Zwi­schen­han­del mit Ein­tritts­kar­ten

Die ent­gelt­li­che Über­las­sung von Ein­tritts­kar­ten zu einem sport­li­chen oder kul­tu­rel­len Ereig­nis an einen Rei­se­ver­an­stal­ter ist kei­ne Lie­fe­rung, son­dern nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs eine sons­ti­ge Leis­tung. Der Ort die­ser Leis­tung bestimmt sich in Erman­ge­lung einer Spe­zi­al­re­ge­lung gemäß § 3a Abs. 1 UStG nach dem Sitz­ort des leis­ten­den Unter­neh­mers. Sie unter­lie­gen daher auch für Ver­an­stal­tun­gen im Aus­land der deut­schen Umsatz­steu­er.

Zwi­schen­han­del mit Ein­tritts­kar­ten

Der Zwi­schen­han­del mit Ein­tritts­kar­ten ist nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs umsatz­steu­er­recht­lich eine sons­ti­ge Leis­tung i.S. von § 3 Abs. 9 UStG. Sons­ti­ge Leis­tun­gen sind nach § 3 Abs. 9 UStG Leis­tun­gen, die kei­ne Lie­fe­run­gen sind. Eine Lie­fe­rung ist nach § 3 Abs. 1 UStG gege­ben, wenn der Unter­neh­mer oder in sei­nem Auf­trag ein Drit­ter einen Abneh­mer oder in des­sen Auf­trag einen Drit­ten befä­higt, im eige­nen Namen über einen Gegen­stand zu ver­fü­gen (Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht).

Ent­schei­dend für die Abgren­zung einer Lie­fe­rung von einer sons­ti­gen Leis­tung ist der Cha­rak­ter des Umsat­zes aus der Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers. Maß­ge­bend ist dabei, wel­che Ele­men­te über­wie­gen 1. Es kommt dar­auf an, wel­che Bestand­tei­le der Leis­tung unter Berück­sich­ti­gung des Wil­lens der Ver­trags­par­tei­en den wirt­schaft­li­chen Gehalt der Leis­tung bedin­gen 2.

Dient die Über­tra­gung des Gegen­stands dazu, die Über­tra­gung eines Rechts oder eine bestimm­te Nut­zung zu ermög­li­chen, steht regel­mä­ßig die Dienst­leis­tung im Vor­der­grund. Die Über­las­sung von Gegen­stän­den, die zur Über­tra­gung, Aus­wer­tung oder Aus­nut­zung eines Rechts erfor­der­lich sind, ist in aller Regel von unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung 3.

Mit einer Fahr­kar­te oder einer Ein­tritts­kar­te, die zivil­recht­lich als sog. klei­ne Inha­ber­pa­pie­re i.S. von § 807 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs gel­ten (vgl. BGH, Urteil vom 11.09.2008 – I ZR 74/​06, BGHZ 178, 63)), erwirbt der Inha­ber das Recht, eine bestimm­te Leis­tung des Ver­pflich­te­ten in Emp­fang zu neh­men. Der wesent­li­che Inhalt des Geschäfts ist der mit dem Erwerb der Ein­tritts­kar­te ver­bun­de­ne Anspruch auf eine Dienst­leis­tung. Der wirt­schaft­li­che Gehalt der Leis­tung ist auf den Besuch einer Ver­an­stal­tung gerich­tet. Der Ver­kauf einer Ein­tritts­kar­te stellt daher kei­ne Lie­fe­rung, son­dern eine sons­ti­ge Leis­tung dar. Dies ent­spricht auch der ganz über­wie­gend in der Lite­ra­tur und finanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung ver­tre­te­nen Auf­fas­sung 4.

Auch im Gemein­schafts­recht wird die Über­las­sung von Ein­tritts­kar­ten als sons­ti­ge Leis­tung und nicht als Lie­fe­rung beur­teilt.

