Zwischenhandel mit Eintrittskarten

Die entgeltliche Überlassung von Eintrittskarten zu einem sportlichen oder kulturellen Ereignis an einen Reiseveranstalter ist keine Lieferung, sondern nach einem aktuellen Urteil des Bundesfinanzhofs eine sonstige Leistung. Der Ort dieser Leistung bestimmt sich in Ermangelung einer Spezialregelung gemäß § 3a Abs. 1 UStG nach dem Sitzort des leistenden Unternehmers. Sie unterliegen daher auch für Veranstaltungen im Ausland der deutschen Umsatzsteuer.

Der Zwischenhandel mit Eintrittskarten ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs umsatzsteuerrechtlich eine sonstige Leistung i.S. von § 3 Abs. 9 UStG. Sonstige Leistungen sind nach § 3 Abs. 9 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind. Eine Lieferung ist nach § 3 Abs. 1 UStG gegeben, wenn der Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter einen Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

Entscheidend für die Abgrenzung einer Lieferung von einer sonstigen Leistung ist der Charakter des Umsatzes aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers. Maßgebend ist dabei, welche Elemente überwiegen¹. Es kommt darauf an, welche Bestandteile der Leistung unter Berücksichtigung des Willens der Vertragsparteien den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung bedingen².

Dient die Übertragung des Gegenstands dazu, die Übertragung eines Rechts oder eine bestimmte Nutzung zu ermöglichen, steht regelmäßig die Dienstleistung im Vordergrund. Die Überlassung von Gegenständen, die zur Übertragung, Auswertung oder Ausnutzung eines Rechts erforderlich sind, ist in aller Regel von untergeordneter Bedeutung³.

Mit einer Fahrkarte oder einer Eintrittskarte, die zivilrechtlich als sog. kleine Inhaberpapiere i.S. von § 807 des Bürgerlichen Gesetzbuchs gelten (vgl. BGH, Urteil vom 11.09.2008 – I ZR 74/06, BGHZ 178, 63)), erwirbt der Inhaber das Recht, eine bestimmte Leistung des Verpflichteten in Empfang zu nehmen. Der wesentliche Inhalt des Geschäfts ist der mit dem Erwerb der Eintrittskarte verbundene Anspruch auf eine Dienstleistung. Der wirtschaftliche Gehalt der Leistung ist auf den Besuch einer Veranstaltung gerichtet. Der Verkauf einer Eintrittskarte stellt daher keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung dar. Dies entspricht auch der ganz überwiegend in der Literatur und finanzgerichtlichen Rechtsprechung vertretenen Auffassung⁴.

Auch im Gemeinschaftsrecht wird die Überlassung von Eintrittskarten als sonstige Leistung und nicht als Lieferung beurteilt.

Durch Art. 3 der Richtlinie 2008/8/EG des Rates vom 12. Februar 2008 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG bezüglich des Ortes der Dienstleistung⁵ sind deren Art. 53 und 54 mit Wirkung vom 1. Januar 2011 neu gefasst worden. In dieser Fassung des Art. 53 wird ausdrücklich der „Ort einer Dienstleistung an einen Steuerpflichtigen betreffend die Eintrittsberechtigung“ genannt. Daraus ergibt sich unmissverständlich, dass die Eintrittsberechtigung gemeinschaftsrechtlich als Dienstleistung und nicht etwa als Lieferung angesehen wird.

Der Bundesfinanzhof vermag sich daher nicht der abweichenden Literaturmeinung anzuschließen, wonach der Zwischenhandel mit Eintrittskarten als Lieferung anzusehen ist⁶. Dem steht auch, so der BFH, nicht entgegen, dass die Überlassung eines Lotterieloses nach der Rechtsprechung des BFH als Lieferung gilt⁷. Denn der Bundesfinanzhof stellt in dieser Entscheidung maßgeblich darauf ab, dass ein Lotterielos nach seiner verkehrssteuerrechtlich geprägten Auffassung keine Inhaberschuldverschreibung und damit auch kein Wertpapier ist. Jedenfalls für den Fall einer Eintrittskarte folgt der Bundesfinanzhof nun der zivilrechtlichen Betrachtungsweise, wonach diese ein Wertpapier darstellt, das den die Leistung prägenden Anspruch auf den Besuch einer Veranstaltung verbrieft. Schon darin liegt ein entscheidungserheblicher Unterschied zu dem genannten Urteil des BFH zur umsatzsteuerrechtlichen Einordnung der Überlassung eines Lotterieloses.

