Ände­rung im Gesell­schaf­ter­be­stand einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft

Die Über­tra­gung von min­des­tens 95 % der Antei­le an einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft ist auch dann nach § 1 Abs. 2a GrEStG steu­er­bar, wenn der (Alt-)Gesellschafter nach der Über­tra­gung der Antei­le wei­ter mit­tel­bar im vol­len Umfang an der grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt bleibt. Die nach § 1 Abs. 2a GrEStG ent­stan­de­ne Grund­er­werb­steu­er wird nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG ins­ge­samt nicht erho­ben, wenn der teils unmit­tel­bar, teils mit­tel­bar über eine Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­lig­te Gesell­schaf­ter der grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft sei­ne Antei­le auf eine ande­re Per­so­nen­ge­sell­schaft über­trägt und er an die­ser –zwi­schen­ge­schal­te­ten– Per­so­nen­ge­sell­schaft unmit­tel­bar allein betei­ligt ist.

Ände­rung im Gesell­schaf­ter­be­stand einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft

Nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG gilt, wenn zum Ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ein inlän­di­sches Grund­stück gehört und sich inner­halb von fünf Jah­ren der Gesell­schaf­ter­be­stand unmit­tel­bar oder mit­tel­bar der­ge­stalt ändert, dass min­des­tens 95 % der Antei­le auf neue Gesell­schaf­ter über­ge­hen, dies als ein auf die Über­eig­nung die­ses Grund­stücks auf eine neue Per­so­nen­ge­sell­schaft gerich­te­tes Rechts­ge­schäft. Dabei kommt es mit Blick auf die unmit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stands allein dar­auf an, ob ein zivil­recht­lich wirk­sa­mer Über­gang eines Mit­glied­schafts­rechts ein­schließ­lich der antei­li­gen sachen­recht­li­chen Mit­be­rech­ti­gung am Gesell­schafts­ver­mö­gen auf ein neu­es Mit­glied der Per­so­nen­ge­sell­schaft vor­liegt [1].

Ob der aus­schei­den­de Gesell­schaf­ter an dem ein­tre­ten­den Gesell­schaf­ter betei­ligt ist, ist für § 1 Abs. 2a GrEStG uner­heb­lich. § 1 Abs. 2a GrEStG erfasst seit der Neu­re­ge­lung durch das StEntlG 1999/​2000/​2002 auch mit­tel­ba­re Ände­run­gen des Gesell­schaf­ter­be­stan­des. Die Neu­re­ge­lung soll­te nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers ver­hin­dern, dass Gesell­schaf­ter mit­tel­bar Antei­le an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten erwer­ben und dadurch die Besteue­rung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umge­hen [2]. Durch die Auf­nah­me auch mit­tel­ba­rer Bestands­än­de­run­gen wur­de der Anwen­dungs­be­reich der Norm aus­drück­lich erwei­tert und nicht ein­ge­schränkt. § 1 Abs. 2a GrEStG kann nicht dahin­ge­hend aus­ge­legt wer­den, dass eine unmit­tel­ba­re Über­tra­gung von min­des­tens 95 % der Antei­le nicht steu­er­bar sei, wenn mit­tel­bar die Alt­ge­sell­schaf­ter wei­ter­hin an der Gesell­schaft betei­ligt blei­ben [3].

Für die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung [4] fin­den sich weder im Wort­laut noch im Zweck der Norm hin­rei­chen­de Anhalts­punk­te. § 1 Abs. 2a GrEStG in sei­ner ursprüng­li­chen Fas­sung ist als Umge­hungs­ver­mei­dungs­vor­schrift durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 1997 [5] neu ein­ge­führt wor­den, um Über­tra­gun­gen von Gesell­schafts­an­tei­len in Höhe von min­des­tens 95 % an grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten der Besteue­rung zu unter­wer­fen. Durch die Neu­re­ge­lung soll­te der wesent­li­che Wech­sel im Gesell­schaf­ter­be­stand der Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks von der einen an eine ande­re Per­so­nen­ge­sell­schaft gleich­ge­stellt wer­den. Hin­ter­grund war die Recht­spre­chung des BFH, wonach nur der voll­stän­di­ge Wech­sel im Per­so­nen­stand einer Per­so­nen­ge­sell­schaft unter wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen als Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten (§ 42 AO) ange­se­hen wur­de [6]. Der Tat­be­stand des § 1 Abs. 2a GrEStG ist aber auch erfüllt, wenn der über­tra­gen­de Gesell­schaf­ter nach der Über­tra­gung der Antei­le wei­ter mit­tel­bar über den neu­en Gesell­schaf­ter am Gesell­schafts­ver­mö­gen betei­ligt bleibt.