Durch Art. 3 der Richt­li­nie 2008/​8/​EG des Rates vom 12. Febru­ar 2008 zur Ände­rung der Richt­li­nie 2006/​112/​EG bezüg­lich des Ortes der Dienst­leis­tung 5 sind deren Art. 53 und 54 mit Wir­kung vom 1. Janu­ar 2011 neu gefasst wor­den. In die­ser Fas­sung des Art. 53 wird aus­drück­lich der "Ort einer Dienst­leis­tung an einen Steu­er­pflich­ti­gen betref­fend die Ein­tritts­be­rech­ti­gung" genannt. Dar­aus ergibt sich unmiss­ver­ständ­lich, dass die Ein­tritts­be­rech­ti­gung gemein­schafts­recht­lich als Dienst­leis­tung und nicht etwa als Lie­fe­rung ange­se­hen wird.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­mag sich daher nicht der abwei­chen­den Lite­ra­tur­mei­nung anzu­schlie­ßen, wonach der Zwi­schen­han­del mit Ein­tritts­kar­ten als Lie­fe­rung anzu­se­hen ist 6. Dem steht auch, so der BFH, nicht ent­ge­gen, dass die Über­las­sung eines Lot­te­rie­lo­ses nach der Recht­spre­chung des BFH als Lie­fe­rung gilt 7. Denn der Bun­des­fi­nanz­hof stellt in die­ser Ent­schei­dung maß­geb­lich dar­auf ab, dass ein Lot­te­rie­los nach sei­ner ver­kehrs­steu­er­recht­lich gepräg­ten Auf­fas­sung kei­ne Inha­ber­schuld­ver­schrei­bung und damit auch kein Wert­pa­pier ist. Jeden­falls für den Fall einer Ein­tritts­kar­te folgt der Bun­des­fi­nanz­hof nun der zivil­recht­li­chen Betrach­tungs­wei­se, wonach die­se ein Wert­pa­pier dar­stellt, das den die Leis­tung prä­gen­den Anspruch auf den Besuch einer Ver­an­stal­tung ver­brieft. Schon dar­in liegt ein ent­schei­dungs­er­heb­li­cher Unter­schied zu dem genann­ten Urteil des BFH zur umsatz­steu­er­recht­li­chen Ein­ord­nung der Über­las­sung eines Lot­te­rie­lo­ses.

Dem erst­in­stanz­lich mit dem aktu­el­len Rechts­streit befass­ten Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richt 8 ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs auch dar­in zu fol­gen, dass sich der Ort der erbrach­ten Dienst­leis­tun­gen nach § 3a Abs. 1 UStG an dem Geschäfts­sitz des lie­fern­den Unter­neh­mens befin­det.

Ins­be­son­de­re greift nicht die in § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG ent­hal­te­ne Spe­zi­al­re­ge­lung ein. Nach die­ser Vor­schrift gilt "für künst­le­ri­sche, wis­sen­schaft­li­che, unter­rich­ten­de, sport­li­che, unter­hal­ten­de und ähn­li­che Leis­tun­gen ein­schließ­lich der Leis­tun­gen der jewei­li­gen Ver­an­stal­ter" der Tätig­keits­ort als Leis­tungs­ort. Ver­an­stal­ter ist der­je­ni­ge, der die bezeich­ne­ten Tätig­kei­ten im eige­nen Namen und für eige­ne Rech­nung einem grö­ße­ren Publi­kum zugäng­lich macht 9. Der Ver­an­stal­ter trifft die orga­ni­sa­to­ri­schen Maß­nah­men dafür, dass die Ver­an­stal­tung statt­fin­den kann und bestimmt dabei die Umstän­de, den Ort und die Zeit sei­ner Dar­bie­tun­gen selbst 10. Das die Ein­tritts­kar­ten lie­fern­de Unter­neh­men ist nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs aber nicht als Ver­an­stal­te­rin in die­sem Sin­ne anzu­se­hen. Denn sie hat ledig­lich im Rah­men ihres Unter­neh­mens die Ein­tritts­kar­ten ver­äu­ßert. Die Orga­ni­sa­ti­on der Ver­an­stal­tun­gen selbst oblag ande­ren Unter­neh­men.