Dem erstinstanzlich mit dem aktuellen Rechtsstreit befassten Niedersächsischen Finanzgericht⁸ ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofs auch darin zu folgen, dass sich der Ort der erbrachten Dienstleistungen nach § 3a Abs. 1 UStG an dem Geschäftssitz des liefernden Unternehmens befindet.

Insbesondere greift nicht die in § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG enthaltene Spezialregelung ein. Nach dieser Vorschrift gilt „für künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende und ähnliche Leistungen einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter“ der Tätigkeitsort als Leistungsort. Veranstalter ist derjenige, der die bezeichneten Tätigkeiten im eigenen Namen und für eigene Rechnung einem größeren Publikum zugänglich macht⁹. Der Veranstalter trifft die organisatorischen Maßnahmen dafür, dass die Veranstaltung stattfinden kann und bestimmt dabei die Umstände, den Ort und die Zeit seiner Darbietungen selbst¹⁰. Das die Eintrittskarten liefernde Unternehmen ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs aber nicht als Veranstalterin in diesem Sinne anzusehen. Denn sie hat lediglich im Rahmen ihres Unternehmens die Eintrittskarten veräußert. Die Organisation der Veranstaltungen selbst oblag anderen Unternehmen.

Aus diesem Grund ist der Verkauf von Eintrittskarten im Streitfall auch keine Nebenleistung zur Hauptleistung des jeweiligen Veranstalters. Denn dies würde voraussetzen, dass es sich um Tätigkeiten desselben Unternehmers handelt. Entgeltliche Leistungen verschiedener Unternehmer sind auch dann jeweils für sich zu beurteilen, wenn sie gegenüber demselben Leistungsempfänger erbracht werden und die weiteren Voraussetzungen für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung erfüllt sind¹¹.

Der Zwischenhandel mit Eintrittskarten stellt auch keine mit der Veranstaltung zusammenhängende unerlässliche Nebenleistung i.S. von § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG dar. Denn dies gilt ausschließlich für Leistungen, die für die jeweilige künstlerische, wissenschaftliche etc. Leistung unerlässlich sind, wie z.B. die tontechnische Unterstützung der Darstellung, Bühnenbeleuchtung, Dekoration etc.¹². Dazu gehört der Zwischenhandel mit Eintrittskarten nicht.

Dieser Auslegung steht auch nicht Art. 9 Abs. 2 Buchst. c erster Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern entgegen. Nach dieser Bestimmung gilt

„als Ort der folgenden Dienstleistungen der Ort, an dem diese Dienstleistungen tatsächlich bewirkt werden:
– Tätigkeiten auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sports, der Wissenschaften, des Unterrichts, der Unterhaltung oder ähnliche Tätigkeiten, einschließlich derjenigen der Veranstalter solcher Tätigkeiten sowie gegebenenfalls der damit zusammenhängenden Tätigkeiten, …“

Der Wortlaut dieser Bestimmung ist zwar weiter gefasst als § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften sind aber nur „alle jene Leistungen als mit einer Tätigkeit insbesondere auf dem Gebiet der Künste oder der Unterhaltung zusammenhängende Dienstleistungen anzusehen, die zwar selbst keine solche Tätigkeit darstellen, aber für ihre Ausübung unerlässlich sind“¹³. Der Zwischenhandel mit Eintrittskarten stellt keine Tätigkeit dar, die für die Ausübung der künstlerischen oder unterhaltenden Tätigkeit unerlässlich ist.

Ferner kann, so die Münchener Bundesfinanzrichter, offenbleiben, ob der Verkauf der Eintrittskarten im Rahmen der jeweiligen Paketreise an andere Unternehmer als eine einheitliche Leistung anzusehen ist. Denn auch für diesen Fall bleibt es bei dem in § 3a Abs. 1 UStG vorgesehenen Leistungsort am Geschäftssitz des lieferenden Untrernehmens.