Die­se am Wort­laut des § 1 Abs. 2a GrEStG ori­en­tier­te Auf­fas­sung steht auch im Ein­klang mit den zu § 1 Abs. 3 GrEStG ent­wi­ckel­ten Grund­sät­zen.

Der Steu­er­bar­keit der Anteils­über­tra­gung nach § 1 Abs. 3 Nrn. 3 und 4 GrEStG steht eben­falls nicht ent­ge­gen, dass die Antei­le vor der Über­tra­gung unmit­tel­bar oder mit­tel­bar in der Hand des Über­tra­gen­den ver­ei­nigt waren und nach der Anteils­über­tra­gung mit­tel­bar ver­ei­nigt blie­ben [7]. Die hier ent­schei­dungs­er­heb­li­che Fra­ge, ob der Tat­be­stand des § 1 Abs. 2a GrEStG auch bei wei­ter­hin bestehen­der mit­tel­ba­rer Betei­li­gung des Alt­ge­sell­schaf­ters an dem neu­en Gesell­schaf­ter erfüllt ist, muss im Ergeb­nis genau­so beant­wor­tet wer­den, wie bei § 1 Abs. 3 GrEStG. Denn bei­de Vor­schrif­ten wol­len Anteils­über­tra­gun­gen an grund­stücks­be­sit­zen­den Gesell­schaf­ten, die Grund­stücks­über­tra­gun­gen gleich­kom­men, der Besteue­rung unter­wer­fen. Sie erfas­sen sowohl unmit­tel­ba­re als auch mit­tel­ba­re Betei­li­gun­gen. Maß­geb­lich ist in bei­den Fäl­len die zivil­recht­li­che Zuord­nung des Gesell­schafts­ver­mö­gens, unab­hän­gig von der wirt­schaft­li­chen Ver­bun­den­heit der Anteils­eig­ner. Die Besteue­rung von Erwerbs­vor­gän­gen nach § 1 Abs. 3 GrEStG zwi­schen ver­bun­de­nen Gesell­schaf­ten ent­spricht nicht nur dem Wort­sinn, son­dern auch dem Zweck die­ser Vor­schrift [8]. Nichts ande­res gilt auch für die Anwen­dung des § 1 Abs. 2a GrEStG, auch wenn die­ser Vor­schrift ein ande­rer fik­ti­ver Grund­er­werbs­vor­gang zugrun­de liegt.

Im Streit­fall ist die ursprüng­lich nicht am Ver­mö­gen der S KG betei­lig­te H KG durch die Über­tra­gung der Antei­le der H AG neu zu 99 % an dem Gesamt­hand­s­ver­mö­gen der S KG betei­ligt wor­den. Dar­in liegt ein zivil­recht­lich wirk­sa­mer Über­gang der Mit­glied­schafts­rech­te ein­schließ­lich der antei­li­gen sachen­recht­li­chen Mit­be­rech­ti­gung am Gesell­schafts­ver­mö­gen der S KG auf ein neu­es Mit­glied der Per­so­nen­ge­sell­schaft. Der Anwen­dung des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steht nicht ent­ge­gen, dass die H AG auch nach der Über­tra­gung der unmit­tel­ba­ren und mit­tel­ba­ren Betei­li­gung an der S KG auf die H KG wei­ter­hin, nun­mehr aller­dings mit­tel­bar, ins­ge­samt zu 100 % am Gesell­schafts­ver­mö­gen der S KG betei­ligt blieb und die Über­tra­gung der Antei­le auf die H KG sich im Ergeb­nis als blo­ße Ver­län­ge­rung der Betei­li­gungs­ket­te dar­stellt.

Die Steu­er für die Über­tra­gungs­vor­gän­ge ist aller­dings in ent­spre­chen­der Anwen­dung von § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG ins­ge­samt nicht zu erhe­ben.

