Abrech­nung der Kraft­fahr­zeug­steu­er bei Insol­venz­eröff­nung

Die insol­venz­recht­li­che Behand­lung vor Insol­venz­eröff­nung ent­rich­te­ter Kraft­fahr­zeug­steu­er für ein zur Insol­venz­mas­se des Schuld­ners gehö­ren­des Fahr­zeug ist durch die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hof geklärt [1]. Hier­nach ist die Kraft­fahr­zeug­steu­er­schuld eines Ent­rich­tungs­zeit­raums, in den die Insol­venz­eröff­nung fällt, auf die Tage vor und die Tage nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens mit der Fol­ge auf­zu­tei­len, dass hin­sicht­lich der für die Tage nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens vom Insol­venz­schuld­ner bereits ent­rich­te­ten Kraft­fahr­zeug­steu­er ein Erstat­tungs­an­spruch ent­steht.

Abrech­nung der Kraft­fahr­zeug­steu­er bei Insol­venz­eröff­nung

Der Bun­des­fi­nanz­hof stellt nicht in Abre­de, dass nach § 7 Nr. 1 Kraft­StG der­je­ni­ge Steu­er­schuld­ner ist, für den das Fahr­zeug zum Ver­kehr zuge­las­sen ist, son­dern hat sei­ne Ent­schei­dung auf die Vor­schrif­ten der Insol­venz­ord­nung gestützt, die das Steu­er­recht über­la­gern und modi­fi­zie­ren. Da eine in den Tagen vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ent­stan­de­ne, jedoch nicht bezahl­te Kraft­fahr­zeug­steu­er gemäß § 38 InsO Insol­venz­for­de­rung sei, jedoch die für das­sel­be nach Ver­fah­rens­er­öff­nung wei­ter­hin vom Insol­venz­ver­wal­ter genutz­te Fahr­zeug ent­stan­de­ne Kraft­fahr­zeug­steu­er eine Mas­se­ver­bind­lich­keit gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, sei dem insol­venz­recht­lich unter­schied­li­chen Schick­sal die­ser Ver­bind­lich­kei­ten auch dann Rech­nung zu tra­gen, wenn die Kraft­fahr­zeug­steu­er bereits vor Insol­venz­eröff­nung im Vor­aus ent­rich­tet wor­den sei. Die nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ent­stan­de­ne Kraft­fahr­zeug­steu­er sei durch Steu­er­be­scheid gegen den Insol­venz­ver­wal­ter fest­zu­set­zen, wäh­rend der ent­spre­chen­de vor Ver­fah­rens­er­öff­nung bereits im Vor­aus ent­rich­te­te Betrag der Insol­venz­mas­se zu erstat­ten sei. An die­ser Recht­spre­chung ist wegen des Vor­rangs der Insol­venz­ord­nung fest­zu­hal­ten.

Die­se Recht­spre­chung ist in der Lite­ra­tur teil­wei­se kri­ti­siert wor­den. Farr [2] hält die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ledig­lich für nicht zutref­fend bzw. nicht über­zeu­gend und meint, der Insol­venz­schuld­ner blei­be auch nach Ver­fah­rens­er­öff­nung Schuld­ner der Kraft­fahr­zeug­steu­er, was aller­dings im BFH, Urteil in BFHE 207, 371, BStBl II 2005, 309 durch­aus erwo­gen, jedoch im Ergeb­nis anders ent­schie­den wor­den ist. Gund­lach, Fren­zel, Schirr­meis­ter [3] begrün­den ihre Kri­tik mit dem Sinn und Zweck der Steu­er­vor­aus­zah­lung. Dem ste­hen jedoch die Aus­füh­run­gen im Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 207, 371, BStBl II 2005, 309 ent­ge­gen, der zufol­ge die Steu­er­schuld der Insol­venz­mas­se und die im Vor­aus ent­rich­te­te, jedoch nicht ent­stan­de­ne Steu­er­schuld des Insol­venz­schuld­ners nur der Höhe nach iden­tisch, wesens­mä­ßig jedoch ver­schie­den sind.

Ab Insol­venz­eröff­nung sind zwei, bei Frei­ga­be von Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den aus der Insol­venz­mas­se sogar drei Ver­mö­gens­mas­sen zu unter­schei­den. Bei objekt­be­zo­ge­nen Steu­ern wie der Kraft­fahr­zeug­steu­er ist die Steu­er­schuld daher der­je­ni­gen Ver­mö­gens­mas­se zuzu­ord­nen, zu wel­cher das Objekt gehört. Dies wird auch in der Lite­ra­tur nicht in Fra­ge gestellt. Es erscheint des­halb nicht fol­ge­rich­tig, wenn ‑was z.T. in der Lite­ra­tur u.a. auch von den sei­tens der Beschwer­de ange­führ­ten Autoren ver­tre­ten wird- die Zuord­nung des Fahr­zeugs zu den unter­schied­li­chen Ver­mö­gens­mas­sen zu beach­ten sein soll, sofern die vor Insol­venz­eröff­nung fest­ge­setz­te Kraft­fahr­zeug­steu­er pflicht­wid­rig nicht ent­rich­tet wur­de oder das Fahr­zeug frei­ge­ge­ben wur­de und zum insol­venz­frei­en Ver­mö­gen des Schuld­ners gehört, nicht aber, wenn die vor Insol­venz­eröff­nung fest­ge­setz­te Kraft­fahr­zeug­steu­er ent­rich­tet und das Fahr­zeug nun­mehr vom Insol­venz­ver­wal­ter wei­ter genutzt wird.