Läge eine einheitliche Leistung in der Form von Haupt- und Nebenleistungen vor, gäbe im Streitfall aus Sicht der Veranstaltungsteilnehmer der Besuch der konkreten Veranstaltung als sog. „Spitzenereignis“ dem Leistungspaket das Gepräge. In diesem Fall wäre der Verkauf der Eintrittskarten jedenfalls keine Nebenleistung zur Unterbringung der Veranstaltungsteilnehmer im Hotel, da es sich insoweit –anders als bei einer Verpflegungsleistung– nicht um eine übliche Nebenleistung handelt. Als Leistungsort käme daher auch nicht der Belegenheitsort der jeweiligen Hotels nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG in Betracht¹⁴. Vielmehr bliebe es für diesen Fall hinsichtlich des Zwischenhandels mit den Eintrittskarten bei der Leistungsortbestimmung des § 3a Abs. 1 UStG.

Handelte es sich aus Sicht des Durchschnittsbetrachters um eine einheitliche Leistung unter dem Gesichtspunkt, dass eine Aufspaltung derselben wirklichkeitsfremd wäre, wäre der Leistungsort ebenfalls nach der Auffangregel des § 3a Abs. 1 UStG zu bestimmen¹⁵. Denn diese einheitliche Leistung bestünde aus mehreren Dienstleistungselementen, die jeweils für sich betrachtet –wie im Streitfall– unter verschiedene Leistungsortregelungen fielen. In einem solchen Fall wäre gleichermaßen § 3a Abs. 1 UStG für die Bestimmung des Leistungsorts anwendbar.

Schließlich handelt es sich bei dem Zwischenhandel mit Eintrittskarten auch nicht um eine Besorgungsleistung i.S. von § 3 Abs. 11 UStG, weil das die Eintrittskarten liefernde Unternehmen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung gehandelt hat¹⁶.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. Juni 2009 – XI R 34/08

1. vgl. BFH, Urteil vom 09.06.2005 – V R 50/02, BFHE 210, 182, BStBl II 2006, 98, m.w.N.[↩]
2. vgl. BFH, Urteil vom 25.11.1976 – V R 71/72, BFHE 120, 568, BStBl II 1977, 270[↩]
3. vgl. Martin in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 51; Leonard in Bunjes/Geist, UStG, 9. Aufl., § 3 Rz 41, jeweils m.w.N.[↩]
4. vgl. FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 05.02.2002 – 4 V 1751/00, EFG 2002, 720; Hessisches FG, Beschluss vom 02.03.2007 – 6 V 3503/06; Möhlenkamp, DStR 2006, 981; Grambeck, UR 2009, 220; Martin in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 3 Rz 58; Kossack in Offerhaus/Söhn/Lange, § 3a UStG Rz 18; Michl in Offerhaus/ Söhn/Lange, § 3 UStG Rz 22[↩]
5. ABl.EU Nr. L 44/11[↩]
6. vgl. Hey/Hoffsümmer, UR 2005, 641[↩]
7. BFH, Urteil vom 10.12.1959 – V 317/57 U, BFHE 70, 209, BStBl III 1960, 77[↩]
8. Niedersächsisches FG, Urteil vom 06.03.2008 – 5 K 684/02, EFG 2009, 217[↩]
9. vgl. Martin in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 3a Rz 88, m.w.N.[↩]
10. vgl. BFH, Urteil vom 26.04.1995 – XI R 20/94, BFHE 177, 548, BStBl II 1995, 519, m.w.N.[↩]
11. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 29.10.2008 – XI R 74/07, BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256, m.w.N.[↩]
12. vgl. im Einzelnen Martin in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 3a Rz 95, m.w.N.[↩]
13. vgl. EuGH, Urteil vom 26.09.1996 – C-327/94 –Dudda–, Slg. 1996, I-4595, Randnr. 27[↩]
14. vgl. dazu BFH, Urteil vom 15.01.2009 – V R 9/06, BFHE 224, 166[↩]
15. vgl. Martin in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 3a Rz 42, m.w.N.[↩]
16. vgl. auch FG Rheinland-Pfalz, EFG 2002, 720[↩]