Beim Über­gang eines Grund­stücks von einer Gesamt­hand auf eine ande­re Gesamt­hand wird nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG die Steu­er nicht erho­ben, soweit Antei­le der Gesell­schaf­ter am Ver­mö­gen der erwer­ben­den Gesamt­hand den jewei­li­gen Antei­len die­ser Gesell­schaf­ter am Ver­mö­gen der über­tra­gen­den Gesamt­hand ent­spre­chen. § 6 GrEStG fin­det auf alle steu­er­ba­ren Erwerbs­vor­gän­ge des § 1 GrEStG Anwen­dung, auch auf den fik­ti­ven Erwerbs­vor­gang nach § 1 Abs. 2a GrEStG [9]. Die Steu­er wird in den Fäl­len des fik­ti­ven Erwerbs­vor­gangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG nach Maß­ga­be des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erho­ben, soweit die Gesell­schaf­ter der fik­tiv- über­tra­gen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft an der fik­tiv- auf­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt blei­ben. Bei dop­pel­stö­cki­gen Gesamt­hands­ge­mein­schaf­ten, bei denen eine Gesamt­hand unmit­tel­bar an einer ande­ren betei­ligt ist, ist nicht die Gesamt­hand als sol­che als Zurech­nungs­sub­jekt anzu­se­hen, son­dern ein Rück­griff auf die am Ver­mö­gen der Gesamt­hand Betei­lig­ten gebo­ten [10].

Die­sen Grund­sät­zen fol­gend hat das Finanz­amt zutref­fend die Steu­er nicht erho­ben, soweit die H AG nach der Über­tra­gung des unmit­tel­ba­ren Anteils an der S KG in Höhe von 99 % auf die H KG mit­tel­bar an dem Gesell­schafts­ver­mö­gen der S KG betei­ligt blieb. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt führt eine ent­spre­chen­de Anwen­dung des § 6 Abs. 3 GrEStG jedoch dazu, dass die Steu­er für den fik­ti­ven Erwerbs­vor­gang ins­ge­samt, d.h. auch für die hier allein strei­ti­ge- Über­tra­gung des Anteils der H AG an der S GmbH auf die H KG nicht erho­ben wird.

Dies folgt jedoch nicht bereits aus einer unmit­tel­ba­ren Anwen­dung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG. Zwar ist der Wort­laut der Vor­schrift erfüllt, denn die S GmbH ist auch nach dem Über­tra­gungs­vor­gang unver­än­dert an der S KG betei­ligt geblie­ben. Im Streit­fall hat sich der Gesell­schaf­ter­be­stand der S KG jedoch durch Zwi­schen­schal­tung der H KG bezo­gen auf die S GmbH mit­tel­bar geän­dert. § 6 Abs. 3 GrEStG muss im Anwen­dungs­be­reich des § 1 Abs. 2a GrEStG nach dem Zweck der Vor­schrif­ten ein­schrän­kend aus­ge­legt wer­den. Wür­de für die Anwen­dung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG im Fall eines fik­ti­ven Grund­stücks­über­gangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG allei­ne auf die unmit­tel­ba­re Betei­li­gung der Mit­glie­der der neu­en Per­so­nen­ge­sell­schaft abge­stellt, so wür­den zugleich alle mit­tel­ba­ren Ände­run­gen im Gesell­schaf­ter­be­stand, die § 1 Abs. 2a GrEStG seit dem 1.01.2000 aus­drück­lich als steu­er­bar erfasst, durch die gegen­läu­fi­ge Begüns­ti­gung aus § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG wie­der neu­tra­li­siert. Letz­te­res ist vom Gesetz­ge­ber offen­sicht­lich nicht beab­sich­tigt. Dem­entspre­chend sind Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, deren Gesell­schaf­ter­be­stand sich in Höhe von min­des­tens 95 % ändert, nicht mehr i.S. von § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG am Ver­mö­gen der fik­tiv- neu­en Gesamt­hands­ge­mein­schaft betei­ligt [11]. Ande­ren­falls lie­fe der Anwen­dungs­be­reich des § 1 Abs. 2a GrEStG in die­sen Fäl­len wegen der gegen­läu­fi­gen Anwen­dung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG gene­rell leer.