Aus die­sem Grund ist der Ver­kauf von Ein­tritts­kar­ten im Streit­fall auch kei­ne Neben­leis­tung zur Haupt­leis­tung des jewei­li­gen Ver­an­stal­ters. Denn dies wür­de vor­aus­set­zen, dass es sich um Tätig­kei­ten des­sel­ben Unter­neh­mers han­delt. Ent­gelt­li­che Leis­tun­gen ver­schie­de­ner Unter­neh­mer sind auch dann jeweils für sich zu beur­tei­len, wenn sie gegen­über dem­sel­ben Leis­tungs­emp­fän­ger erbracht wer­den und die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen für das Vor­lie­gen einer ein­heit­li­chen Leis­tung erfüllt sind 11.

Der Zwi­schen­han­del mit Ein­tritts­kar­ten stellt auch kei­ne mit der Ver­an­stal­tung zusam­men­hän­gen­de uner­läss­li­che Neben­leis­tung i.S. von § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG dar. Denn dies gilt aus­schließ­lich für Leis­tun­gen, die für die jewei­li­ge künst­le­ri­sche, wis­sen­schaft­li­che etc. Leis­tung uner­läss­lich sind, wie z.B. die ton­tech­ni­sche Unter­stüt­zung der Dar­stel­lung, Büh­nen­be­leuch­tung, Deko­ra­ti­on etc. 12. Dazu gehört der Zwi­schen­han­del mit Ein­tritts­kar­ten nicht.

Die­ser Aus­le­gung steht auch nicht Art. 9 Abs. 2 Buchst. c ers­ter Gedan­ken­strich der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern ent­ge­gen. Nach die­ser Bestim­mung gilt

"als Ort der fol­gen­den Dienst­leis­tun­gen der Ort, an dem die­se Dienst­leis­tun­gen tat­säch­lich bewirkt wer­den:
– Tätig­kei­ten auf dem Gebiet der Kul­tur, der Küns­te, des Sports, der Wis­sen­schaf­ten, des Unter­richts, der Unter­hal­tung oder ähn­li­che Tätig­kei­ten, ein­schließ­lich der­je­ni­gen der Ver­an­stal­ter sol­cher Tätig­kei­ten sowie gege­be­nen­falls der damit zusam­men­hän­gen­den Tätig­kei­ten, …"

Der Wort­laut die­ser Bestim­mung ist zwar wei­ter gefasst als § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG. Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten sind aber nur "alle jene Leis­tun­gen als mit einer Tätig­keit ins­be­son­de­re auf dem Gebiet der Küns­te oder der Unter­hal­tung zusam­men­hän­gen­de Dienst­leis­tun­gen anzu­se­hen, die zwar selbst kei­ne sol­che Tätig­keit dar­stel­len, aber für ihre Aus­übung uner­läss­lich sind" 13. Der Zwi­schen­han­del mit Ein­tritts­kar­ten stellt kei­ne Tätig­keit dar, die für die Aus­übung der künst­le­ri­schen oder unter­hal­ten­den Tätig­keit uner­läss­lich ist.

Fer­ner kann, so die Mün­che­ner Bun­des­fi­nanz­rich­ter, offen­blei­ben, ob der Ver­kauf der Ein­tritts­kar­ten im Rah­men der jewei­li­gen Paket­rei­se an ande­re Unter­neh­mer als eine ein­heit­li­che Leis­tung anzu­se­hen ist. Denn auch für die­sen Fall bleibt es bei dem in § 3a Abs. 1 UStG vor­ge­se­he­nen Leis­tungs­ort am Geschäfts­sitz des lie­fe­ren­den Untrer­neh­mens.

Läge eine ein­heit­li­che Leis­tung in der Form von Haupt- und Neben­leis­tun­gen vor, gäbe im Streit­fall aus Sicht der Ver­an­stal­tungs­teil­neh­mer der Besuch der kon­kre­ten Ver­an­stal­tung als sog. "Spit­zen­er­eig­nis" dem Leis­tungs­pa­ket das Geprä­ge. In die­sem Fall wäre der Ver­kauf der Ein­tritts­kar­ten jeden­falls kei­ne Neben­leis­tung zur Unter­brin­gung der Ver­an­stal­tungs­teil­neh­mer im Hotel, da es sich inso­weit –anders als bei einer Ver­pfle­gungs­leis­tung– nicht um eine übli­che Neben­leis­tung han­delt. Als Leis­tungs­ort käme daher auch nicht der Bele­gen­heits­ort der jewei­li­gen Hotels nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG in Betracht 14. Viel­mehr blie­be es für die­sen Fall hin­sicht­lich des Zwi­schen­han­dels mit den Ein­tritts­kar­ten bei der Leis­tungs­ort­be­stim­mung des § 3a Abs. 1 UStG.

