den kön­nen17.

Die dar­ge­leg­te Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist nach des­sen Auf­fas­sung ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Ber­lin-Bran­den­burg- mit Art. 90 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL ver­ein­bar. Das hat der V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs bereits im Ein­zel­nen dar­ge­legt18. Dem schließt sich der XI. Senat des Bun­des­fi­nanzkhofs hier an.

Für das wei­te­re Ver­fah­ren weist der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin, dass im Zeit­punkt der Bestel­lung des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters nicht nur die noch aus­ste­hen­den Ent­gel­te unein­bring­lich wer­den, son­dern auch der Vor­steu­er­ab­zug aus nicht bezahl­ten Leis­tungs­be­zü­gen gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 2 UStG zu berich­ti­gen ist. Die nach­träg­li­che Ver­ein­nah­mung der zuvor unein­bring­lich gewor­de­nen Ent­gel­te bzw. die mit Zustim­mung des Insol­venz­ver­wal­ters erfolg­te Zah­lung der Ent­gel­te für bezo­ge­ne Leis­tun­gen begrün­den jeweils eige­ne Berich­ti­gungs­an­sprü­che (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG), die gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 UStG zur Ermitt­lung der Mas­se­ver­bind­lich­keit zu sal­die­ren sind19. Dabei muss die Sum­me der im Vor­anmel­dungs­zeit­raum Mai 2012 ins­ge­samt ent­ste­hen­den Insol­venz­for­de­run­gen und Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten der sich ins­ge­samt für die GmbH erge­ben­den Umsatz­steu­er­schuld ent­spre­chen20.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. März 2016 – XI R 9/​15

  1. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urtiel vom 15.01.w0q5 – 5 K 5182/​13 []
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 20.07.2006 – V R 13/​04, BFHE 214, 471, BSt­Bl II 2007, 22, Leit­satz 1; vom 12.08.2009 – XI R 4/​08, BFH/​NV 2010, 393, Rz 20; vom 24.10.2013 – V R 31/​12, BFHE 243, 451, BSt­Bl II 2015, 674, Rz 19 []
  3. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 232, 301, BSt­Bl II 2011, 996, Rz 30; vom 24.11.2011 – V R 13/​11, BFHE 235, 137, BSt­Bl II 2012, 298, Rz 51 ff.; in BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 27 []
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Leit­satz 2 []
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 28, m.w.N. []
  6. vgl. dazu BFH, Urtei­le in BFHE 235, 137, BSt­Bl II 2012, 298, Rz 52; in BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 26 ff.; BFH, Beschluss vom 11.03.2014 – V B 61/​13, BFH/​NV 2014, 920, Rz 6 []
  7. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 232, 301, BSt­Bl II 2011, 996, Rz 31; in BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 33 []
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 301, BSt­Bl II 2011, 996, Rz 32, m.w.N. []
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Leit­satz 1 []
  10. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urtiel vom 15.01.w0q5 – 5 K 5182/​13 []
  11. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 10.03.1983 – V B 46/​80, BFHE 138, 107, BSt­Bl II 1983, 389, unter 3., Rz 14; vom 07.01.1998 – V B 106/​97, BFH/​NV 1998, 1003; Abschn. 17.1 Abs. 5 Satz 2 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses; s. auch BFH, Beschluss vom 26.02.2008 – XI B 169/​07, BFH/​NV 2008, 830, unter 3., Rz 10 f. []
  12. Kah­lert, DStR 2011, 921, 925, und DStR 2015, 1485, 1486; Welt­e/Fried­rich-Vache, Zeit­schrift für Wirt­schafts­recht und Insol­venz­pra­xis ‑ZIP- 2011, 1595, 1600; Roth, Zeit­schrift für das gesam­te Insol­venz­recht 2014, 309, 310; Seer, ZIP 2014, Bei­la­ge zu Heft 42, 1, 5; Waza in Waza/​Uhländer/​Schmittmann, Insol­ven­zen und Steu­ern, 11. Aufl., Rz 1977; Jatz­ke in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 251 AO Rz 382; Neu­mann in Beermann/​Gosch, AO § 251 Rz 114.1 []
  13. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 29.01.2009 – V R 64/​07, BFHE 224, 24, BSt­Bl II 2009, 682, unter II. 2.c, Rz 20 ff.; in BFHE 235, 137, BSt­Bl II 2012, 298, Rz 54; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2014, 920, Rz 7 []
  14. BGBl I 2010, 1885 []
  15. vgl. BT-Drs. 17/​3030, S. 43 []
  16. BVerfG, Beschluss vom 19.10.1983 – 2 BvR 485/​80, 2 BvR 486/​80, BVerfGE 65, 182 []
  17. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 232, 301, BSt­Bl II 2011, 996, Rz 28 f.; in BFHE 235, 137, BSt­Bl II 2012, 298, Rz 11; vom 20.12 2012 – V R 23/​11, BFHE 240, 377, BSt­Bl II 2013, 334, Rz 9; jeweils m.w.N. []
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 38; eben­so BFH, Beschluss in BFH/​NV 2014, 920, Rz 12 []
  19. vgl. BFH, Urteil in BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 40 ff.; zur Berech­nung auch BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2015, 476, Rz 32 ff. []
  20. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 232, 301, BSt­Bl II 2011, 996, Rz 28; in BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 45 []