Anders als bei Gesamt­hands­ge­mein­schaf­ten, die an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten betei­ligt sind, kann für Zwe­cke des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG auch nicht durch die unmit­tel­bar betei­lig­te Kapi­tal­ge­sell­schaft auf die dahin­ter ste­hen­den mit­tel­bar- Betei­lig­ten durch­ge­schaut wer­den. Das ergibt sich dar­aus, dass Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten im Rah­men der §§ 5 und 6 GrEStG grund­sätz­lich nicht als trans­pa­rent ange­se­hen wer­den und ihnen als ding­lich Berech­tig­ten grund­er­werb­steu­er­recht­lich das Ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft zuge­ord­net wird [12].

§ 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG ist im Anwen­dungs­be­reich des § 1 Abs. 2a GrEStG jedoch nach sei­nem Norm­zweck dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass die Grund­er­werb­steu­er ins­ge­samt nicht erho­ben wird, wenn der teils unmit­tel­bar teils mit­tel­bar allein ver­mö­gens­mä­ßig betei­lig­te Gesell­schaf­ter einer grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft sei­ne Betei­li­gun­gen auf eine ande­re Gesamt­hands­ge­mein­schaft über­trägt, an deren Ver­mö­gen er unmit­tel­bar und/​oder durch wei­te­re Gesamt­hands­ge­mein­schaf­ten- mit­tel­bar allein betei­ligt ist.

§ 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG will den Grund­stücks­er­werb von einer Gesamt­hand inso­weit von der Grund­er­werb­steu­er befrei­en, als auf­grund der gesamt­hän­de­ri­schen Ver­bun­den­heit der Gesell­schaf­ter das Grund­stück trotz des Rechts­trä­ger­wech­sels in dem durch die §§ 5 und 6 GrEStG abge­steck­ten Zurech­nungs­be­reich ver­bleibt [13]. Damit knüp­fen §§ 5 und 6 GrEStG an die die Gesamt­hand kenn­zeich­nen­de unmit­tel­ba­re ding­li­che Mit­be­rech­ti­gung der Gesamt­hän­der am Gesell­schafts­ver­mö­gen an [14].

Bei der Anwen­dung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG auf fin­gier­te Grund­stücks­über­eig­nun­gen nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist der Gesell­schaf­ter­be­stand der Per­so­nen­ge­sell­schaft maß­ge­bend, der vor Beginn und der nach Been­di­gung des tat­be­stands­mä­ßi­gen Anteils­über­gangs bestand. Für den Gesell­schaf­ter­wech­sel der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft, wel­cher fik­tiv einem Erwerb durch eine neue Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­spricht, ist in ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG die Steu­er nicht zu erhe­ben, soweit der Gesell­schaf­ter­be­stand der Per­so­nen­ge­sell­schaft zu Beginn mit dem nach Been­di­gung der Anteils­über­tra­gun­gen über­ein­stimmt. War ein Gesell­schaf­ter an der fik­tiv- über­tra­gen­den Gesell­schaft zu min­des­tens 95 % betei­ligt, stellt § 1 Abs. 2a GrEStG ihn einem sachen­recht­lich Ver­fü­gungs­be­rech­tig­ten gleich [15]. Bleibt er nach Über­tra­gung der Antei­le an dem Gesell­schafts­ver­mö­gen der fik­tiv- auf­neh­men­den Gesell­schaft in glei­cher Wei­se betei­ligt, recht­fer­tigt eine ent­spre­chen­de Anwen­dung des § 6 Abs. 3 GrEStG, die Steu­er ins­ge­samt nicht zu erhe­ben, weil dem Gesell­schaf­ter das Grund­stück nach wie vor grund­er­werb­steu­er­recht­lich über sei­ne Betei­li­gung am Gesamt­hand­s­ver­mö­gen zuzu­rech­nen ist.