Han­del­te es sich aus Sicht des Durch­schnitts­be­trach­ters um eine ein­heit­li­che Leis­tung unter dem Gesichts­punkt, dass eine Auf­spal­tung der­sel­ben wirk­lich­keits­fremd wäre, wäre der Leis­tungs­ort eben­falls nach der Auf­fang­re­gel des § 3a Abs. 1 UStG zu bestim­men 15. Denn die­se ein­heit­li­che Leis­tung bestün­de aus meh­re­ren Dienst­leis­tungs­ele­men­ten, die jeweils für sich betrach­tet –wie im Streit­fall– unter ver­schie­de­ne Leis­tungs­ort­re­ge­lun­gen fie­len. In einem sol­chen Fall wäre glei­cher­ma­ßen § 3a Abs. 1 UStG für die Bestim­mung des Leis­tungs­orts anwend­bar.

Schließ­lich han­delt es sich bei dem Zwi­schen­han­del mit Ein­tritts­kar­ten auch nicht um eine Besor­gungs­leis­tung i.S. von § 3 Abs. 11 UStG, weil das die Ein­tritts­kar­ten lie­fern­de Unter­neh­men im eige­nen Namen und auf eige­ne Rech­nung gehan­delt hat 16.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Juni 2009 – XI R 34/​08

  1. vgl. BFH, Urteil vom 09.06.2005 – V R 50/​02, BFHE 210, 182, BSt­Bl II 2006, 98, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 25.11.1976 – V R 71/​72, BFHE 120, 568, BSt­Bl II 1977, 270[]
  3. vgl. Mar­tin in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 3 Rz 51; Leo­nard in Bunjes/​Geist, UStG, 9. Aufl., § 3 Rz 41, jeweils m.w.N.[]
  4. vgl. FG Rhein­land-Pfalz, Beschluss vom 05.02.2002 – 4 V 1751/​00, EFG 2002, 720; Hes­si­sches FG, Beschluss vom 02.03.2007 – 6 V 3503/​06; Möh­len­kamp, DStR 2006, 981; Gram­beck, UR 2009, 220; Mar­tin in Sölch/​Ringleb, a.a.O., § 3 Rz 58; Koss­ack in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 3a UStG Rz 18; Michl in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 3 UStG Rz 22[]
  5. ABl.EU Nr. L 44/​11[]
  6. vgl. Hey/​Hoffsümmer, UR 2005, 641[]
  7. BFH, Urteil vom 10.12.1959 – V 317/​57 U, BFHE 70, 209, BSt­Bl III 1960, 77[]
  8. Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 06.03.2008 – 5 K 684/​02, EFG 2009, 217[]
  9. vgl. Mar­tin in Sölch/​Ringleb, a.a.O., § 3a Rz 88, m.w.N.[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 26.04.1995 – XI R 20/​94, BFHE 177, 548, BSt­Bl II 1995, 519, m.w.N.[]
  11. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 29.10.2008 – XI R 74/​07, BFHE 223, 498, BSt­Bl II 2009, 256, m.w.N.[]
  12. vgl. im Ein­zel­nen Mar­tin in Sölch/​Ringleb, a.a.O., § 3a Rz 95, m.w.N.[]
  13. vgl. EuGH, Urteil vom 26.09.1996 – C‑327/​94 –Dud­da – , Slg. 1996, I‑4595, Randnr. 27[]
  14. vgl. dazu BFH, Urteil vom 15.01.2009 – V R 9/​06, BFHE 224, 166[]
  15. vgl. Mar­tin in Sölch/​Ringleb, a.a.O., § 3a Rz 42, m.w.N.[]
  16. vgl. auch FG Rhein­land-Pfalz, EFG 2002, 720[]