Im Übri­gen hat das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 207, 371, BStBl II 2005, 309 Kri­tik in der Lite­ra­tur vor allem her­vor­ge­ru­fen, weil das Finanz­amt in jenem Fall gegen den Erstat­tungs­an­spruch der Insol­venz­mas­se mit Insol­venz­for­de­run­gen auf­rech­nen konn­te. Die Fra­ge, ob ein Erstat­tungs­an­spruch der Insol­venz­mas­se ent­stan­den ist, lässt sich aber nicht mit der Begrün­dung ver­nei­nen, eine dadurch ent­ste­hen­de Auf­rech­nungs­mög­lich­keit des Finanz­amt sei kein wün­schens­wer­tes Ergeb­nis.

Dar­über hin­aus gibt es aller­dings auch zustim­men­de Lite­ra­tur­mei­nun­gen [4]. Die­se füh­ren zu Recht aus, Ver­bind­lich­kei­ten, die der Insol­venz­ver­wal­ter nach der Eröff­nung des Ver­fah­rens begrün­de, sei­en Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten und könn­ten nicht auf die vor Insol­venz­eröff­nung durch den Insol­venz­schuld­ner vor­aus­ge­zahl­ten Beträ­ge ange­rech­net wer­den, weil dies zu einer unzu­läs­si­gen Ver­mi­schung der ver­schie­de­nen Ver­mö­gens­mas­sen füh­re.

Besteht aber ein zur Insol­venz­mas­se gehö­ren­der Erstat­tungs­an­spruch, kann der Schuld­ner die­ser For­de­rung mit eige­nen Ansprü­chen auf­rech­nen, sofern kei­ne insol­venz­recht­li­chen Auf­rech­nungs­ver­bo­te bestehen.

§ 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO hin­dert die sei­tens des Finanz­amt erklär­te Auf­rech­nung mit einer Umsatz­steu­er­for­de­rung aus der Zeit vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens nicht. Das Finanz­amt ist nicht erst nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens etwas zur Mas­se schul­dig gewor­den, viel­mehr ist der Erstat­tungs­an­spruch insol­venz­recht­lich als bereits vor Ver­fah­rens­er­öff­nung begrün­det anzu­se­hen. Es ent­spricht der stän­di­gen Recht­spre­chung des beschlie­ßen­den Senats, dass für einen auf Vor­aus­zah­lun­gen beru­hen­den steu­er­recht­li­chen Erstat­tungs­an­spruch der Rechts­grund im insol­venz­recht­li­chen Sin­ne im Zeit­punkt der Vor­aus­zah­lung gelegt wor­den ist, da der Steu­er­pflich­ti­ge bei Steu­er­vor­aus­zah­lun­gen bereits mit deren Ent­rich­tung einen Erstat­tungs­an­spruch unter der auf­schie­ben­den Bedin­gung erlangt, dass am Ende des Besteue­rungs­zeit­raums die geschul­de­te Steu­er gerin­ger ist als die Vor­aus­zah­lung [5].

Von einer dop­pel­ten Ent­rich­tung der Kraft­fahr­zeug­steu­er kann in einem sol­chen Fall nicht die Rede sein. Durch die Ver­rech­nung des Kraft­fahr­zeug­steu­er­gut­ha­bens mit der Umsatz­steu­er­for­de­rung Mai 2008 wur­de nicht die Kraft­fahr­zeug­steu­er für die Zeit nach Insol­venz­eröff­nung ein wei­te­res Mal ent­rich­tet, son­dern die Umsatz­steu­er­for­de­rung erfüllt.

Bun­des­fi­nanz­hof – Beschluss vom 26. Novem­ber 2013 – VII B 243/​12

  1. BFHE 207, 371, BStBl II 2005, 309[]
  2. Farr, Die Besteue­rung in der Insol­venz, Rz 434[]
  3. Gund­lach, Fren­zel, Schirr­meis­ter, Die Auf­rech­nung gegen Steu­er­erstat­tungs­an­sprü­che in der Insol­venz, DStR 2005, 1412[]
  4. vgl. Lüd­tke in Ham­bur­ger Kom­men­tar zum Insol­venz­recht, § 38 InsO Rz 57; Jar­chow, eben­da, § 55 InsO Rz 65; Münch­Komm-InsO, Insol­venz­steu­er­recht Rz 228 ff.; Graf-Schli­cker, InsO, § 55 Rz 21 f.; Busch/​Hilbertz, Auf­rech­nung von Kraft­fahr­zeug­steu­er im eröff­ne­ten Insol­venz­ver­fah­ren, Zeit­schrift für das gesam­te Insol­venz­ver­fah­ren 2005, 195[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 06.02.1996 – VII R 116/​94, BFHE 179, 547, BStBl II 1996, 557; BFH, Beschluss vom 07.06.2006 – VII B 329/​05, BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641; eben­so Farr, a.a.O., Rz 435[]