Im Streit­fall war die H AG vor der Über­tra­gung der Gesell­schafts­an­tei­le zu 99 % unmit­tel­bar und zu 1 % mit­tel­bar über die S GmbH am Gesell­schafts­ver­mö­gen der S KG betei­ligt. Auch nach der Über­tra­gung der Antei­le auf die H KG hat sich an der grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Betei­li­gung am Gesell­schafts­ver­mö­gen der S KG nichts ver­än­dert. Die H AG hat die Antei­le auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft über­tra­gen, an deren Ver­mö­gen sie wie­der­um zu 100 % betei­ligt war. Die H KG ermög­licht als Gesamt­hands­ge­mein­schaft den Durch­griff auf die an ihrem Gesell­schafts­ver­mö­gen betei­lig­te H AG [16]. Wenn­gleich die zivil­recht­li­che Ver­än­de­rung im Gesell­schaf­ter­be­stand den Tat­be­stand des § 1 Abs. 2a GrEStG aus­lös­te, blieb die Berech­ti­gung am Gesell­schafts­ver­mö­gen, d.h. ins­be­son­de­re an dem Grund­stück der S KG, unver­än­dert bestehen. Letz­te­res recht­fer­tigt die ent­spre­chen­de Anwen­dung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG. Im Ergeb­nis wird der hier durch die Über­tra­gung der Gesell­schafts­an­tei­le ange­nom­me­ne fik­ti­ve Erwerbs­vor­gang nach § 1 Abs. 2a GrEStG so behan­delt, als hät­te die H AG ein in ihrem Allein­ei­gen­tum ste­hen­des Grund­stück unmit­tel­bar der H KG über­tra­gen. In einem sol­chen Fall wäre die Grund­er­werb­steu­er nach § 5 Abs. 2 GrEStG nicht zu erhe­ben, da der über­tra­gen­de Gesell­schaf­ter zu 100 % an dem Gesamt­hand­s­ver­mö­gen der auf­neh­men­den Gesell­schaft betei­ligt ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Febru­ar 2012 – II R 57/​09

  1. vgl. BFH, Urteil in BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649; Fischer in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 17. Aufl., § 1 Rz 847; Hof­mann, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 9. Aufl., § 1 Rz 103; Pahl­ke in Pahlke/​Franz, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 4. Aufl., § 1 Rz 286[]
  2. BR-Drucks 910/​98, S.203[]
  3. BFH, Beschluss vom 17.03.2006 – II B 157/​05, BFH/​NV 2006, 1341; eben­so Fischer in Borut­tau, a.a.O., § 1 Rz 862[]
  4. Gott­wald, BB 2000, 69, 71; Beh­rens, DStR 2010, 777, 779, unter 1.05.[]
  5. vom 20.12.1996, BGBl I 1996, 2049[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 04.03.1987 – II R 150/​83, BFHE 149, 75, BStBl II 1987, 394; vom 13.11.1991 – II R 7/​88, BFHE 166, 180, BStBl II 1992, 202; Fischer in Borut­tau, a.a.O., § 1 Rz 822; Pahl­ke in Pahlke/​Franz, a.a.O., § 1 Rz 268[]
  7. BFH, Urtei­le vom 31.03.2004 – II R 54/​01, BFHE 205, 314, BStBl II 2004, 658, unter II.3.; und vom 01.12.2004 – II R 10/​02, BFH/​NV 2005, 1365[]
  8. BFH, Urteil vom 15.01.2003 – II R 50/​00, BFHE 200, 430, BStBl II 2003, 320[]
  9. Vis­korf in Borut­tau, a.a.O., § 6 Rz 8[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649[]
  11. Hof­mann, a.a.O., § 6 Rz 16; Vis­korf in Borut­tau, a.a.O., § 6 Rz 45; Flei­scher in Kessler/​Kröner/​Köhler, Kon­zern­steu­er­recht, 2. Aufl., S. 478; Ste­ge­mann, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2009, 194, 195; im Ergeb­nis eben­so Götz, BB 2006, 578, 582; Behrens/​Hofmann, DStR 2003, 2093, 2098; Beh­rens in Spindler/​Tipke/​Rödder (Hrsg.), Fest­schrift für Harald Schaum­burg, 2009, S. 1136 und in DStR 2010, 777, 784, unter 4.[]
  12. BFH, Beschluss vom 27.05.2009 – II R 64/​08, BFHE 225, 508, BStBl II 2009, 856; Vis­korf in Borut­tau, a.a.O., § 6 Rz 39[]
  13. BFH, Urtei­le vom 24.09.1985 – II R 65/​83, BFHE 144, 473, BStBl II 1985, 714; vom 04.04.2001 – II R 57/​98, BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587; vom 09.04.2008 – II R 32/​06, BFH/​NV 2008, 1526[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587; BFH, Beschlüs­se vom 08.08.2000 – II B 134/​99, BFH/​NV 2001, 66; vom 27.04.2005 – II B 76/​04, BFH/​NV 2005, 1627[]
  15. vgl. Fischer in Borut­tau, a.a.O., § 1 Rz 820[]
  16. vgl. BFH, Urteil in BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649[]